再談新舊政府會(huì)計(jì)制度過(guò)渡銜接工作

胡克訓(xùn)

根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于貫徹實(shí)施政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的通知》,自2019年1月1日起,政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度在全國(guó)各級(jí)各類(lèi)行政事業(yè)單位全面施行。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的實(shí)施工作涉及面廣,技術(shù)性、政策性強(qiáng),對(duì)會(huì)計(jì)人員的要求高。貫徹實(shí)施新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度,首要的關(guān)鍵任務(wù)就是要及時(shí)、準(zhǔn)確、全面、完整的搞好新舊政府會(huì)計(jì)制度的過(guò)渡銜接工作。

一、理清認(rèn)準(zhǔn)新政府會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)科目

在正式準(zhǔn)備實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度之前,作為單位的財(cái)務(wù)人員必須準(zhǔn)確把握好新政府會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)科目的核算范圍和結(jié)構(gòu)內(nèi)容。新政府會(huì)計(jì)制度因?qū)嵭辛素?cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)雙軌運(yùn)行的會(huì)計(jì)核算模式,在會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上,也必須適應(yīng)這種雙軌運(yùn)行核算模式,會(huì)計(jì)科目比以往舊的政府會(huì)計(jì)制度要復(fù)雜得多。

（一）理清認(rèn)準(zhǔn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的核算范圍和結(jié)構(gòu)內(nèi)容

1.資產(chǎn)類(lèi)科目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資產(chǎn)類(lèi)科目共35個(gè),其中：短期投資、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、壞賬準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債券投資等,這7個(gè)科目是事業(yè)單位專(zhuān)用會(huì)計(jì)科目,行政單位不得使用這7個(gè)科目,主要原因是行政單位無(wú)該類(lèi)業(yè)務(wù),所以不需要設(shè)置。特別需要注意的是,行政單位在發(fā)生壞賬時(shí),采用直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)法,因此,不需要設(shè)置壞賬準(zhǔn)備賬戶(hù)。

2.負(fù)債類(lèi)科目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)負(fù)債類(lèi)科目共16個(gè),其中：短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付利息、預(yù)收賬款和長(zhǎng)期借款這5個(gè)科目是事業(yè)單位專(zhuān)用會(huì)計(jì)科目,行政單位禁用。此外,應(yīng)付政府補(bǔ)貼款是行政單位專(zhuān)用科目,事業(yè)單位禁用。特別需要注意的是,在租金收入業(yè)務(wù)中,如果是采用先付租金方式收取租金的,新會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定通過(guò)“預(yù)收賬款”科目核算,由于行政單位不能使用該科目,因此,行政單位只能通過(guò)“應(yīng)收賬款”科目來(lái)核算,而事業(yè)單位上述2個(gè)科目均可以使用。

3.凈資產(chǎn)類(lèi)科目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)凈資產(chǎn)類(lèi)科目共7個(gè),其中：專(zhuān)用基金和權(quán)益法調(diào)整這2個(gè)科目是事業(yè)單位專(zhuān)用會(huì)計(jì)科目,行政單位禁用。此外,本期盈余、本年盈余分配、無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)和以前年度盈余調(diào)整科目在年末結(jié)賬后應(yīng)當(dāng)沒(méi)有余額。

4.收入類(lèi)科目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入類(lèi)科目共11個(gè),其中：事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入、經(jīng)營(yíng)收入和投資收益等5個(gè)科目是事業(yè)單位專(zhuān)用會(huì)計(jì)科目,行政單位禁用。此外,財(cái)政撥款收入、捐贈(zèng)收入、利息收入這3個(gè)科目日常核算均采用收付實(shí)現(xiàn)制,不采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。特別需要注意的是,財(cái)政撥款收入科目日常核算采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn),年末,以下情況應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制來(lái)確認(rèn)：一是年末本年度財(cái)政授權(quán)支付預(yù)算指標(biāo)數(shù)大于零余額賬戶(hù)用款額度下達(dá)數(shù)的差額時(shí);二是年末注銷(xiāo)零余額用款額度指標(biāo)時(shí);三是下年初根據(jù)銀行提供的額度恢復(fù)到賬通知書(shū)時(shí)。其他8個(gè)科目一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入。

5.費(fèi)用類(lèi)科目。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)費(fèi)用類(lèi)科目共8個(gè),其中：?jiǎn)挝还芾碣M(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用、上繳上級(jí)費(fèi)用、對(duì)附屬單位補(bǔ)助費(fèi)用和所得稅費(fèi)用這5個(gè)科目是事業(yè)單位專(zhuān)用會(huì)計(jì)科目,行政單位禁用。該類(lèi)科目一般采用權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)費(fèi)用。

