淺析企業(yè)和公益一類事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理差異

陳 筠

事業(yè)單位根據(jù)全額撥款、差額撥款或自收自支劃分為公益一類、二類及三類，本文針對(duì)公益一類事業(yè)單位，即指承擔(dān)義務(wù)教育、基礎(chǔ)性科研、公共文化、公共衛(wèi)生等基本公益服務(wù)的單位或機(jī)構(gòu)，與企業(yè)單位會(huì)計(jì)處理之間存在的共性、差異和原因進(jìn)行討論。

一、企業(yè)單位和公益一類事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理共性

無論是公益一類事業(yè)單位還是企業(yè)單位，會(huì)計(jì)都是以貨幣為主要計(jì)量單位，以提供經(jīng)濟(jì)信息、加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理為主要目的，采用專門的方法和程序，對(duì)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過程和結(jié)果進(jìn)行全面、完整、連續(xù)、系統(tǒng)的核算和監(jiān)督的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。同時(shí)，所有會(huì)計(jì)主體在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算前都必須確定會(huì)計(jì)前提，即單位開展會(huì)計(jì)核算及監(jiān)督工作前的基本假設(shè)，包括會(huì)計(jì)主體、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、會(huì)計(jì)分期和貨幣計(jì)量四個(gè)前提，這些基本假設(shè)分別對(duì)會(huì)計(jì)核算的空間范圍、未來預(yù)期、時(shí)間范圍以及計(jì)量單位作出合理假定，以保證會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告工作的有序進(jìn)行。

二、企業(yè)單位和公益一類事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理差異

（一）會(huì)計(jì)目的

企業(yè)單位以盈利為主要目的，謀求投資者利益最大化，其會(huì)計(jì)目的是歸集收入費(fèi)用、核算營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，向內(nèi)外部信息使用者提供與財(cái)務(wù)管理和投資決策相關(guān)的有用信息。公益一類事業(yè)單位以提供社會(huì)公共服務(wù)為主要目的，謀求最廣泛的社會(huì)效應(yīng)，其會(huì)計(jì)目的是向有關(guān)部門等利益相關(guān)者和信息使用者提供與單位財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況以及預(yù)算執(zhí)行等相關(guān)會(huì)計(jì)信息，綜合反映會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果和公共責(zé)任受托履行情況。

（二）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

企業(yè)單位以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，無論款項(xiàng)是否收到或付出，凡是已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，都應(yīng)該在當(dāng)期確認(rèn)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，編制會(huì)計(jì)分錄。企業(yè)單位采用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠更真實(shí)、公允地反映特定期間經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，提供更可靠的會(huì)計(jì)信息以便使用者做出正確決策。

過去公益一類事業(yè)單位除部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制以外，主要實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，即只有在收到或付出款項(xiàng)時(shí)才進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。由于款項(xiàng)收付與交易發(fā)生存在時(shí)間差，收付實(shí)現(xiàn)制已不能滿足當(dāng)代會(huì)計(jì)的需要，2019年全面施行的《政府會(huì)計(jì)制度》提出了適度分離并相互銜接的雙體系政府會(huì)計(jì)，即預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，共同反映公益一類事業(yè)單位財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，為開展信用評(píng)級(jí)、加強(qiáng)資產(chǎn)負(fù)債管理、改進(jìn)績(jī)效監(jiān)督考核、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)提供支持。

