作業(yè)成本法應(yīng)用研究

楊波 兗州煤業(yè)股份有限公司共享中心

一、作業(yè)成本法產(chǎn)生的必然性

（一）企業(yè)環(huán)境變化的客觀需求

內(nèi)部環(huán)境變化的需求。基于更多的企業(yè)在生產(chǎn)管理中應(yīng)用計(jì)算機(jī)，逐步提升了以計(jì)算機(jī)為主體的生產(chǎn)智能化、自動(dòng)化水平，這減小了產(chǎn)品成本當(dāng)中的直接成本所占的比例，而顯著增加了制造費(fèi)用等間接費(fèi)用。產(chǎn)品成本信息是否可靠真實(shí)受到是否準(zhǔn)確、合理分配制造費(fèi)用的直接影響作用。鑒于此，倘若企業(yè)依舊應(yīng)用傳統(tǒng)的計(jì)算成本的模式，那么會(huì)導(dǎo)致不真實(shí)產(chǎn)品成本信息的形成。內(nèi)部管理人員基于信息有用的考慮，要求應(yīng)用一種有效、合理的成本管理以及計(jì)算模式。

外部環(huán)境變化的需求。企業(yè)出現(xiàn)的外部環(huán)境的變化使傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)面臨兩大難題，一是固有的大批量單一品種的生產(chǎn)成本結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變?yōu)樾∨慷嗥贩N的生產(chǎn)成本結(jié)構(gòu)，這使整體成本組成中間接成本的比重增多。二是為了符合市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)形勢(shì)，企業(yè)不但應(yīng)生產(chǎn)高質(zhì)的跟消費(fèi)者要求相符合的產(chǎn)品，而且需要增加產(chǎn)品設(shè)計(jì)、研發(fā)、服務(wù)、銷售的投入，這導(dǎo)致企業(yè)整體成本組成變化的形成，逐步增加非生產(chǎn)成本費(fèi)用比例。以上問題對(duì)企業(yè)管理人員而言，傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)提供的信息的有效性顯著降低，業(yè)已難以體現(xiàn)成本的實(shí)際現(xiàn)狀。

（二）成本會(huì)計(jì)職能的根本需要

現(xiàn)代成本會(huì)計(jì)的職能有控制成本、預(yù)測(cè)成本、考核成本、核算成本、規(guī)劃成本、分析成本、決策成本等，它們之間存在不可分割與互相促進(jìn)的關(guān)系。其中的基礎(chǔ)是核算成本，不管是考核、分析、控制、決策，還是預(yù)測(cè)成本，其基礎(chǔ)都是提供的核算成本數(shù)據(jù)信息。這需要應(yīng)用合理的核算成本的模式，真實(shí)地記錄成本信息，以體現(xiàn)真實(shí)的生產(chǎn)現(xiàn)狀，也只有這樣，企業(yè)管理人員才可以科學(xué)地決策成本管理，才可以制定真正能夠?qū)嵤┑目刂瞥杀镜膶?duì)策，才可以確保考核成本結(jié)果的嚴(yán)肅性和公正性，從而切實(shí)激發(fā)所有員工的工作積極主動(dòng)性，最終使整體目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

基于上述因素的制約下，出現(xiàn)了作業(yè)成本法這種新的計(jì)算成本的方法。其不再以產(chǎn)品作為計(jì)算成本的對(duì)象，而是在核算與管理成本中以作業(yè)充當(dāng)對(duì)象，這使核算與管理成本的精細(xì)化水平顯著提升。

二、作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀及研究意義

（一）有利于擴(kuò)展成本習(xí)性概念，促進(jìn)復(fù)興完全成本法

作業(yè)成本法在成本習(xí)性解釋中應(yīng)用成本動(dòng)因，劃分成本為三種，即固定成本、長(zhǎng)期變動(dòng)成本、短期變動(dòng)成本，引入的成本動(dòng)因使決策的合理化提升?；诋?dāng)前高新技術(shù)制造背景下，不斷進(jìn)步的作業(yè)成本法很好地推動(dòng)了復(fù)興完全成本法。

（二）有利于準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本，靈活定價(jià)

產(chǎn)品成本的計(jì)算應(yīng)用作業(yè)成本法，其先根據(jù)一系列作業(yè)歸集成本。在產(chǎn)品中直接歸集的是直接人工和直接材料，而在成本庫中根據(jù)作業(yè)活動(dòng)歸集同質(zhì)的制造費(fèi)用。再各自選用適宜的作業(yè)劃分指標(biāo)，在產(chǎn)品中分?jǐn)偝杀編飚?dāng)中的制造費(fèi)用。管理當(dāng)局能夠提升那一部分低價(jià)格彈性、無顯著市場(chǎng)規(guī)則、產(chǎn)品規(guī)格特殊的產(chǎn)品的價(jià)格。