（二）理清認(rèn)準(zhǔn)預(yù)算會(huì)計(jì)科目的核算范圍和結(jié)構(gòu)內(nèi)容

1.預(yù)算收入類(lèi)科目。預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算收入類(lèi)科目共9個(gè),其中：事業(yè)預(yù)算收入、上級(jí)補(bǔ)助預(yù)算收入、附屬單位上繳預(yù)算收入、經(jīng)營(yíng)預(yù)算收入、債務(wù)預(yù)算收入和投資預(yù)算收益等6個(gè)科目是事業(yè)單位專(zhuān)用會(huì)計(jì)科目,行政單位禁用這6個(gè)科目。

2.預(yù)算支出類(lèi)科目。預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算支出類(lèi)科目共8個(gè),其中：事業(yè)支出、經(jīng)營(yíng)支出、上繳上級(jí)支出、對(duì)附屬單位補(bǔ)助支出、投資支出和債務(wù)還本支出這6個(gè)科目為事業(yè)單位專(zhuān)用會(huì)計(jì)科目,行政單位禁用。此外,行政支出是行政單位專(zhuān)用科目,事業(yè)單位禁用。

3.預(yù)算結(jié)余類(lèi)科目。預(yù)算會(huì)計(jì)預(yù)算結(jié)余類(lèi)科目共9個(gè),其中：專(zhuān)用結(jié)余、經(jīng)營(yíng)結(jié)合和非財(cái)政撥款結(jié)余分配這3個(gè)科目是事業(yè)單位專(zhuān)用會(huì)計(jì)科目,行政單位禁用。此外,資金結(jié)存科目余額應(yīng)當(dāng)?shù)扔谠擃?lèi)其他科目余額合計(jì)。特別需要注意的是,各單位應(yīng)當(dāng)結(jié)合單位實(shí)際情況,根據(jù)財(cái)政部陸續(xù)頒布的分行業(yè)的補(bǔ)充規(guī)定要求,細(xì)化會(huì)計(jì)科目設(shè)置,并做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整,以滿(mǎn)足日常核算的需要。

二、開(kāi)展對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債相關(guān)內(nèi)容的核查及清理

要核對(duì)其他資金存款,重點(diǎn)清理往來(lái)款項(xiàng)和有無(wú)受托代理資產(chǎn),及時(shí)準(zhǔn)確形成新舊財(cái)務(wù)賬銜接所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料。

（一）對(duì)貨幣資金的核查及清理

對(duì)單位的“庫(kù)存現(xiàn)金”、“銀行存款”科目的清理,其核心就是要看是否有受托代理資產(chǎn)的情況。如果有受托代理資產(chǎn),應(yīng)通過(guò)“庫(kù)存現(xiàn)金”、’銀行存款”所屬“受托代理資產(chǎn)”明細(xì)科目單獨(dú)列示。即將原制度中的“庫(kù)存現(xiàn)金”和“銀行存款”科目分別拆分為“庫(kù)存現(xiàn)金——其中：受托代理現(xiàn)金”和“銀行存款——其中：受托代理銀行存款”科目。

（二）對(duì)固定資產(chǎn)、存貨等資產(chǎn)的核查及清理

對(duì)單位的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、庫(kù)存物品、對(duì)外投資的核查清理,不僅是要核實(shí)這些資產(chǎn)數(shù)據(jù),更為重要的是為準(zhǔn)確計(jì)提折舊、攤銷(xiāo)費(fèi)用、確定權(quán)益提供基礎(chǔ)信息。

1.對(duì)固定資產(chǎn)的核查清理。按類(lèi)別和使用部門(mén)分別統(tǒng)計(jì),使用年限按指南要求進(jìn)行調(diào)整,賬上各類(lèi)固定資產(chǎn)金額與資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)數(shù)字核對(duì)一致,不一致的及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整。區(qū)分文物文化資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房。

2.對(duì)存貨的核查清理。單位的存貨按用途和產(chǎn)權(quán)性質(zhì)區(qū)分為在加工存貨、非在加工存貨、工程物資、政府儲(chǔ)備物資、受托代理資產(chǎn),并按“是否為購(gòu)入”及“購(gòu)入使用資金的性質(zhì)”（財(cái)政資金、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金、非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金）分類(lèi)統(tǒng)計(jì)。重點(diǎn)關(guān)注“貨已到,款未付”的存貨金額。將原制度中的“存貨”拆分為：

