跨國公司惡意稅收籌劃及防范研究

摘 要：X公司和愛爾蘭政府于2018年4月26日達成協(xié)議，X公司將遵守歐盟委員會的命令，向愛爾蘭補繳稅款，從當年5月開始向都柏林代管賬戶轉入約130億歐元（約合159億美元）。近年來，由于避稅地區(qū)微乎其微的稅率催生了大量的“灰色利潤”，類似X公司這樣的跨國企業(yè)惡意利用稅收籌劃，大批利潤被精明地轉移到了零稅收或少稅收的地區(qū)，此舉必將蠶食稅基，不利于國際經濟秩序的健康可持續(xù)發(fā)展。本文從跨國公司避稅模式入手，以X公司跨國避稅案為例，分析惡意稅收籌劃帶來的危害，并進一步提出遏制跨國公司惡意避稅的防范措施，最后淺談跨國公司惡意稅收籌劃對我國的啟示。

關鍵詞：X公司；惡意稅收籌劃；反避稅

跨國公司利用關聯(lián)企業(yè)間受控交易的轉讓定價進行跨國避稅的行為嚴重損害了國際稅收的公平性。2016年9月初，歐盟委員會裁定X公司應向愛爾蘭政府補繳過去十年髙達130億歐元的稅款及相應的利息。此舉遭到了愛爾蘭政府及X公司的強烈反對。X公司認為，運用精巧復雜的稅制設計并結合現行國際稅制體系的漏洞來避稅是可行的，不屬于偷漏稅。愛爾蘭政府表示，稅收作為一種主權國家的權利，現存包括歐盟在內沒有任何國際機構可以干涉國家稅收。經濟新常態(tài)下，各國搶占經濟市場，招商引資，以加強國家的經濟快速穩(wěn)步發(fā)展，同時又要規(guī)避各類風險。隨著我國加入世貿組織不斷融入全球的經濟活動.如何應對跨國惡意稅收籌劃成為當下學界和實務界的一個重要課題。本文意在揭示跨國公司稅收籌劃的主要路徑，并提出在反跨國公司惡意稅收籌劃下應當采取的策略。

一、跨國公司稅收籌劃的主要模式

（1）利用轉價定價轉移利潤

轉移定價是指跨國公司內部的母子公司之間的一系列銷代產品，提供勞務、轉讓技術和資金借貸等活動所確定的企業(yè)集團內部價格。跨國公司可以在母子公司間靈活定價，通過各國稅率不一的情況來操縱成本和轉移利潤，從而少繳稅。

（2）濫用國際稅收協(xié)定

稅收協(xié)定是指兩個或者兩個以上的主權國家為了協(xié)調相互間在處理跨國納稅人征稅事務和其他有關稅收方面的關系，按照國際法上的主權原則和平等原則，由政府談判簽訂的一種書面協(xié)議或者條約。

（3）通過資本弱化避稅

資本弱化是指企業(yè)通過加大債權性投資來減少權益資本比例的方式增加稅前扣除，達到降低企業(yè)稅負。如跨國外資企業(yè)可以大量列支貸款的利息費用來減少本期稅額。

（4）稅負倒置

許多跨國公司將總公司或者利潤中心從美歐之類對來自境外企業(yè)的分紅征收較高所得稅的國家轉移到一些對跨國納稅人提供低稅、免稅或給予大量稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。

二、X公司惡意稅收籌劃案例分析

2012年X公司全年稅前收入為557.6億美元，卻僅繳納了140億美元稅款，總稅率遠低于35%的美國聯(lián)邦稅率，僅為22%。2013年5月美國國會開始對X公司施壓，國會議員卡爾·列文憤怒質疑X公司惡意避稅。X公司運用現行不同國家稅制體系的差異，通過跨國經營以及稅收籌劃，構建了“愛爾蘭三明治”的公司運營模式，在愛爾蘭和荷蘭成立公司，進行內部生產交易及利潤轉移，有效地規(guī)避了大量的

企業(yè)所得稅?！皭蹱柼m三明治”是20世紀80年代X公司首創(chuàng)的一種財務戰(zhàn)略，將大量利潤留在BVI、百慕大等國際避稅地，并通過發(fā)行債券給股東支付股利，從而規(guī)避在美國繳納稅款。

X公司首先在愛爾蘭設立子公司-X運營國際公司（以下簡稱A0I）。一方面，雖然A0I注冊地在愛爾蘭，但是實際管理機構在英屬維京群島（該地免征企業(yè)所得稅），根據愛爾蘭稅收管轄權的實際管理機構標準，愛爾蘭無權對A0I企業(yè)所得征稅；另一方面，兩公司簽訂成本分攤協(xié)議，共同研發(fā)無形資產，共同擁有無形資產，但是此前X美國母公司已經進行了無形資產的研發(fā)，所以后進入的AOI公司僅需要“加入支付”以進行合作研發(fā)。且根據《美國收入法》第367條規(guī)則，A0I在獲得無形資產后，可以進行進一步的開發(fā)。A0I對于該無形資產的處理所得，不屬于分部所得。所以美國母公司僅需要就其“加入支付”繳納極少的稅款。