（三）會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求

企業(yè)單位會(huì)計(jì)核算的一般原則包括可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性，在一般原則上與公益一類事業(yè)單位差異主要體現(xiàn)在謹(jǐn)慎性。企業(yè)單位要求不能高估資產(chǎn)，也不能低估負(fù)債，如會(huì)計(jì)期末很有可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)單位的符合條件的或有負(fù)債應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債等。謹(jǐn)慎性要求是為了更真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，為會(huì)計(jì)信息使用者提供更貼合企業(yè)單位經(jīng)營(yíng)實(shí)際的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，防范經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)。除上述一般性原則外，公益一類事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算還應(yīng)遵循限制性原則和歷史成本原則。限制性原則是指對(duì)于財(cái)政劃撥的資金要嚴(yán)格執(zhí)行預(yù)算，“專款專用”，即資金使用要嚴(yán)格按照劃撥時(shí)規(guī)定的用途和方式來進(jìn)行，禁止公款他用、公款私用，真實(shí)反映預(yù)算執(zhí)行情況，為單位內(nèi)部管理和國(guó)家宏觀調(diào)控提供更有價(jià)值的信息。而歷史成本原則要求單位對(duì)資產(chǎn)按照取得時(shí)的實(shí)際成本進(jìn)行核算，這與企業(yè)單位會(huì)計(jì)要素計(jì)量中使用公允價(jià)值、重置成本等有較大區(qū)別。

（四）會(huì)計(jì)要素

企業(yè)單位會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。而公益一類事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素則分為預(yù)算會(huì)計(jì)要素和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素，其中預(yù)算會(huì)計(jì)要素包括預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余，用以核算納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流入流出及結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)情況；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用。資產(chǎn)、負(fù)債方面，兩者核算內(nèi)容與方法基本相同，但公益一類事業(yè)單位在資產(chǎn)核算范圍內(nèi)增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲(chǔ)備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房等，以全面核算單位控制的各類資產(chǎn)；所有者權(quán)益僅由企業(yè)單位核算，即指資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者享有的權(quán)益，反映了所有者投入資本的保值增值情況；公益一類事業(yè)單位核算凈資產(chǎn)要素，反映單位資產(chǎn)所有權(quán)，包含累計(jì)盈余、專用基金、權(quán)益法調(diào)整等；收入、費(fèi)用方面，公益一類事業(yè)單位主要核算財(cái)政撥款收入、事業(yè)收入、上級(jí)補(bǔ)助收入及業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用、單位管理費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)費(fèi)用等，而企業(yè)單位則核算主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入及營(yíng)業(yè)成本、期間費(fèi)用等；公益一類事業(yè)單位會(huì)計(jì)要素不包括利潤(rùn)，而對(duì)于企業(yè)來說，利潤(rùn)反映當(dāng)期收入扣除成本費(fèi)用等支出后的經(jīng)營(yíng)成果，是企業(yè)的盈利能力的體現(xiàn)，也是投資者關(guān)注的重點(diǎn)。

（五）會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

企業(yè)單位對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，而公益一類事業(yè)單位對(duì)于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在采用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的同時(shí)進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算（即“平行記賬”），其他業(yè)務(wù)僅需進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算。以計(jì)提并支付職工薪酬為例，公益一類事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理如下：

1.計(jì)提職工薪酬

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用/管理費(fèi)用等

貸：應(yīng)付職工薪酬

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)核算：不作處理

2.實(shí)際支付并代扣個(gè)稅

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：政撥款收入/零余額賬戶用款額度/銀行存款

等其他應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交個(gè)人所得稅

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)核算：

借：事業(yè)支出

貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入/資金結(jié)存等

3、實(shí)際繳納稅款

（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算：

借：其他應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交個(gè)人所得稅

貸：零余額賬戶用款額度/銀行存款等

（2）預(yù)算會(huì)計(jì)核算：

借：事業(yè)支出

貸：資金結(jié)存等

（六）會(huì)計(jì)報(bào)告

會(huì)計(jì)報(bào)告是財(cái)務(wù)人員根據(jù)日常會(huì)計(jì)核算資料歸集、加工、匯總形成的結(jié)果，不同單位會(huì)計(jì)報(bào)告的差異主要由不同的報(bào)告目的和信息使用者所導(dǎo)致。公益一類事業(yè)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)告的主要目的是向有關(guān)部門反映年度預(yù)算收支執(zhí)行情況，接受合法性、合規(guī)性監(jiān)督審查。隨著對(duì)會(huì)計(jì)核算要求的進(jìn)一步提升，公益一類事業(yè)單位被要求同時(shí)編制決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，其中決算報(bào)告以預(yù)算會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制，反映單位預(yù)算收支活動(dòng)情況；財(cái)務(wù)報(bào)告以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)編制，用以反映會(huì)計(jì)主體運(yùn)行成本，準(zhǔn)確反映政府“家底”信息。

