新準則的實施對保險公司財務(wù)報表的影響

摘?要：經(jīng)過將近20年的討論，2017年5月18日，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第17號——保險合同》（IFRS 17），對保險公司所采用的國際會計準則進行了重新定義，新準則將于2022年1月1日實施。新準則的制定將使得全球保險公司的財務(wù)報表更具有可比性，會計核算更加符合權(quán)責發(fā)生制原則。本文從IFRS17準則、IFRS9準則和現(xiàn)有會計準則著手，主要分析新會計準則的實施對于保險公司資產(chǎn)負債表和利潤表的影響。

關(guān)鍵詞：IFRS17;IFRS9;資產(chǎn)負債表;利潤表

中圖分類號：F84文獻標識碼：A文章編號：1008-4428（2019）06-0109-02

一、 新會計準則與現(xiàn)有會計準則下科目的對比

（一）保費收入的確定

在我國現(xiàn)行的會計準則中，保費收入由三部分組成，分別是原保險保費收入、保戶投資款新增交費和投連險獨立賬戶新增交費，三者之和稱為規(guī)模保費。原保險保費收入指通過提供保險服務(wù)獲得的收入，提供投資和儲蓄服務(wù)所獲得的收入則計入另外兩個收入項目。

在IFRS17下，要求對規(guī)模保費進行重大風險測試和保險混合合同分拆。短期純保障型保險以及通過重大保險風險測試的長期普通壽險和分紅險歸屬于保險合同，其保費收入計入原保險保費收入;未通過重大保險風險測試的普通壽險和分紅險以及可拆分的萬能險歸屬于非保險合同，其保費收入計入保戶投資款新增交費;可拆分的投資聯(lián)結(jié)保險投資賬戶里的保費收入計入投連險獨立賬戶新增交費。

（二）保險負債的確定

保險負債項目可以表現(xiàn)保險公司資金的來源，保險合同準備金的計提在資產(chǎn)負債表的負債方所占比重較大。保險合同準備金主要包括四個部分：未到期責任準備金、未決賠款準備金、壽險責任準備金和長期健康險責任準備金。各保險公司由于經(jīng)營業(yè)務(wù)的不同，在編制報表時所采用的會計科目有所不同。

當前準則下，未到期責任準備金包括合理估計負債、風險邊際和剩余邊際。合理估計負債是對保單未來預(yù)期凈現(xiàn)金流出現(xiàn)值的合理估計，風險邊際是指由于未來保險公司賠付和退保等現(xiàn)金流出的不確定性帶來的保險風險，常用情景法加以計量，剩余邊際則相當于保險公司面對過去的準備金與面向未來的準備金之差。

IFRS17對未到期責任準備金進行了修改，修改后的未到期責任準備金包括預(yù)期在當期發(fā)生的賠付和費用、非金融風險調(diào)整和合同服務(wù)邊際三項。

（三）金融工具的確定

2014年7月，IASB發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第9號——金融工具》（IFRS9）。原本定于2021年1月1日所有企業(yè)都要執(zhí)行IFRS9，不過由于保險行業(yè)的特殊性，被允許延遲到2022年執(zhí)行此項準則。該準則的實施對資產(chǎn)負債表有較大的影響。

原準則下金融工具被分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收賬款項、持有至到期投資以及可供出售金融資產(chǎn)。這種分類和核算方式使得會計處理過于復(fù)雜、不同行業(yè)的可比性仍有較大的不足。因此，新會計準則對其進行了更改，將金融工具從原本的四類轉(zhuǎn)化為三類。包括以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。

二、 對資產(chǎn)負債表科目的影響

中國平安是一個集團，不受保險公司暫緩條例的限制，2018年1月1日開始采用新會計準則，是最早實施IFRS9的企業(yè)。下面通過對中國平安披露的資產(chǎn)負債表數(shù)據(jù)進行分析，研究IFRS9準則的實施對資產(chǎn)負債表項目的影響。（見表1）

（一）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL）科目

2018年中國平安資產(chǎn)負債表中以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)科目仍存在，IFRS9準則下增加了9.13%，是變化最大的科目，主要是由于新準則下FVTPL科目取代可供出售金融資產(chǎn)科目成為兜底項目。原準則下，將不屬于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收賬款項、持有至到期投資三類的資產(chǎn)計入可供出售金融資產(chǎn)，后續(xù)公允價值的變動不直接計入當期損益，計入其他綜合收益，進行資產(chǎn)處置時，將其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益，這種核算方式下，容易產(chǎn)生順周期效應(yīng)，保險公司也可以借此操縱利潤。

新準則下，將不屬于AC、FVOCI的資產(chǎn)計入FVTPL，規(guī)定其他綜合收益不能再轉(zhuǎn)入投資收益，公允價值變動直接影響利潤表，逼保險公司將有固定現(xiàn)金流之外的投資都劃為“交易類資產(chǎn)”，使得保險公司難以進行利潤的操縱。