第二步X公司在荷蘭注冊成立子公司A0E。該荷蘭公司在美國注冊了一個按美國稅法被視同不存在的非實體公司。AOI收取特許權使用費的方式許給荷蘭公司無形資產。該特許權使用費不屬于分部所得，無須在美國納稅；另一方面，愛爾蘭稅收管轄實行實際管理機構標準，也無須對該特許權使用費納稅。

最后AOI又在愛爾蘭投資設立全資子公司實際在愛爾蘭營運的公司—X銷售國際公司（以下簡稱ASI），適用愛爾蘭12.5%企業(yè)稅率；ASI在美國同樣視同為不存在。荷蘭公司同樣以收取特許權使用費的方式將無形資產許可給ASI。ASI用向歐洲非關聯(lián)客戶收取廣告費、特許權使用費等方式銷售該無形資產。

X公司通過自否居民納稅人身份的做法避稅.達到“雙邊均不納稅”的效果，成功規(guī)避了數百億美元的稅款。

三、惡意稅收籌劃的危害

跨國公司通過惡意的稅收籌劃進行避稅，嚴重影響了稅負公平，侵蝕稅收收入，侵害了他國的經濟利益，使得正常納稅的企業(yè)處于不利地位，從而擾亂公平競爭的市場環(huán)境，破壞國家稅收制度，同時不利于國際收支的平衡。

澳大利亞金融媒體報道了X公司在過去10年的時間里是如何將在澳大利亞地區(qū)取得的90億美元的現金收入悄無聲息地轉移到愛爾蘭地區(qū)，而他們?yōu)榇酥焕U納了2億美元的稅額。最終，X公司被歐盟處以高達190億美元的罰款，同時歐盟也不得不將其跨國避稅行為定性為惡意的稅收籌劃。

四、遏制跨國公司惡意稅收籌劃的防范措施

（1）加強國際間合作

加強國際稅收合作是預防跨國公司偷漏稅的重要途徑。我國應積極號召國際稅收合作，加強信息共享、資源互用、資料互補，利用國與國之間簽定避免雙重征稅協(xié)定中有關情報交換的條款，由國家稅務總局協(xié)助索取納稅人的情報，一起合作應對惡意避稅行為。

（2）積極實施“預約定價協(xié)議（APA）”機制

APA的核心原則是企業(yè)與稅務機關提前協(xié)商好關聯(lián)交易定價，稅務機關“以退為進”將定價權利交給企業(yè)。對比傳統(tǒng)的事后調整措施，APA不僅減輕了稅務機關的核實成本，少征風險，而且抑制了關聯(lián)交易常見的利潤轉移風險，避免了國際雙重征稅。

（3）完善法律制度

稅務機關通過制定相關法律，提前約束矯正納稅人的合法行為，明晰稅務中介針對惡意稅收籌劃行為應及時披露的義務，對不履行義務者實施相應的處罰，這種從根源上斬斷惡意稅收籌劃行為的手段是最高效可行的。如最具代表性的美國2014年頒布的《就業(yè)促進法案》就強化了美國政府應對濫用避稅措施的能力。

五、X公司避稅案對完善我國避稅政策的啟示

在經濟全球化日益深化的今天，為了更好地從中獲得全球福利，必須逐步培育具有影響力的跨國公司，我們從X公司避稅案中獲得了一些啟示。首先，由于公共服務、成本等優(yōu)勢的不足，盲目的稅收競爭會造成我國稅收的流失。其二，目前我國稅制改革的方向是要通過完善個人所得稅和房地產稅逐步提高直接稅的比重，降低企業(yè)稅率不利于構建雙主體的稅收體系。其三，自2008年實現內外資企業(yè)所得稅并軌之后，我國吸收外資規(guī)模也在不斷擴大，說明我國25%的企業(yè)所得稅率是有競爭力的。其四，我國需要加強無形資產的自主研發(fā)和對外投資的步伐。鼓勵高新技術企業(yè)的發(fā)展，加強產權保護，突破后發(fā)國家的發(fā)展障礙。規(guī)范房地產產業(yè)的發(fā)展。最后，當我國企業(yè)境外投資活動遭遇不公平待遇，比如華為、中興在美投資受到制裁，需要國家為企業(yè)的對外投資活動保駕護航。

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作者簡介：楊陳（1990年04月04日），性別：女，民族：漢，籍貫：湖北黃岡，學歷：研究生在讀，單位：湖北經濟學院，研究方向：mpacc金融方向。