論注冊(cè)會(huì)計(jì)師家庭關(guān)系的不利影響

廖震峽

摘要：注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證服務(wù)時(shí)，其家庭關(guān)系可能因自身利益、密切關(guān)系或外在壓力對(duì)執(zhí)業(yè)獨(dú)立性產(chǎn)生不利影響。不利影響的程度根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒證項(xiàng)目組中的角色、與其親屬的親密程度、近親屬在客戶中的職位等幾個(gè)方面評(píng)價(jià)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的家庭關(guān)系不利影響應(yīng)在執(zhí)業(yè)道德規(guī)范予以詳細(xì)規(guī)定，并應(yīng)提供相應(yīng)措施給予指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞 注冊(cè)會(huì)計(jì)師 家庭關(guān)系 不利影響

家庭關(guān)系是絕大多數(shù)人無(wú)法完全回避的社會(huì)關(guān)系，這種社會(huì)關(guān)系是因婚姻、血緣或收養(yǎng)而形成的，當(dāng)事人與上述原因產(chǎn)生的親屬之間存在道德和法律上的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，這種密切的社會(huì)關(guān)系對(duì)當(dāng)事人的執(zhí)業(yè)行為可能產(chǎn)生多方面的影響。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序中的特殊作用，所以我們應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注家庭關(guān)系對(duì)其執(zhí)業(yè)行為的不利影響。

1規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的家庭關(guān)系不利影響的原因

家庭關(guān)系在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范中主要體現(xiàn)為“近親屬”，在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則術(shù)語(yǔ)表》中規(guī)定：近親屬包括主要近親屬和其他近親屬，主要近親屬是指配偶、父母或子女，其他近親屬是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女。由于與親屬的密切交往，注冊(cè)會(huì)計(jì)師和其他人一樣，其親屬可能出于感情或利益對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加影響。有關(guān)家庭關(guān)系的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范，只涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人，以及客戶方面與注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在親屬關(guān)系的個(gè)人。這里的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師”應(yīng)從廣義上理解，包括已取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師證的執(zhí)業(yè)人員，以及項(xiàng)目組內(nèi)不具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師證的助理人員和聘請(qǐng)的專(zhuān)家，統(tǒng)稱(chēng)項(xiàng)目組成員。

國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)都非常注意防范家庭關(guān)系對(duì)執(zhí)業(yè)的不利影響，在職業(yè)道德規(guī)范中作出相應(yīng)規(guī)定。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》要求“執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師”：應(yīng)特別注意任何工作步驟都要保證獨(dú)立，避免受個(gè)人及家庭關(guān)系的危害。這個(gè)規(guī)定包含并適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。許多非鑒證服務(wù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不承擔(dān)向第三方報(bào)告的責(zé)任，所以并不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行所有業(yè)務(wù)都必須保持獨(dú)立性，但對(duì)鑒證業(yè)務(wù)的獨(dú)立性都有著明確的要求。

由中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》對(duì)“家庭和私人關(guān)系”就有這方面的規(guī)定，該《守則》第4號(hào)規(guī)范《審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》認(rèn)為：審計(jì)項(xiàng)目組成員如果與審計(jì)客戶的董事、高級(jí)管理人員存在家庭或者私人關(guān)系，有可能因?yàn)樽陨砝妗⒚芮嘘P(guān)系或外在壓力對(duì)執(zhí)業(yè)行為產(chǎn)生不利影響，審計(jì)客戶方面的人員還包括所處職位能夠?qū)?huì)計(jì)記錄、被審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制施加重大影響的員工。該《守則》第5號(hào)規(guī)范《其他鑒證業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》也有相同的規(guī)定。

中國(guó)人歷來(lái)注重人情世故、禮尚往來(lái)，親屬之間更是這樣。加之，中國(guó)家庭普遍存在多代親屬或婚后與姻親共同居住等現(xiàn)象，所以本人與親屬之間有著更密切、更頻繁的情感和利益交往，所以這類(lèi)關(guān)系也更容易對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立、公正執(zhí)業(yè)產(chǎn)生不利影響。

2注冊(cè)會(huì)計(jì)師的家庭關(guān)系不利影響的性質(zhì)