（三）有利于優(yōu)化產(chǎn)品組合，提高企業(yè)戰(zhàn)略決策水平

組合產(chǎn)品的決策是結(jié)合企業(yè)整體的“生產(chǎn)價(jià)值”來確定優(yōu)先生產(chǎn)產(chǎn)品的次序和產(chǎn)品獲利水平。管理人員能夠應(yīng)用作業(yè)成本法對(duì)直接歸屬產(chǎn)品的成本進(jìn)行非常容易地計(jì)算。

（四）有利于成本控制以及預(yù)算控制的完善

作業(yè)成本法的應(yīng)用，先應(yīng)在每一種作業(yè)上執(zhí)行成本控制，然后緊緊圍繞作業(yè)加以分析，立足于成本動(dòng)因控制成本，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)成本的持續(xù)和有效降低，實(shí)現(xiàn)預(yù)算控制的完善。再者，以綜合質(zhì)量管理和適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)為主導(dǎo)的作業(yè)管理并非看作標(biāo)準(zhǔn)成本法為控制成本的關(guān)鍵工具。

（五）有利于改進(jìn)責(zé)任中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

資源通過作業(yè)形成產(chǎn)出價(jià)值，以作業(yè)中心為基礎(chǔ)設(shè)置責(zé)任中心，實(shí)現(xiàn)了消耗資源的控制，有效地體現(xiàn)了為顧客提供價(jià)值中資源的作用。

三、作業(yè)成本法在煤炭企業(yè)的應(yīng)用研究

（一）煤炭企業(yè)成本管理現(xiàn)狀

目前，煤炭企業(yè)在進(jìn)行成本計(jì)算時(shí)，在原煤成本中一次計(jì)入一系列的直接成本，結(jié)合制造費(fèi)用歸集一系列間接成本之后也在原煤成本中一次計(jì)入。如此粗放式計(jì)算成本的模式不具備明細(xì)和中間環(huán)節(jié)，未曾具體計(jì)算生產(chǎn)當(dāng)中一系列的作業(yè)成本資源，這不利于精細(xì)化管理企業(yè)成本?？茖W(xué)管理需要實(shí)時(shí)經(jīng)營數(shù)據(jù)，需要?jiǎng)討B(tài)地掌握成本支出情況，以便指揮協(xié)調(diào)生產(chǎn)，現(xiàn)實(shí)卻是成本數(shù)據(jù)按會(huì)計(jì)期間生成，是事后成本報(bào)告數(shù)據(jù)。

煤炭企業(yè)進(jìn)行的成本分析也大多是事后分析，停留在對(duì)已發(fā)生的成本進(jìn)行評(píng)價(jià)。這種歷史的靜態(tài)分析方法，使成本分析與考核流于形式。

（二）煤炭企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法的必要性

1.加強(qiáng)成本控制

煤炭企業(yè)產(chǎn)品成本居高不下的重要原因就是由于現(xiàn)行的成本管理辦法難以有效地處理由源頭探究成本動(dòng)因和資源動(dòng)因的情況，不利于進(jìn)一步分析成本管理。作業(yè)成本法的應(yīng)用，能夠立足于形成成本的源頭，探究形成成本的前后聯(lián)系，轉(zhuǎn)變單一指標(biāo)的分配基礎(chǔ)為多指標(biāo)的根據(jù)成本動(dòng)因的分配基礎(chǔ)，以更加準(zhǔn)確地計(jì)算成本，有助于對(duì)變化成本的細(xì)微之處進(jìn)行分析，凸顯成本控制的薄弱環(huán)節(jié)，真正地使成本管理工作質(zhì)量提升。

2.提高資源使用效率

受到資源的制約，煤炭企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源的獲取并非無限制的。強(qiáng)化作業(yè)成本管理，不單單體現(xiàn)在消耗成本的減小上，而且體現(xiàn)為資源應(yīng)用率的提升上，應(yīng)實(shí)現(xiàn)工藝流程的優(yōu)化和回采系數(shù)的提升，以有限的資源生產(chǎn)大量產(chǎn)品和實(shí)現(xiàn)更大的價(jià)值。再者，結(jié)合消耗的掘進(jìn)作業(yè)的減少，能夠?qū)崿F(xiàn)噸煤成本的減小，進(jìn)而使增產(chǎn)和節(jié)約的目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。

3.增強(qiáng)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)

一是作業(yè)成本法通過確認(rèn)作業(yè)和核算作業(yè)成本，為煤炭企業(yè)降低成本和提高產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力提供了手段。二是作業(yè)成本法是一種面向過程的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，它有利于全過程的控制。在探究作業(yè)成本的整個(gè)核算過程中，有利于把握過程優(yōu)化的潛能和明確過程的合理化。三是應(yīng)用作用成本法有助于考核與計(jì)量業(yè)績(jī)的信息、數(shù)據(jù)，作用成本法能夠提供非財(cái)務(wù)以及財(cái)務(wù)信息，有效結(jié)合非財(cái)務(wù)以及財(cái)務(wù)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。并且，結(jié)合適宜成本動(dòng)因的應(yīng)用，能夠?qū)崿F(xiàn)成本指標(biāo)可靠性的提升。