（1）對(duì)于購(gòu)入存貨的,拆分為：庫(kù)存物品——貨已到,款未付;庫(kù)存物品——貨已到,款已付。其中：使用財(cái)政資金支付、使用非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金支付、使用非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金支付。

（2）對(duì)于非購(gòu)入存貨,拆分為：庫(kù)存物品（捐贈(zèng)的存貨）;加工物品;政府儲(chǔ)備物資;受托代理資產(chǎn)。

（三）對(duì)往來(lái)款項(xiàng)的核查及清理

銜接前對(duì)往來(lái)款科目進(jìn)行逐項(xiàng)清查,對(duì)長(zhǎng)期掛賬需核銷(xiāo)的業(yè)務(wù),根據(jù)應(yīng)按財(cái)政部門(mén)資產(chǎn)處置流程辦理核銷(xiāo)審批手續(xù),并進(jìn)行賬務(wù)處理。無(wú)法核銷(xiāo)的,依據(jù)新制度的要求按照資金性質(zhì)、往來(lái)類(lèi)型進(jìn)行分類(lèi),為轉(zhuǎn)入新賬提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。

單位往來(lái)款對(duì)應(yīng)科目有應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)付款。？在核查清理這些往來(lái)款科目時(shí),應(yīng)按照資金往來(lái)類(lèi)型,區(qū)分本部門(mén)內(nèi)部單位、本部門(mén)以外同級(jí)政府單位、其他政府會(huì)計(jì)主體、其他（非政府會(huì)計(jì)主體）,進(jìn)行分類(lèi)。

（1）核查清理“應(yīng)收賬款”科目,區(qū)分發(fā)生時(shí)是否計(jì)入預(yù)算收入,如計(jì)入預(yù)算收入的,區(qū)分款項(xiàng)性質(zhì)（財(cái)政資金、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金、非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金）。

（2）核查清理“預(yù)付賬款”科目,應(yīng)區(qū)分款項(xiàng)性質(zhì)（財(cái)政資金、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金、非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金）？

（3）核查清理“其他應(yīng)收款”科目中涉及“款已付,貨未到”的款項(xiàng),新賬中應(yīng)作為“在途物資”科目核算。清理“其他應(yīng)收款”科目中涉及“款已付,未列支”的預(yù)付款項(xiàng),應(yīng)區(qū)分款項(xiàng)性質(zhì)（財(cái)政資金、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金、非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金）

（4）核查清理“應(yīng)付賬款”科目,區(qū)分發(fā)生時(shí)是否計(jì)入預(yù)算支出,計(jì)入預(yù)算支出的,應(yīng)區(qū)分款項(xiàng)性質(zhì)（財(cái)政資金、非財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資金、非財(cái)政非專(zhuān)項(xiàng)資金）？清理“應(yīng)付賬款”中涉及“質(zhì)量保證金”的款項(xiàng),新賬中應(yīng)作為“其他應(yīng)付款”科目核算。目前在“其他應(yīng)付款”科目掛賬的質(zhì)量保證金不作調(diào)整。

（5）核查清理“其他應(yīng)付款”科目,關(guān)注是否有受托代管資金形成的,新賬中應(yīng)計(jì)入“受托代理負(fù)債”科目核算。

（6）對(duì)于代扣代繳款項(xiàng),在核查清理“其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款”科目時(shí),對(duì)單位代扣代繳的個(gè)人所得稅、住房公積金和養(yǎng)老金、醫(yī)保金、失業(yè)金等各項(xiàng)款項(xiàng)進(jìn)行清理,特別是要清理好個(gè)人承擔(dān)部分,保證各項(xiàng)代扣代繳數(shù)據(jù)正確。

三、清理整理基建專(zhuān)賬相關(guān)數(shù)據(jù)。

各單位首先應(yīng)對(duì)單位基建專(zhuān)賬所對(duì)應(yīng)的基建賬戶(hù)開(kāi)立的賬套情況,理清基建項(xiàng)目是否已竣工決算、是否已投入使用但未辦理竣工決算、在建是否完工等基建項(xiàng)目的狀態(tài)情況。對(duì)已竣工決算但未銷(xiāo)戶(hù)的基建項(xiàng)目應(yīng)進(jìn)行賬套銷(xiāo)戶(hù)清理。

依據(jù)新政府會(huì)計(jì)制度的要求,“單位對(duì)基本建設(shè)投資應(yīng)當(dāng)按照本制度規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,不再單獨(dú)建賬,但是應(yīng)當(dāng)按項(xiàng)目單獨(dú)核算,并保證項(xiàng)目資料完整?！睂挝换ㄙ~套2018年12月31日相關(guān)科目余額,轉(zhuǎn)入新科目中列示。若單位有兩個(gè)或兩個(gè)以上基建賬套的,將不同賬套匯總后的數(shù)據(jù),填入基建科目銜接表,作為并入大賬的依據(jù)。

