商業(yè)銀行實(shí)施新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考

鞠洋

摘 要：財(cái)政部于2017年3月發(fā)布了新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由于商業(yè)銀行的主營業(yè)務(wù)為金融工具，新準(zhǔn)則的頒布對(duì)商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)分類、方法、估值范圍、減值范圍、財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)核算體系等內(nèi)容均產(chǎn)生較大影響。本文簡述新準(zhǔn)則實(shí)施的背景與變化，分析了在其落地實(shí)施過程中所遇到的金融資產(chǎn)分類、估值以及減值處理中存在的困難，進(jìn)而提出監(jiān)管機(jī)構(gòu)在估值、減值方法及政策上應(yīng)給予的指導(dǎo)建議。

關(guān)鍵詞：新金融工具準(zhǔn)則;商業(yè)銀行;金融資產(chǎn)

一、商業(yè)銀行實(shí)施新金融工具準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

1.新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施的背景

2008年國際金融危機(jī)發(fā)生后，一些學(xué)者和研究人員將矛頭指向金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，指出舊的金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類和計(jì)量主觀性比較強(qiáng)，資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值并不能完全體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中，而持有金融工具的機(jī)構(gòu)對(duì)其計(jì)提減值金額太小，也容易導(dǎo)致不能抵擋金融危機(jī)的不利影響。于是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)著手對(duì)金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，經(jīng)過反復(fù)討論與修改于2014年7月發(fā)布了《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)――金融工具》（以下簡稱IFRS9），并于2018年1月1日生效執(zhí)行。

隨著我國資產(chǎn)市場(chǎng)的建設(shè)、金融工具的不斷創(chuàng)新，原有金融工具企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定已不能滿足實(shí)務(wù)的需要，為切實(shí)解決實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)處理遇到的問題、實(shí)現(xiàn)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，我國借鑒IFRS9的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合實(shí)際情況，最終2017年3月31日財(cái)政部公布了修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22、23、24號(hào)（以下簡稱新金融工具準(zhǔn)則）。

2. 新金融工具準(zhǔn)則的主要變化

（1）金融資產(chǎn)分類由“四分類”改為“三分類”。舊準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)被分為四類，即以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，企業(yè)按照持有資產(chǎn)的意圖和目的進(jìn)行分類，主觀性較強(qiáng)，因此缺乏可比性。新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)被分為三類，即以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（AC）、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（FVTOCI）以及以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（FVTPL），持有資產(chǎn)的企業(yè)必須嚴(yán)格按照“業(yè)務(wù)模式”和“合同現(xiàn)金流量特征”（以下簡稱SPPI測(cè)試）對(duì)其進(jìn)行分類。

（2）金融資產(chǎn)減值方法由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”。舊準(zhǔn)則下，僅當(dāng)有客觀證據(jù)表明金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生損失時(shí)，才對(duì)金融資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，采用的減值方法為“已發(fā)生損失法”。新金融工具準(zhǔn)則為了全面揭示和防范金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)、更加及時(shí)、足額地計(jì)提減值準(zhǔn)備，要求考慮金融資產(chǎn)未來預(yù)期信用損失情況，規(guī)定金融資產(chǎn)減值方法為“預(yù)期損失法”。

（3）套期會(huì)計(jì)更加如實(shí)地反映企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。新的套期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將套期有效性的定量規(guī)定改為定性要求，并允許通過調(diào)整套期工具和被套期項(xiàng)目的數(shù)量實(shí)現(xiàn)套期關(guān)系的“再平衡”，從而擴(kuò)大了套期會(huì)計(jì)的使用范圍，有助于套期會(huì)計(jì)更好地反映企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)。

3. 新金融工具準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行的主要影響

（1）金融資產(chǎn)分類及方法發(fā)生較大變化。新金融工具準(zhǔn)則要求按“業(yè)務(wù)模式”及“合同現(xiàn)金流量特征”測(cè)試，將金融資產(chǎn)分為三類：金融資產(chǎn)能夠通過SPPI測(cè)試，且業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)，則分類為AC;金融資產(chǎn)能夠通過SPPI測(cè)試，且業(yè)務(wù)模式既以收取合同現(xiàn)金流量又以出售為目標(biāo)，則分類為FVTOCI;其他類型的金融資產(chǎn)則分類為FVTPL。FVTPL的金融資產(chǎn)細(xì)分為三類，持有的金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式僅為出售的，分類為交易持有FVTPL資產(chǎn);持有的金融資產(chǎn)不能通過SPPI測(cè)試的，分類為強(qiáng)制FVTPL資產(chǎn);資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)，如果能夠消除或顯著減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，可以將金融資產(chǎn)分類為指定FVTPL資產(chǎn)。

