加強(qiáng)環(huán)保稅會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的探討

劉新旺

《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》于2018年1月1日實(shí)施，取代原有的污水收費(fèi)系統(tǒng)。環(huán)保稅征收的目的是保護(hù)和改善環(huán)境，減少污染物排放，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)。征收環(huán)保稅，凸顯了國(guó)家嚴(yán)格保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的決心。

一、環(huán)保稅開征將促進(jìn)社會(huì)生態(tài)文明意識(shí)逐步提高

自20世紀(jì)80年代以來(lái)，中國(guó)逐步引入了“誰(shuí)污染誰(shuí)付錢”的環(huán)保收費(fèi)制度。這種制度大致分為三類，即排污費(fèi)，補(bǔ)償費(fèi)和保證金制度。作為行政收費(fèi)系統(tǒng)，由于行政相對(duì)人的限制，環(huán)境收費(fèi)系統(tǒng)受到了一定的限制。例如，在簡(jiǎn)單的環(huán)境收費(fèi)系統(tǒng)下，很容易觸發(fā)人體關(guān)系的“黑匣子”操作。由原來(lái)法律效力較低的環(huán)境收費(fèi)行政制度上升為法律效力較高的環(huán)境保護(hù)法律，將深刻影響企業(yè)的生產(chǎn)和人們的生活。中國(guó)正在建設(shè)一個(gè)法治社會(huì)主義國(guó)家。人民的法律意識(shí)和觀念正在逐步提高。環(huán)境稅是強(qiáng)制性的，固定的和無(wú)償?shù)?。同樣是一?xiàng)環(huán)境污染行為，原來(lái)違反的是環(huán)境收費(fèi)制度，現(xiàn)在違反的是環(huán)境保稅法，相應(yīng)的處罰性質(zhì)和力度不同。

與行政收費(fèi)相比，環(huán)境保護(hù)稅法的設(shè)計(jì)具有廣泛的目標(biāo)和普遍性。按照規(guī)定，環(huán)境稅的征稅對(duì)象是應(yīng)稅污染物，包括大氣污染物、水污染物、固體廢物和噪音四類。環(huán)保稅的計(jì)稅依據(jù)是從量計(jì)征。大氣污染物和水污染物的計(jì)稅單位是每污染當(dāng)量。工業(yè)噪聲的應(yīng)稅單位是不同分貝每月多少元的固定稅率。由此可見，環(huán)保稅的開征與企業(yè)的生產(chǎn)和人們的生活利益密切相關(guān)，征收過(guò)程透明化，成為調(diào)節(jié)污染和治污的一種重要經(jīng)濟(jì)手段，它必將促使企業(yè)進(jìn)一步履行社會(huì)責(zé)任和義務(wù)，促進(jìn)社會(huì)生態(tài)文明意識(shí)的逐步提高。

二、會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督是環(huán)保稅貫徹落實(shí)的關(guān)鍵

環(huán)境保護(hù)稅的引入使得保護(hù)環(huán)境，損害賠償，責(zé)任追究有法可依成為可能。除此之外，還需要專業(yè)的核算和監(jiān)督，才能保證環(huán)保稅的貫徹落實(shí)。會(huì)計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，它使用專門的方法來(lái)反映和監(jiān)督一個(gè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。目前企業(yè)各類稅收的征收是以會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整計(jì)算的。會(huì)計(jì)核算和稅收監(jiān)督減輕了稅務(wù)部門的工作量，使稅務(wù)管理工作順利進(jìn)行。