對(duì)已投入使用但未辦理竣工決算的基建項(xiàng)目,根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—固定資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2016〕12號(hào)）相關(guān)規(guī)定,按照估計(jì)價(jià)值入賬,待辦理竣工決算后再按時(shí)間成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值。

四、清理原未入賬事項(xiàng)登記新財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)

（一）對(duì)近三年所有合同（包括已執(zhí)行完畢和正在執(zhí)行的）進(jìn)行清理,檢查有無(wú)應(yīng)收未收或應(yīng)付未付款項(xiàng),如尾款或質(zhì)保金等,若有,應(yīng)作為未入賬事項(xiàng)補(bǔ)登。

（二）將2018年12月31日前未入賬的在途物資、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、文物文化資產(chǎn)、保障性住房等,按照新制度規(guī)定計(jì)入新賬,按照確定的相應(yīng)科目初始入賬成本,借記本科目,貸記“累計(jì)盈余”科目。

（三）將2018年12月31日前未入賬的受托代理資產(chǎn)、盤(pán)盈資產(chǎn)、預(yù)計(jì)負(fù)債按照新制度規(guī)定計(jì)入新賬。

單位對(duì)新賬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目補(bǔ)記未入賬事項(xiàng)時(shí),應(yīng)當(dāng)編制記賬憑證,并將調(diào)整事項(xiàng)的確認(rèn)依據(jù)作為原始憑證。

五、清理按新政府會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)進(jìn)行調(diào)整的事項(xiàng)

（一）固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)補(bǔ)提折舊（或攤銷(xiāo)）。單位在原賬中尚未計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo),應(yīng)當(dāng)全面核查截至2018年12月31日固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限、已使用年限等。對(duì)照《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)—固定資產(chǎn)應(yīng)用指南》（財(cái)會(huì)〔2017〕4號(hào)）,確定固定資產(chǎn)的折舊年限。新稅法中規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限不低于10年。

表1 新舊政府會(huì)計(jì)制度基建科目銜接對(duì)照表（資產(chǎn)類(lèi)）

表2 新舊政府會(huì)計(jì)制度基建科目銜接對(duì)照表（負(fù)債類(lèi)）

表3 新舊政府會(huì)計(jì)制度基建科目銜接對(duì)照表（凈資產(chǎn)類(lèi)）

單位可從行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)中導(dǎo)出資產(chǎn)卡片,查閱資產(chǎn)的原值、已使用年限等,確定資產(chǎn)折舊（或攤銷(xiāo)）金額,借記“累計(jì)盈余”科目,貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊（或無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)）”科目。

（二）計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí),事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)按照2018年12月31日無(wú)需上繳財(cái)政的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款的余額進(jìn)行全面檢查,分析可收回性,計(jì)算應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備金額,借記“累計(jì)盈余”科目,貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。

單位對(duì)新賬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目期初余額進(jìn)行調(diào)整時(shí),應(yīng)當(dāng)編制記賬憑證,并將調(diào)整事項(xiàng)的確認(rèn)依據(jù)作為原始憑證。

六、新舊會(huì)計(jì)賬銜接的要點(diǎn)和程序

新舊賬銜接財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)涉及資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)類(lèi);預(yù)算會(huì)計(jì)涉及預(yù)算結(jié)余類(lèi)。新舊賬銜接時(shí)應(yīng)編制工作底稿、會(huì)計(jì)分錄,作為相關(guān)的原始憑證。

（一）根據(jù)原賬編制2018年12月31日的科目余額表,編制原賬的部分科目余額明細(xì)表。

（二）按照新制度設(shè)立2019年1月1日的新賬。

（三）根據(jù)新舊賬銜接規(guī)定,將原賬余額轉(zhuǎn)入新賬。

1.將原賬科目余額轉(zhuǎn)入新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目、按照原賬科目余額登記新賬預(yù)算會(huì)計(jì)科目;

2.將未入賬事項(xiàng)登記新賬科目;

3.對(duì)相關(guān)新賬科目余額進(jìn)行調(diào)整;

（四）按照登記及調(diào)整后新賬的各會(huì)計(jì)科目余額,編制2019年1月1日的科目余額表,作為新賬各會(huì)計(jì)科目的期初余額。

（五）根據(jù)新賬各會(huì)計(jì)科目期初余額,按照新制度編制2019年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表。