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵循職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的因素包括自身利益、自我評(píng)價(jià)、過(guò)度推介、密切關(guān)系和外在壓力5個(gè)方面，家庭關(guān)系的不利影響就占了3個(gè)，可見(jiàn)其不利影響的廣泛性。雖然在對(duì)鑒證業(yè)務(wù)獨(dú)立性產(chǎn)生多方面不利影響的，家庭關(guān)系并非孤例，但通觀《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》，像家庭關(guān)系這樣每項(xiàng)表現(xiàn)都可能產(chǎn)生多方面不利影響的，著實(shí)不多見(jiàn)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的家庭關(guān)系首先產(chǎn)生密切關(guān)系方面的不利影響。密切關(guān)系是家庭關(guān)系的基礎(chǔ)性的不利影響因素，只要存在家庭關(guān)系的表現(xiàn)，就會(huì)產(chǎn)生密切關(guān)系的不利影響?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》第2號(hào)規(guī)范《職業(yè)道德概念框架》規(guī)定了5種密切關(guān)系導(dǎo)致不利影響的情形，涉及家庭關(guān)系的情形有：第一，項(xiàng)目組成員的近親屬擔(dān)任客戶的董事或高級(jí)管理人員;第二，項(xiàng)目組成員的近親屬是客戶的員工，其所處職位能夠?qū)I(yè)務(wù)對(duì)象施加重大影響。以審計(jì)業(yè)務(wù)為例，《審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》第6章第65、66、67條和69條列舉了4種家庭關(guān)系的表現(xiàn)，其中第65和67條屬于第一種情形，第66條屬于第二種情形，第69條視家庭關(guān)系的具體表現(xiàn)（參照第65、66、67條的規(guī)定）屬于其中一種情形。見(jiàn)下表：如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師的親屬同時(shí)還有家庭關(guān)系以外的表現(xiàn)，則還可能產(chǎn)生其他方面的不利影響?！吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》第2號(hào)規(guī)范規(guī)定了7種自身利益導(dǎo)致不利影響的情形，涉及家庭關(guān)系的有：鑒證業(yè)務(wù)項(xiàng)目組成員在鑒證客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益?！秾徲?jì)和審閱業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》第6章第65、66和69條所述項(xiàng)目組成員的近親屬同時(shí)在客戶擁有經(jīng)濟(jì)利益，將又存在“自身利益”方面的不利影響。以審計(jì)業(yè)務(wù)為例，《審計(jì)和審閱業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的要求》第6章第65、66、67和69條所描述的近親屬，從公正的第三方看來(lái)，因其所處職位必然同時(shí)在客戶中擁有自身利益，且主要是經(jīng)濟(jì)利益。而理論上近親屬所擁有的經(jīng)濟(jì)利益，一般視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師本人的經(jīng)濟(jì)利益，所以，家庭關(guān)系有可能產(chǎn)生自身利益方面的不利影響。

《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》第2號(hào)規(guī)范規(guī)定了6種外在壓力導(dǎo)致不利影響的情形，涉及家庭關(guān)系的有5種情形（其中前4種首先指向會(huì)計(jì)師事務(wù)所）：第1種“會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到客戶解除業(yè)務(wù)關(guān)系的威脅”，第2種“審計(jì)客戶表示，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所不同意對(duì)某項(xiàng)交易的會(huì)計(jì)處理，則不再委托其承辦擬議中的非鑒證業(yè)務(wù)”，第3種“客戶威脅將起訴會(huì)計(jì)師事務(wù)所”，第4種“會(huì)計(jì)師事務(wù)所受到降低收費(fèi)的影響而不恰當(dāng)?shù)乜s小工作范圍”。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師是以會(huì)計(jì)師事務(wù)所的名義執(zhí)業(yè)的，向會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加的壓力有可能轉(zhuǎn)嫁到注冊(cè)會(huì)計(jì)師身上。如果通過(guò)家庭關(guān)系的渠道實(shí)施上述不利影響，必須有一個(gè)前提條件，就是在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的近親屬中存在能夠代表客戶向會(huì)計(jì)師事務(wù)所施加“外在壓力”的人，這樣的人通常是董事、高級(jí)管理人員或經(jīng)授權(quán)的特定員工，如果鑒證項(xiàng)目組成員的近親屬同時(shí)在客戶中處于這樣的地位，將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成“外在壓力”的不利影響。另外，無(wú)論注冊(cè)會(huì)計(jì)師的近親屬在客戶處于較高地位，還是能影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的特殊職位，只要他們對(duì)所討論的事項(xiàng)比注冊(cè)會(huì)計(jì)師更具有專(zhuān)長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將面臨第5種壓力“由于客戶員工對(duì)所討論的事項(xiàng)更具有專(zhuān)長(zhǎng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨服從其判斷的壓力”。