目前，環(huán)境保護(hù)稅的會(huì)計(jì)處理在理論研究中已經(jīng)成熟。環(huán)保稅會(huì)計(jì)核算通過(guò)負(fù)債類科目“應(yīng)交稅費(fèi)”科目進(jìn)行，下設(shè)二級(jí)科目“應(yīng)交環(huán)保稅”。根據(jù)環(huán)保稅的征稅范圍和對(duì)象具體下設(shè)三級(jí)明細(xì)科目“應(yīng)交大氣污染物稅”、“應(yīng)交水污染物稅”、“應(yīng)交固體廢物稅”、“應(yīng)交噪聲稅”以及“應(yīng)交其他污染物稅”。由于環(huán)境保護(hù)稅主要在生產(chǎn)和加工環(huán)節(jié)征收，環(huán)境保護(hù)稅支出直接或按照會(huì)計(jì)核算中的成本和費(fèi)用對(duì)象分配計(jì)入相關(guān)的成本和費(fèi)用科目，如生產(chǎn)成本，制造費(fèi)用，管理費(fèi)用和銷售費(fèi)用等科目。在實(shí)際操作中，對(duì)于與生產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用，如果環(huán)境稅支出可以確定具體的成本對(duì)象，則將其包括在“生產(chǎn)成本”賬戶中。否則，它包含在“制造費(fèi)用”中。如果與生產(chǎn)加工沒有直接聯(lián)系，則應(yīng)區(qū)分用途相應(yīng)記入“管理費(fèi)用”“銷售費(fèi)用”等科目。

三、加強(qiáng)環(huán)保稅的核算和監(jiān)督，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)

1.提高思想認(rèn)識(shí)，加強(qiáng)環(huán)保稅的宣傳力度、執(zhí)法力度和違規(guī)處罰力度

十九大報(bào)告指出，堅(jiān)持人與自然和諧共生。建設(shè)生態(tài)文明是中華民族可持續(xù)發(fā)展的千年大計(jì)。要建立和實(shí)踐綠水和青山是金山銀山的理念，堅(jiān)持節(jié)約資源，保護(hù)環(huán)境，處理生活等生態(tài)環(huán)境的基本國(guó)策。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)環(huán)境稅的宣傳和執(zhí)法檢查，普及環(huán)境稅知識(shí)。其次，環(huán)保部門要加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)法的執(zhí)行，嚴(yán)格執(zhí)法。2017年度全國(guó)《城市藍(lán)皮書：中國(guó)城市發(fā)展報(bào)告第10號(hào)》調(diào)查發(fā)現(xiàn)，中國(guó)的一些地方政府仍然有“重發(fā)展，輕環(huán)保”和“先污染，后治理”的理念。人們甚至認(rèn)為，霧霾污染治理將影響當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展。在一些地區(qū)，環(huán)境保護(hù)措施不到位，沒有實(shí)施環(huán)境保護(hù)責(zé)任，企業(yè)污染排放和環(huán)境違法行為采取“睜一只眼，閉一只眼”的敷衍態(tài)度。如果有法律規(guī)定，但是執(zhí)法不嚴(yán)格，不對(duì)非法行為進(jìn)行嚴(yán)查，甚至對(duì)環(huán)境監(jiān)測(cè)，監(jiān)督和執(zhí)法進(jìn)行干預(yù)，就會(huì)大大減少環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理的成效。最后，加大對(duì)違反環(huán)境稅收會(huì)計(jì)核算的處罰力度。從新修訂的“會(huì)計(jì)法”看，首先，如果環(huán)境稅會(huì)計(jì)違反了國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，企業(yè)可能被處以3000元至50000元的罰款，監(jiān)督員和其他直接人員可能被罰款2000元-20000元，而且會(huì)計(jì)人員五年內(nèi)不得從事會(huì)計(jì)工作。第二，如果環(huán)境稅會(huì)計(jì)涉及偽造，編造會(huì)計(jì)憑證，編造會(huì)計(jì)賬簿和編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，企業(yè)可能被處以5000至100000元的罰款，主管人員和其他直接人員可能被罰款2000元-20000元。第三，授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)人員和其他人員偽造或者編造環(huán)境稅的會(huì)計(jì)憑證，編造會(huì)計(jì)賬簿和虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告，可能被處以5000元-50000元罰款。在上述情況下，會(huì)計(jì)人員不得在五年內(nèi)從事會(huì)計(jì)工作，構(gòu)成犯罪，可以追究相關(guān)人員的刑事責(zé)任。

