委托運營PPP項目會計處理探討

任順紅

一、PPP模式及委托運營概述

PPP為英文Public-PrivatePartnerships的縮寫，就是政府在實現(xiàn)其職能時采用的融資模式，也就是政府職能部門賦予私營部門參與到我國基礎設施建設中，利用國有資本和私有資本共同建設運營項目的措施。PPP模式中可以分為 BOT、MC、OM、BOO、TOT 等不同的運作方式。PPP模式主要適用于資金集中度較高且投資回收周期較長的基礎設施、城鎮(zhèn)化等建設中，政府在大規(guī)模推動某一政策落地時，資本投入過高且資本回收期過長，會大大增加財政壓力，但是基礎設施建設中的風險相對較低、投資回收期較長卻穩(wěn)定，所有民間資本開始向基礎設施建設方面發(fā)展。

委托運營指委托人出于某種需求將經(jīng)營管理權(quán)以委托形式交由受托人，受托人以訂立的合同或約定書履行自身職責，對委托對象進行管理，并在履約過程中獲取自身所需求利益。在PPP模式下，委托運營的委托方一般為政府或某職能單位，受托方為私營部門，公立部門和私營部門簽訂合同，將公共資產(chǎn)的運營、維護職責委托給社會資本或項目部門，最大化利用市場資源的配置來完善我國社會基礎設施建設，以社會化運作來彌補我國基礎建設中的管理漏洞、緩解資本壓力。

二、委托運營PPP項目會計處理探討

（一）O&M模式下會計核算

PPP模式下的O&M模式在大類上屬于管理外包類型，也就是政府保留存量公共資產(chǎn)的所有權(quán)，但是將運營權(quán)外包給社會資本，屬于政府在履行職能過程中的委托行為。首先在資產(chǎn)的核算上，社會資本在運營過程中因運營需求而采購的資產(chǎn)應按會計相關(guān)法律法規(guī)確認固定資產(chǎn)或者進行費用化攤銷，但是這僅是社會資本內(nèi)部的核算，并不涉及到運營的項目主體。因為項目主體的所有權(quán)是歸屬于政府公共部門的，并不是由社會資本在所有權(quán)上進行控制，也不能再與其獲得未來收益，所以相關(guān)核算并不涉及項目主體，特別是在成本、費用角度的核算一般直接計入當期，和現(xiàn)代服務業(yè)核算模式一致。

運營過程中社會資本依據(jù)合同約定存在兩種經(jīng)營模式，一是依據(jù)運營過程中實際發(fā)生的維護和運營成本加上約定服務費來向業(yè)主部門申請結(jié)算，因為經(jīng)營風險完全由業(yè)主單位承擔，所以相較而言業(yè)主向社會資本付的服務費也比較低。在此模式下，社會資本在核算過程中對于維護和運營成本費用類支出可以選擇過渡科目核算，遵循實報實銷原則對成本費用進行核算。對于運營過程中的服務費確認主營業(yè)務收入，相關(guān)管理人員和支持人員工資以及相關(guān)的稅負確認為主營業(yè)務成本及稅金附加；二是業(yè)主單位給社會資本既定的資金，由社會資本全權(quán)負責一定期間的運營和維護成本，并且該筆資金包含運營期間內(nèi)的服務費收入，也就是業(yè)主單位將部分運營風險轉(zhuǎn)移到社會資本方，因為承擔了部分運營風險，所以相對的社會資本方在測算時會擴大自身預期的服務費收入。在核算過程中，項目運營主體的維護和運營相關(guān)的費用、成本都需要計入主營業(yè)務成本科目進行統(tǒng)一核算，業(yè)主部門撥付的資金依據(jù)權(quán)責發(fā)生制在適當期間計入主營業(yè)務收入，在增值稅的核算中完全依據(jù)進銷項稅額確認應納稅額，進項較大是確認增值稅資產(chǎn)、進項無法彌補銷項稅額時計提并繳納增值稅及相關(guān)附加稅，但是相比較而言，除了人工成本較難獲取進項稅額，其他進項稅額相應的稅率一般為16%，而銷項稅額一般為6%，所以綜合稅負較低。