（2）金融資產(chǎn)估值范圍擴(kuò)大。舊準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)分類應(yīng)首先區(qū)分有無市場(chǎng)價(jià)值，有市場(chǎng)價(jià)值的資產(chǎn)分類為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)，無市場(chǎng)價(jià)值且企業(yè)持有資產(chǎn)的目的為持有到期，則分類為持有至到期投資，其余資產(chǎn)分類為貸款和應(yīng)收款項(xiàng)。新金融工具準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)首先確認(rèn)是否分類為AC和FVTOCI，其余資產(chǎn)分類為FVTPL。從金融資產(chǎn)分類的新標(biāo)準(zhǔn)分析，新金融工具準(zhǔn)則下將有更多的金融資產(chǎn)被劃分為FVTPL。

（3）金融資產(chǎn)減值范圍及模型發(fā)生較大變化。舊準(zhǔn)則采用已發(fā)生損失模型對(duì)分類為次級(jí)、可疑、損失的表內(nèi)金融資產(chǎn)、表外貸款承諾及財(cái)務(wù)擔(dān)保合同計(jì)提減值，同業(yè)資產(chǎn)、債券等基本不計(jì)提或較少計(jì)提。新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定采用預(yù)期信用損失模型，對(duì)表內(nèi)的所有資產(chǎn)及表外貸款承諾、財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，按照資產(chǎn)三階段法計(jì)提減值，即基于自金融工具初始確認(rèn)后其信用風(fēng)險(xiǎn)是否顯著增加，分別采用12個(gè)月內(nèi)的預(yù)期信用損失或整個(gè)存續(xù)期內(nèi)的預(yù)期信用損失，同時(shí)對(duì)于預(yù)期信用損失的計(jì)量要求采用前瞻性信息。對(duì)于非信貸資產(chǎn)，舊準(zhǔn)則采用已發(fā)生損失減值模型，通過組合計(jì)提和個(gè)別計(jì)提相結(jié)合的方式計(jì)提撥備，正常類業(yè)務(wù)撥備計(jì)提比例相對(duì)較低。新準(zhǔn)則采取預(yù)期信用損失模型，對(duì)納入撥備計(jì)提范圍的資產(chǎn)逐筆測(cè)算并計(jì)提撥備，整體撥備余額有所上升。

（4）財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目影響較大。新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施年度的期初，需對(duì)期初數(shù)據(jù)按新準(zhǔn)則的要求進(jìn)行調(diào)整，若采用未來適用法，報(bào)表的比較數(shù)據(jù)勢(shì)必受影響。新準(zhǔn)則下較多金融資產(chǎn)分類為FVTPL，資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)會(huì)影響資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)/負(fù)債、其他綜合收益及利潤表的公允價(jià)值變動(dòng)損益等金額。同時(shí)按照新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，F(xiàn)VTPL資產(chǎn)的利息不應(yīng)列示為利息收入，在資產(chǎn)負(fù)債表日可作為公允價(jià)值變動(dòng)損益，實(shí)際收到后列示為投資收益，這樣利息收入的新準(zhǔn)則實(shí)施年度與上年比較數(shù)據(jù)將產(chǎn)生較大影響。

（5）會(huì)計(jì)制度及核算體系產(chǎn)生較大影響。商業(yè)銀行資產(chǎn)以金融資產(chǎn)為主，新準(zhǔn)則對(duì)金融資產(chǎn)的分類和核算有較大變化，新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)其核算體系將產(chǎn)生較大影響。商業(yè)銀行需要重新梳理會(huì)計(jì)科目及核算賬戶，搭建全新的會(huì)計(jì)核算體系，為新準(zhǔn)則的實(shí)施做好準(zhǔn)備，同時(shí)應(yīng)重新制定票據(jù)業(yè)務(wù)、債券投資、非標(biāo)投資及準(zhǔn)備金等的核算制度，保證新準(zhǔn)則的順利落地。

二、新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施中的困難

1.資產(chǎn)分類方面存在的問題

按照新準(zhǔn)則的要求，對(duì)金融資產(chǎn)分類需要進(jìn)行SPPI測(cè)試，而合同現(xiàn)金流量測(cè)試需要判斷合同條款的具體內(nèi)容，一方面對(duì)SPPI實(shí)現(xiàn)系統(tǒng)化測(cè)試提出很高要求，此外對(duì)于一些特殊的需要借助人工判斷的合同條款，需要借助專業(yè)人員的判斷，方可最終確認(rèn)合同條款的判斷結(jié)果，對(duì)資產(chǎn)分類帶來一定的挑戰(zhàn)。