2.制定環(huán)境稅務(wù)會(huì)計(jì)指導(dǎo)性規(guī)范性文件，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的學(xué)習(xí)和指導(dǎo)

雖然環(huán)保稅已經(jīng)于2018年1月1日公布開始實(shí)施，但是會(huì)計(jì)的具體賬務(wù)處理沒有明確規(guī)定，給環(huán)保稅的會(huì)計(jì)核算造成困難。會(huì)計(jì)職稱書籍對(duì)會(huì)計(jì)人員后續(xù)研究學(xué)習(xí)以及會(huì)計(jì)人員工作有重要影響。從2018年初級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試教材看，“經(jīng)濟(jì)法基礎(chǔ)”教材增加了環(huán)保稅的內(nèi)容。但是，“初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)”教科書中沒有關(guān)于環(huán)保稅會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的內(nèi)容。因此，稅務(wù)部門的具體征收、環(huán)保部門具體計(jì)量和財(cái)政部門的賬務(wù)處理規(guī)定應(yīng)該協(xié)調(diào)進(jìn)行，盡快出臺(tái)環(huán)境稅收會(huì)計(jì)核算規(guī)范性文件，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員學(xué)習(xí)指導(dǎo)。

3.完善會(huì)計(jì)報(bào)表附注內(nèi)容，加強(qiáng)企業(yè)環(huán)境稅信息披露

會(huì)計(jì)報(bào)表附注是有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表中所列項(xiàng)目的文字說(shuō)明或詳細(xì)信息，以及會(huì)計(jì)報(bào)表中未列出的項(xiàng)目說(shuō)明。由于環(huán)保稅通過(guò)應(yīng)交稅費(fèi)核算，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表披露的環(huán)保稅信息不是一目了然。同時(shí)，環(huán)境稅收會(huì)計(jì)信息的形式多種多樣，具有定量信息和定性信息，有貨幣信息，也有實(shí)物信息。因此，環(huán)境稅會(huì)計(jì)信息披露主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中。具體內(nèi)容可包括：企業(yè)環(huán)境稅的范圍，征稅標(biāo)準(zhǔn)，污染物排放，確定濃度的方法和標(biāo)準(zhǔn)；環(huán)保稅稅率選擇的一般原則；環(huán)保稅額計(jì)算的基本方法；環(huán)保稅在所有生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的承諾；環(huán)保稅在生產(chǎn)成本和期間費(fèi)用中的比例；環(huán)境稅對(duì)公司總利潤(rùn)的影響。目前企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)報(bào)表附注中沒有明確提出環(huán)保稅信息的披露，建議完善企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確規(guī)定環(huán)保稅信息披露。

4.建立環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露平臺(tái)，發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督作用

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告是企業(yè)提供的文件，用以反映企業(yè)某一日期的財(cái)務(wù)狀況以及某一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)結(jié)果。環(huán)境保護(hù)稅的披露可以采取多種形式，以更好地滿足環(huán)境稅信息用戶的多樣化需求，并幫助會(huì)計(jì)信息用戶更加詳細(xì)地了解企業(yè)環(huán)境信息，并使公司能夠以最大的利益披露信息。環(huán)境保護(hù)稅的核算和監(jiān)督是內(nèi)部監(jiān)督，是政府監(jiān)督和社會(huì)監(jiān)督的基礎(chǔ)。環(huán)境保護(hù)稅的會(huì)計(jì)信息披露具有較強(qiáng)的專業(yè)性，非專業(yè)人員閱讀并理解有一定難度。環(huán)保稅的政府監(jiān)督受制于人力財(cái)力制約。當(dāng)前大數(shù)據(jù)、數(shù)字化、網(wǎng)絡(luò)化高度發(fā)達(dá)，政府環(huán)保部門應(yīng)該建立環(huán)保會(huì)計(jì)信息披露平臺(tái)，通過(guò)信息平臺(tái)信息需要者可以方便查閱企業(yè)的環(huán)保信息，及時(shí)發(fā)現(xiàn)監(jiān)督問(wèn)題，充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督作用。