（二）O&M模式下稅務核算

增值稅角度：O&M和MC區(qū)別于其他模式，因為O&M對其運營的資產(chǎn)不具備所有權(quán)，同時不具備處置權(quán)，只能以分包的形式來獲取運營過程中所約定的運營收益，在實質(zhì)上是為公共部門資產(chǎn)提供管理服務，在增值稅制下歸屬于現(xiàn)代服務范疇，所適用的稅率為6%。但是在社會資本直接全部負擔維護和運營成本的經(jīng)營模式下，社會資本需要對增值稅進行適當?shù)亩愂栈I劃，特別是人工、費用類的進項稅要適當控制。

所得稅角度：O&M模式下，社會資本在接手和移交的過程中，均不涉及所有權(quán)的變更和實物資產(chǎn)的移交，雙方只是依據(jù)合同約定對運營權(quán)進行轉(zhuǎn)移，所以在運營權(quán)的獲取和移交過程中不涉及所得稅的計提。社會資本只需要針對運營過程中產(chǎn)生的收益對利潤總額的影響進行所得稅的計提和繳納。

附加稅及營業(yè)稅金角度：附加稅的計提和常規(guī)企業(yè)經(jīng)營過程中的計提和繳納并無區(qū)別，以增值稅的應納稅額作為計稅基礎；在O&M模式下，印花稅一般僅需要針對運營權(quán)的獲取和移交過程中的合同進行繳納，在行使運營權(quán)的過程中一般不涉及資本、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)等注入資本行為，故不涉及相關(guān)印花稅的計提和繳納，但是要與業(yè)主單位明確受托期內(nèi)項目主體維護和運營所涉及相關(guān)合同、物料等稅費的稅負主體及繳納方式，防范稅務風險。

（三）O&M模式與其它模式會計核算差異

與BOT模式相比較，BOT依據(jù)財會[2018]11號文件規(guī)定，項目公司或社會資本在建設過程中雖然有資本投入，且所建造資產(chǎn)有實體，但是并不能確認為固定資產(chǎn)，僅可以依照約定或合同確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，進一步來說就是項目公司沒有對其所建設資產(chǎn)的處置權(quán)和所有權(quán)，僅可以在經(jīng)營過程中使用，TOT、ROT等與BOT管理模式類似的，關(guān)注與未來收益的托管運營都是采用上述相同的核算方法。在O&M模式中在基礎上就不存在建設活動，在運營初始階段項目主體就完全具備了使用價值，屬于業(yè)主部門的存量資產(chǎn)，所以相應的項目主體在社會資本賬務處理中并不體現(xiàn)。

與BOO模式最大的差異就是最終資產(chǎn)的所有權(quán)，O&M模式下項目最終的資產(chǎn)所有權(quán)是委托方，也就是說項目公司只能依據(jù)合同約定獲得其所需的利益，但是BOO模式下，項目最終的建設成果歸屬于社會資本，也就是我們所說的項目公司，所以受托方在BOO項目中對建設性支出的核算就和O&M模式存在較大的差異，在BOO模式中無需對建設性支出進行核算。

ROT模式與O&M模式的差異在于ROT模式中受托方所接受的資產(chǎn)是不完整的，需要項目運作主體做進一步地改建和完善才能投入使用，并且社會資本需要支付一定的費用，來獲取一定期間的特許經(jīng)營權(quán)，在經(jīng)營權(quán)到期后無償交付給授予方。在通俗意義上來說O&M模式對于社會資本來說屬于受托管理、ROT模式對于社會資本而言屬于租賃運營，在核算過程中O&M模式只需要負擔運營和維護費用，并且這部分最終是由業(yè)主部門承擔的，所以在資產(chǎn)管理角度O&M模式是不需要做特殊核算的，因為不涉及到交付給業(yè)主部門時的完整性保證，在核算過程中也不需要計提相關(guān)的或有負債。

三、結(jié)語

本文對PPP項目中委托運營模式的項目資產(chǎn)核算進行闡述，依據(jù)實質(zhì)重于形式原則對項目運作主體的核算進行分析，分別闡述了主要經(jīng)濟業(yè)務的核算方式，且與其它PPP項目模式進行對比，希望有助于PPP項目核算參考，增加PPP項目中會計核算的真實性，提升PPP項目中的信息質(zhì)量。