（二）以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（AC）科目

2017年披露的報表中沒有以攤余成本計量的金融資產(chǎn)科目，為了對比方便，將2017年資產(chǎn)負債表中的持有至到期投資和應(yīng)收款項之和作為AC，對比發(fā)現(xiàn)，以攤余成本計量的金融資產(chǎn)金額減少了3.85%，減少金額所占比重不大。新準則下，只是將具有穩(wěn)定現(xiàn)金流的持有至到期投資和應(yīng)收賬款類科目列入AC，因此AC科目變化不大。

（三）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVOCI）科目

以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)在新準則下減少了5.72%，新準則中，將可供出售金融資產(chǎn)歸入FVOCI，因此其變化相比于FVTPL較小。

三、 對利潤表科目的影響

為了更直觀地反映IFRS17準則的實施對利潤表項目的影響，對現(xiàn)有準則和新準則的簡化利潤表進行了對比，如表2所示：

（一）保險責任準備金科目

現(xiàn)行準則下，營業(yè)利潤是由營業(yè)收入減去營業(yè)支出算出，它將保險責任準備金歸入賠付支出項目下，將收到的保費一次性轉(zhuǎn)入營業(yè)收入，使得營業(yè)收入虛增。實際上，保險公司屬于先收后支型企業(yè)，通過簽訂保單收集資金，當投保人發(fā)生保險合同約定的保險事故時，按照約定的金額進行賠償或給付，因此，對于保險公司而言，當期收到的保費不應(yīng)全部計入營業(yè)收入，而應(yīng)在未來的保單年度內(nèi)進行攤銷。新準則中，將保險責任準備金放入了營業(yè)收入的減項，將已賺保費歸入保險合同收入，使得保險收入項目有所減少，更加符合權(quán)責發(fā)生制原則。

（二）退保金科目

退保金是在長期壽險中，被保險人退保時，保險人按規(guī)定支付給退保人的資金，相當于客戶在壽險公司的存款，這部分資金的所有權(quán)是客戶，不屬于保險公司的營業(yè)收入，不應(yīng)列在營業(yè)支出項目，應(yīng)同保險責任準備金一樣，放在營業(yè)收入的減項，否則就會虛增收入。保險責任準備金和退保金在IFRS17準則下調(diào)整后會使得保險公司營業(yè)收入有較大幅度的下降，由于這部分資金只是從支出項轉(zhuǎn)到了收入項，對利潤沒什么影響，只是消除了虛增的收入，但會使承保利潤率、綜合成本率等指標發(fā)生變化。

（三）投資收益科目

通過觀察保險公司的利潤表，可以看出投資收益也被算入營業(yè)收入，保險公司經(jīng)營儲蓄型業(yè)務(wù)，普通壽險到期將支付一定的利息給儲戶，分紅險和萬能險還要支付約定的保底利率，相當于在一定期限內(nèi)獲取資金的使用權(quán)需支付的成本，這部分利息在投資收益的計算過程沒有被扣除，使得保險公司收入虛增。

（四）業(yè)務(wù)及管理支出科目

保險公司的稅金及附加、管理費用以及應(yīng)收賬款等資產(chǎn)減值損失等項目費用的支出計入業(yè)務(wù)及管理支出?，F(xiàn)行準則下，保險公司的做法是將總的業(yè)務(wù)及管理支出直接轉(zhuǎn)入利潤表中，對比平安產(chǎn)險和平安壽險的利潤表，我們發(fā)現(xiàn)平安壽險的已賺保費是平安財險的兩倍，賠付率僅比平安財險高20%，但是承保利潤卻是負值，說明平安財險的保險業(yè)務(wù)一直是虧損的，這也是壽險公司不披露承保利潤指標的原因。

壽險公司經(jīng)營長期型保險，他們具有資金的長期使用權(quán)，會將收到的保費扣除保險準備金后多余的資金進行投資，非保險業(yè)務(wù)同樣有業(yè)務(wù)及管理支出，因此現(xiàn)有準則下將業(yè)務(wù)及管理支出全部計入保險業(yè)務(wù)中是不合理的。IFRS17準則下，要求業(yè)務(wù)及管理支出費用應(yīng)當在保險業(yè)務(wù)和非保險業(yè)務(wù)之間分配，分配后的費用才是保險業(yè)務(wù)真正應(yīng)該承擔的費用，符合權(quán)責發(fā)生制原則。分配后，壽險公司的承保利潤才是正值，由于財險公司經(jīng)營的是短期業(yè)務(wù)，投資所占比重較小，費用的分配對其影響不大。

四、 總結(jié)

IFRS17和IFRS9的實施對保險公司的財務(wù)報表具有重要影響，對資產(chǎn)負債表影響最大的是FVTPL，對利潤表的影響主要是營業(yè)收入，新準則實施后必然對保險公司帶來重大影響，既是機遇又是挑戰(zhàn)，這就要求保險公司提前做好準備應(yīng)對新準則帶來的沖擊。

參考文獻：

[1]郭振華.新保險會計準則IFRS17即將帶來的重大變革（上）[J].上海保險，2018（11）：19-22.

[2]郭振華.新保險會計準則IFRS17即將帶來的重大變革（中）[J].上海保險，2018（12）：13-16.

作者簡介：

何欣，女，河南人，江西財經(jīng)大學保險學專業(yè)學生。