企業(yè)單位只需要編制財(cái)務(wù)報(bào)告，包括“四表一注”：即資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表及附注，分別反映企業(yè)單位在某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況或某一期間的經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等信息，有助于信息使用者分析企業(yè)單位的償債能力、盈利能力、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、發(fā)展前景等，進(jìn)一步做出正確的經(jīng)濟(jì)決策。

三、企業(yè)單位和公益一類事業(yè)單位會(huì)計(jì)處理差異原因

（一）單位性質(zhì)

公益一類事業(yè)單位是從事社會(huì)公共活動(dòng)的服務(wù)組織，以政府職能、公益服務(wù)為主要宗旨，不以盈利為目的，既沒有生產(chǎn)收入也不實(shí)行經(jīng)濟(jì)核算。而企業(yè)單位通常以盈利為目的，以實(shí)現(xiàn)投資人、客戶、員工、社會(huì)大眾的利益最大化為使命，自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、獨(dú)立核算，通過向市場(chǎng)提供商品或服務(wù)換取收入，實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)增值。公益一類事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)具有公益性、無償性特征，注重其政府職責(zé)的履行情況；而企業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)通常具有生產(chǎn)性、逐利性特征，注重資金的投入產(chǎn)出及流動(dòng)情況，兩者在組織形式、資金來源、財(cái)務(wù)管理目標(biāo)和方式上的不同導(dǎo)致了會(huì)計(jì)處理的不同。

（二）資金形態(tài)

資金按照其流動(dòng)性可以劃分為流動(dòng)資金和固定資金。公益一類事業(yè)單位流動(dòng)資金主要來源于財(cái)政劃撥，其公益性和非盈利性導(dǎo)致資金流向單一，回流資金幾乎可以忽略不計(jì)[7]，由于不存在資金循環(huán)使用的問題，其內(nèi)部資金形態(tài)也多為固定資金。而企業(yè)單位的盈利性決定了流動(dòng)資金的重要地位，由于固定資金變現(xiàn)能力差，占比過高會(huì)降低企業(yè)單位的盈利能力，提升流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)，因此企業(yè)單位在經(jīng)營(yíng)管理中傾向于盡可能減少固定資金所占的比重，讓資金在生產(chǎn)和銷售過程中實(shí)現(xiàn)快速循環(huán)，創(chuàng)造更多利潤(rùn)。

（三）資金用途

企業(yè)單位投入資金是為了生產(chǎn)和回報(bào)，為了獲取利益用以分配利潤(rùn)或擴(kuò)大再生產(chǎn)，因此企業(yè)單位注重的是資金使用的收益性、流動(dòng)性，關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債組成及經(jīng)營(yíng)成果等情況。而公益一類事業(yè)單位以提供公共服務(wù)為設(shè)立宗旨，以社會(huì)功能的實(shí)現(xiàn)為設(shè)立目的，注重的是國(guó)家財(cái)政資金使用的合法性及合規(guī)性。單位性質(zhì)的不同也導(dǎo)致了兩者在會(huì)計(jì)處理上的區(qū)別和差異。

四、結(jié)論

總的來說，公益一類事業(yè)單位與企業(yè)單位由于單位性質(zhì)、資金形態(tài)、資金用途等不同，導(dǎo)致兩者在會(huì)計(jì)目的、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)賬務(wù)處理和會(huì)計(jì)報(bào)告等方面存在諸多重大差異。在實(shí)際工作中，財(cái)務(wù)人員需要加強(qiáng)理論制度學(xué)習(xí)，熟練掌握本單位會(huì)計(jì)處理方法，以進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)處理流程。