2. 資產(chǎn)估值方面存在的問題

按照新準(zhǔn)則的要求，目前很多沒有公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)以公允價(jià)值計(jì)量需要估值。針對(duì)缺乏活躍市場(chǎng)報(bào)價(jià)的資產(chǎn)進(jìn)行估值，由于可直接觀測(cè)以及公開市場(chǎng)參數(shù)難于獲得使得估值難度較大。

無公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)的金融資產(chǎn)估值，可將投資資產(chǎn)穿透到底層，若底層資產(chǎn)有公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)，可采用底層資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行估值。無市場(chǎng)報(bào)價(jià)資產(chǎn)估值方法除了成本法，可采用現(xiàn)金流貼現(xiàn)模型（DCF）衡量公允價(jià)值，但是采用什么樣的折現(xiàn)率、未來現(xiàn)金流如何合理估計(jì)目前無統(tǒng)一規(guī)定。

3.減值模型方面存在的問題

金融資產(chǎn)減值方法由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”，新的減值方法要求將資產(chǎn)所處的不同風(fēng)險(xiǎn)分為三階段，三階段采用不同的參數(shù)估計(jì)和計(jì)算公式進(jìn)行減值計(jì)算，減值結(jié)果的合理性有賴于風(fēng)險(xiǎn)參數(shù)估計(jì)的客觀性和準(zhǔn)確性。同時(shí)對(duì)于金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否已顯著增加的判斷，除逾期時(shí)間外沒有明確標(biāo)準(zhǔn)，在具體實(shí)施中不好把握。

三、執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則需要加以解決的問題

1. 更多的政策及方法的指導(dǎo)

新金融工具準(zhǔn)則僅對(duì)SPPI測(cè)試進(jìn)行了概念性的描述，實(shí)操過程中各類資產(chǎn)具體情況較為復(fù)雜，如債券投資中資產(chǎn)證券化產(chǎn)品分為優(yōu)先級(jí)和劣后級(jí)，非標(biāo)投資的底層資產(chǎn)是貸款、單一資產(chǎn)或混合資產(chǎn)，投資存在非標(biāo)準(zhǔn)化利率、提前還款權(quán)、嵌入式衍生工具、利率跳升條款、杠桿定價(jià)特征等情況。建議政策部門頒布準(zhǔn)則解釋指南或具體情況的統(tǒng)一規(guī)定，以便商業(yè)銀行在實(shí)操中得到更多的政策支持。

2.金融資產(chǎn)估值的改進(jìn)

新準(zhǔn)則下需要估值的金融資產(chǎn)，有公開市場(chǎng)報(bào)價(jià)的資產(chǎn)估值方法可采用市值法，而缺乏市場(chǎng)報(bào)價(jià)的資產(chǎn)目前缺少成熟的估值模型，估值參數(shù)較難獲取，客制化開發(fā)的難度較大。實(shí)操中財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部或資產(chǎn)負(fù)債部的估值團(tuán)隊(duì)需要制定估值模型及方法，業(yè)務(wù)部門需要對(duì)估值方法進(jìn)行確認(rèn)和估值參數(shù)進(jìn)行設(shè)定，風(fēng)險(xiǎn)管理部需對(duì)估值結(jié)果進(jìn)行復(fù)核查看是否符合實(shí)際情況，審計(jì)部門需要對(duì)估值進(jìn)行全面檢查。盡管商業(yè)銀行采用的估值方法或內(nèi)部審核程序一致，估值參數(shù)選用的不同也會(huì)導(dǎo)致相同投資資產(chǎn)在不同商業(yè)銀行的估值不一致，因此需要監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定統(tǒng)一的估值模型給予商業(yè)銀行指導(dǎo)。

3. 金融工具減值模型的指導(dǎo)

新準(zhǔn)則要求采用預(yù)期信用損失模型，使用資產(chǎn)所處三階段法對(duì)金融工具進(jìn)行減值計(jì)算，并且盡量應(yīng)用巴塞爾內(nèi)評(píng)法為減值提供數(shù)據(jù)支持。預(yù)期信用損失模型要求各維度考慮前瞻性。目前如何正確區(qū)分資產(chǎn)所處的三階段，如何設(shè)置前瞻性的各參數(shù)，各商業(yè)銀行的做法不盡相同。為了正確反應(yīng)各商業(yè)銀行資產(chǎn)質(zhì)量，保證減值方法的一致性，使減值金額具有可比性，監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，給予商業(yè)銀行政策指導(dǎo)。

參考文獻(xiàn)

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2.吳飛虹.新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)我國商業(yè)銀行的影響探究.銀行經(jīng)營與管理，2017（8）.

3.宋非潔.新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國上市銀行的影響分析.金融會(huì)計(jì)，2018（2）.

（責(zé)任編輯：劉海琳）