（三）作業(yè)成本法應(yīng)用于煤炭企業(yè)的可行性

1.生產(chǎn)過程清晰，便于確定核算對(duì)象

煤礦生產(chǎn)涵蓋三個(gè)主要的環(huán)節(jié)，即拓展、掘進(jìn)、回采，包括的輔助生產(chǎn)環(huán)節(jié)有通風(fēng)、供電、輸送等，各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)以及其中的單位工程都能夠充當(dāng)作業(yè)中心實(shí)施成本核算。

2.成本結(jié)構(gòu)穩(wěn)定，利于成本核算

煤炭產(chǎn)品生產(chǎn)成本主要包括工資、材料、電力、修理費(fèi)等主要固定項(xiàng)目，變動(dòng)因素較少，便于分作業(yè)進(jìn)行成本核算。

3.技術(shù)條件先進(jìn)，具備實(shí)施基礎(chǔ)

煤炭企業(yè)近年來持續(xù)改造技術(shù)，注重應(yīng)用與推廣新工藝、新技術(shù)、新設(shè)備，不斷提升信息化和網(wǎng)絡(luò)化能力，這奠定了執(zhí)行作業(yè)成本法的優(yōu)良基礎(chǔ)。

另外，基于逐步深化的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件，煤炭企業(yè)的管理方式與思想業(yè)已出現(xiàn)了非常大的改變，持續(xù)創(chuàng)新管理，這為作業(yè)成本法的執(zhí)行創(chuàng)設(shè)了一定的機(jī)遇與環(huán)境條件。

四、煤炭企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的方案設(shè)計(jì)

1.確定成本控制目標(biāo)。各責(zé)任中心應(yīng)以作業(yè)為對(duì)象確定成本控制目標(biāo)，也就是立足于作業(yè)耗費(fèi)的一系列資源，結(jié)合ABC思想，選用統(tǒng)計(jì)分析法、工程分析法、系統(tǒng)分析法，制定跟各作業(yè)區(qū)域技術(shù)特點(diǎn)與地質(zhì)特點(diǎn)相符合的規(guī)劃成本，以此充當(dāng)成本目標(biāo)，然后以此向各作業(yè)中心提出成本控制的要求。

2.創(chuàng)建基礎(chǔ)工作體系。各作業(yè)中心需要?jiǎng)?chuàng)建和完善原始計(jì)量與記錄制，且確保可靠與準(zhǔn)確地進(jìn)行原始記錄；應(yīng)結(jié)合其生產(chǎn)特點(diǎn)，制定技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、管理標(biāo)準(zhǔn)、工作標(biāo)準(zhǔn)和各項(xiàng)規(guī)章制度；應(yīng)設(shè)置各種臺(tái)賬、日?qǐng)?bào)、月報(bào)，以及旬報(bào)等賬表，確保中心負(fù)責(zé)人對(duì)生產(chǎn)中的一系列投入與產(chǎn)出現(xiàn)狀進(jìn)行實(shí)時(shí)把握，確?？刂频募皶r(shí)性。此外，還需加強(qiáng)職工的業(yè)務(wù)能力培訓(xùn)和成本意識(shí)教育。

3.建立成本管理體制。成本管理體制是界定一系列作業(yè)中心的成本管理范圍，清楚成本管理的責(zé)任、權(quán)利、義務(wù)的一種制度，其組成部分是一些關(guān)于成本管理的辦法、規(guī)章制度等。煤炭企業(yè)需要?jiǎng)?chuàng)建三級(jí)成本管理體制，即以作業(yè)中心、煤礦、集團(tuán)公司為主體。

4.創(chuàng)建組織保證體系。成本控制的組織保證體系的組成部分是決策、控制、執(zhí)行，以煤礦領(lǐng)導(dǎo)為主，相關(guān)職能部門參與，實(shí)施成本控制目標(biāo)決策職能；以總經(jīng)濟(jì)師和會(huì)計(jì)師為主，財(cái)務(wù)、經(jīng)管、技術(shù)、計(jì)劃、人資等部門參與，實(shí)施成本協(xié)調(diào)和控制職能；以各作業(yè)中心負(fù)責(zé)人為主，材料員、技術(shù)員、成本核算員參加，實(shí)施成本控制目標(biāo)執(zhí)行職能，從而使成本控制責(zé)任網(wǎng)絡(luò)形成。

5.建立業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度。每月末，計(jì)劃部門帶頭組織相關(guān)部門結(jié)合各作業(yè)中心工作和生產(chǎn)過程實(shí)際完成的工作量、形成的不可控因素，對(duì)部分目標(biāo)成本指標(biāo)進(jìn)行修正，比較修正之后的目標(biāo)成本和實(shí)際作業(yè)成本，探究其不同之處，準(zhǔn)確計(jì)量和評(píng)價(jià)各作業(yè)的質(zhì)量、時(shí)間、效率，提出業(yè)績(jī)報(bào)告，以此進(jìn)行獎(jiǎng)懲。