淺談交易性金融資產(chǎn)的所得稅處理

李亞平

摘 ?要：隨著新會計準(zhǔn)則的實施，金融交易的各個環(huán)節(jié)都在發(fā)生改變，由于會計規(guī)定和稅法規(guī)定存在差異，所以交易性金融資產(chǎn)的賬面價值也會與計稅基礎(chǔ)存在較大的區(qū)別，使得交易性金融資產(chǎn)的所得稅處理比較復(fù)雜。本文對交易性金融資產(chǎn)的內(nèi)涵進行，并就交易性金融資產(chǎn)在各個環(huán)節(jié)的所得稅處理方法進行探討。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn);所得稅;處理

在對交易性金融資產(chǎn)的所得稅進行處理時，需要綜合考慮多方面的因素，選用科學(xué)合理的方法處理好所得稅。因此，為提高交易性金融資產(chǎn)所得稅的處理效率，就需要對交易性金融資產(chǎn)的每個環(huán)節(jié)進行把控，正視每個環(huán)節(jié)中存在的問題，并對其進行合理的處理。

一、交易性金融資產(chǎn)的分析

交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)，其計量的標(biāo)準(zhǔn)是公允價值，在其發(fā)生變動時，應(yīng)將變動的部分計入當(dāng)期的損益中。交易性金融資產(chǎn)是企業(yè)以近期出售為目的而持有的資產(chǎn)，主要包括以下幾種類型：第一，債券投資;第二，股票投資;第三，基金投資;第四，權(quán)證投資;最后，直接指定的將公允價值作為計量標(biāo)準(zhǔn)，并將變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，這些都是以交易為目的而存在的金融資產(chǎn)。如果衍生金融資產(chǎn)的用途不是有效套期工具，那么也可作為交易性金融資產(chǎn)。如果企業(yè)要將某項資產(chǎn)歸為交易性金融資產(chǎn)，則企業(yè)應(yīng)該以短期性目的持有這項資產(chǎn)。也就是說，企業(yè)在對這項資產(chǎn)進行確認時，就應(yīng)該將其持有目的定位為獲取短期利益。短期一般是指一年或一年以內(nèi)，且交易性金融資產(chǎn)要具備活躍市場的功能，企業(yè)能夠通過活躍市場而獲取公允價值。因此，要將某項資產(chǎn)作為交易性金融資產(chǎn)，就需要滿足三個條件。首先，企業(yè)獲取金融資產(chǎn)的目的，是要在短期內(nèi)將其出售，或者對其進行回購。其次，交易性金融資產(chǎn)應(yīng)該是進行集中管理的，但其作為一種金融工具是可進行辨認的，并且有事實依據(jù)說明企業(yè)會通過短期獲利的方式，對金融工具組合進行管理。最后，交易性金融資產(chǎn)屬于衍生工具，但企業(yè)不能將其作為有效套期工具，否則其就不能被歸為交易性金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)會以兩種目的持有衍生工具，一種是將其視為金融性資產(chǎn)進行核算，也就是以投機為目的;一種是將其按照套期保值準(zhǔn)則對其進行核算，其也就是以套期保值為目的。企業(yè)要對交易性金融資產(chǎn)的所得稅進行科學(xué)合理的處理，才能為企業(yè)創(chuàng)造更多的經(jīng)濟效益和經(jīng)濟價值。

二、交易性金融資產(chǎn)的所得稅處理策略

（1）初始成本計量所得稅的處理。隨著我國金融市場的不斷發(fā)展，金融企業(yè)的資產(chǎn)隨時可能發(fā)生巨大變化，而交易性金融資產(chǎn)在管理時，需要按照相關(guān)規(guī)定嚴(yán)格執(zhí)行，才能保證金融市場的秩序和公正性等。根據(jù)相關(guān)會計規(guī)則制度的規(guī)定可知，當(dāng)企業(yè)持有的交易性金融資產(chǎn)發(fā)生經(jīng)濟行為時，就會產(chǎn)生交易費用，交易費用不能作為成本處理，而應(yīng)該作為當(dāng)期損益處理。因此，在期末的時候?qū)ν顿Y賬面價值進行調(diào)整，使其成為公允價值時，能夠賦予成本經(jīng)濟學(xué)意義，還能保持公允價值計量基礎(chǔ)的一致性。在確定交易性金融資產(chǎn)的成本計量時，通常按以方法進行處理：在購買股票的時候會用到一定的資金，這部分資金計入成本，而獲取資產(chǎn)的形式則是現(xiàn)金支付，如果不是以現(xiàn)金支付的方式獲取的資產(chǎn)，則作為投資性資產(chǎn)。于是，在本次投資中，其成本就由兩部分構(gòu)成，一部分是此項投資的公允值，一部分是在投資中所支付的稅費。比如，A公司在2016年從B公司購進2萬股股票，每股股票市值為15元，所支付的稅費為1萬元，如果A公司將此項金融投資作為交易性金融資產(chǎn)，則其會計處理應(yīng)為：借：交易性金融資產(chǎn)——成本300000元，投資收益10000元;貸：銀行存款310000元。根據(jù)我國現(xiàn)有的相關(guān)稅法可知，A公司的納稅也應(yīng)該做出相應(yīng)的調(diào)整，即由于A公司在以后的發(fā)展中可取得應(yīng)繳納但還未繳納的稅費金融，所以將其稅費的金額調(diào)整為：借：遞延所得稅資產(chǎn)2500元，即10000*25%，貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅2500元。

（2）資產(chǎn)持有期間的所得稅處理。通常情況下，在企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)期間，由于會利用其進行投資，所以會產(chǎn)生現(xiàn)金股利，企業(yè)所獲得的收益不僅要包括已經(jīng)計入的應(yīng)收項目，還要包含投資中所獲取的相關(guān)收益。公允值是交易性金融資產(chǎn)的計量標(biāo)準(zhǔn)，因而股利的增加或者減少都不會對對投資賬面機制造成影響，當(dāng)期的投資收益即為股利收益。比如，上述B公司在2016年的下半年對投資者和股東分派股利，每10股分派的股利為1元，當(dāng)B公司派發(fā)股利的時候，其會計處理為：借：應(yīng)收股利2000元;貸：投資收益2000元。當(dāng)A公司收到股利的時候，其會計處理為：借：銀行借款2000元;貸：應(yīng)收股利2000元。A公司在對所得稅進行處理時，應(yīng)在B公司派發(fā)股利的時候，將當(dāng)期收益的2000元股利作為所得稅處理。

（3）公允值變化的所得稅處理。根據(jù)相關(guān)的會計準(zhǔn)則與公允值計量的相關(guān)規(guī)定，在交易性金融資產(chǎn)到期末的時候，要對公允價值和賬面價值進行對比，如果兩者之間存在差額，則要第一時間對其進行調(diào)整，確定出對應(yīng)的損益值。而在所得稅的相關(guān)條例中又規(guī)定，當(dāng)企業(yè)的的金融資產(chǎn)在持有期間出現(xiàn)變化時，只有國務(wù)院和稅務(wù)部門能夠?qū)ζ鋼p益進行確認，否則不能對對資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)作出調(diào)整。也就是說，在金融資產(chǎn)持有期間，是以歷史成本為基礎(chǔ)的，而公允價值變化所引起的損益，只能在對其進行處理時才能釋放出來，并成為公允價值變動的損益。在計算企業(yè)該項金融資產(chǎn)的應(yīng)納稅額時，應(yīng)作為納稅變化處理。比如，上述B公司的股票公允值為每股17元，則其會計處理為：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動40000元;貸：公允價值變動損益40000元。借：公允價值變動損益40000元，投資收益2000元;貸：42000元。A公司的所得稅處理為：借：所得稅費用——遞延所得稅費用10000元;貸：遞延所得稅資產(chǎn)2500元，遞延所得稅負債7500元。

（4）出售階段的所得稅處理。根據(jù)金融企業(yè)的運行情況可知，在出售交易性金融資產(chǎn)的時候，首先應(yīng)確定出當(dāng)期的投資損益，即實際所得價款與交易性金融資產(chǎn)賬面價值之間的差額。而在之前確認出的公允值變動損益，則應(yīng)該計入投資收益中。而根據(jù)企業(yè)所得稅方面的相關(guān)規(guī)定來看，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資的所得或者損失，如果因為收回、轉(zhuǎn)讓或者清算處置股權(quán)投資，則其所得的收益在減去成本后，其所得到的余額應(yīng)在納稅所得額中。比如：上述A公司將所持有的B公司股票全部出售，所得的收入為342000元，則其會計處理為：借：銀行存款342000元;貸：交易性金融資產(chǎn)——成本30000元，交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動40000元，投資收益2000元。同時，借：公允價值變動損益40000元;貸：投資收益40000元。在這樣的情況下，交易性金融資產(chǎn)的賬面價值為0，計稅基礎(chǔ)也為0，不存在暫時性差異。因此，在之前確認出的遞延所得稅資產(chǎn)要全部轉(zhuǎn)回，其所得稅的處理為：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅12500元;貸：遞延所得稅資產(chǎn)12500元。

三、結(jié)語

綜上所述，交易性金融資產(chǎn)在企業(yè)的發(fā)展中起著重要的作用，企業(yè)可利用交易性金融資產(chǎn)投資實現(xiàn)其經(jīng)濟效益，提高其經(jīng)濟價值。并且，企業(yè)可通過所持有的交易性金融資產(chǎn)，在短期內(nèi)獲取更多的經(jīng)濟效益。因此，要處理好企業(yè)交易性金融資產(chǎn)的初始成本計量所得稅、資產(chǎn)持有期間的所得稅、公允價值變動所得稅，以及交易性金融資產(chǎn)在出售階段的所得稅，從而促進企業(yè)的長遠發(fā)展。

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