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    淺議公司治理結(jié)構(gòu)下的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系

    2019-07-12 13:39:08李美亭
    關(guān)鍵詞:審計(jì)部經(jīng)理層監(jiān)督機(jī)構(gòu)

    李美亭

    公司治理結(jié)構(gòu)是指在分權(quán)和制衡的原則下所做出的公司機(jī)構(gòu)設(shè)置及其相互關(guān)系和運(yùn)行方式的制度安排。公司治理結(jié)構(gòu)的主要理論基礎(chǔ)包括:超產(chǎn)權(quán)理論、兩權(quán)分離理論、委托代理理論和利益相關(guān)者理論等。在國外,公司治理結(jié)構(gòu)模式主要分為兩大類,一類是以英美為代表的外部人模式,采取的是一元治理結(jié)構(gòu),即股東代表大會(huì)(或股東會(huì),下同)下只設(shè)董事會(huì),不設(shè)監(jiān)事會(huì),監(jiān)督職能由董事會(huì)中的獨(dú)立董事來執(zhí)行;一類是以德日為代表的內(nèi)部人模式,采取的是二元治理結(jié)構(gòu),即股東代表大會(huì)下設(shè)董事會(huì)和監(jiān)事會(huì),監(jiān)督職能由監(jiān)事會(huì)來執(zhí)行。我國公司治理結(jié)構(gòu)采取的是一種混合模式,即股東代表大會(huì)下設(shè)董事會(huì)和監(jiān)事會(huì),董事會(huì)下設(shè)經(jīng)理層(簡稱“三會(huì)一層),其中董事會(huì)下設(shè)包括審計(jì)委員會(huì)在內(nèi)的若干專門委員會(huì),公司經(jīng)理層下設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)——審計(jì)部。公司內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督職能由監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)和審計(jì)部來執(zhí)行。本文重點(diǎn)分析公司治理結(jié)構(gòu)下的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系,以下著重闡釋我國公司治理結(jié)構(gòu)下的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)自身局限性及其關(guān)系協(xié)調(diào)。

    一、我國公司治理結(jié)構(gòu)下的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系架構(gòu)

    我國公司治理結(jié)構(gòu)下的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)包含三個(gè)層次:一是監(jiān)事會(huì),由股東代表和適當(dāng)比例的公司職工代表構(gòu)成,接受股東代表大會(huì)委托,對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)督,其基本職責(zé)包括檢查公司財(cái)務(wù)等。二是審計(jì)委員會(huì),由公司非執(zhí)行董事組成且多數(shù)成員是獨(dú)立董事且由會(huì)計(jì)專業(yè)人士擔(dān)任召集人,接受董事會(huì)委托,對(duì)董事和經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)督,其主要職責(zé)包括:監(jiān)督及評(píng)估外部審計(jì)工作,提議聘請(qǐng)或者更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu);監(jiān)督及評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)工作,負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的協(xié)調(diào);審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露;監(jiān)督及評(píng)價(jià)公司的內(nèi)部控制;負(fù)責(zé)法律法規(guī)、公司章程和董事會(huì)授權(quán)的其他事項(xiàng)。三是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)(審計(jì)部),由經(jīng)理層任命,接受董事會(huì)或者經(jīng)理層委托,對(duì)公司內(nèi)部其他部門進(jìn)行監(jiān)督,其職責(zé)是:審查和評(píng)價(jià)組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的適當(dāng)性和有效性,促進(jìn)組織完善治理、增加價(jià)值和實(shí)現(xiàn)目標(biāo),同時(shí)做好與外部審計(jì)的協(xié)調(diào)工作(包括與外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的溝通、配合外部審計(jì)工作、評(píng)價(jià)外部審計(jì)工作質(zhì)量、利用外部審計(jì)工作成果等)。

    我國公司治理結(jié)構(gòu)的混合模式,無疑是期望借此強(qiáng)化董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層的控制,彌補(bǔ)監(jiān)事會(huì)機(jī)制設(shè)計(jì)及其運(yùn)行中的不足,建立與三個(gè)權(quán)力層相對(duì)應(yīng)的三個(gè)監(jiān)督層,實(shí)現(xiàn)監(jiān)督資源最有效的配置,并達(dá)到監(jiān)督效果最優(yōu)。

    二、現(xiàn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的自身局限性

    (一)監(jiān)事會(huì)的自身局限性

    我國《公司法》第51 條規(guī)定:“監(jiān)事會(huì)應(yīng)當(dāng)包括股東代表和適當(dāng)比例的公司職工代表,其中職工代表的比例不得低于三分之一。董事、高級(jí)管理人員不得兼任監(jiān)事。”從監(jiān)事會(huì)組成人員看,似乎能夠代表全體股東和公司整體利益。實(shí)際情況是,我國上市公司股權(quán)集中度較高,公司治理的主要矛盾是大股東和中小股東的利益沖突,大股東對(duì)公司董事會(huì)和經(jīng)理層的控制力很強(qiáng),股東代表大會(huì)選出的股東代表往往都成了大股東的代言人。職工代表大會(huì)選出的職工代表在公司內(nèi)要接受經(jīng)理層的領(lǐng)導(dǎo),其監(jiān)督意愿也會(huì)大打折扣。從地位、薪酬等方面,監(jiān)督者都不能獨(dú)立于被監(jiān)督者,受到監(jiān)督者的制約,會(huì)計(jì)監(jiān)督的有效性必然存疑。

    (二)審計(jì)委員會(huì)的自身局限性

    我國2002 年《上市公司治理準(zhǔn)則》建議上市公司設(shè)立審計(jì)委員會(huì),2008 年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確規(guī)定上市公司在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì),2018 年《上市公司治理準(zhǔn)則》第38 條規(guī)定:“上市公司董事會(huì)應(yīng)當(dāng)設(shè)立審計(jì)委員會(huì),并可以根據(jù)需要設(shè)立戰(zhàn)略、提名、薪酬與考核等相關(guān)專門委員會(huì)。專門委員會(huì)成員全部由董事組成,其中審計(jì)委員會(huì)、提名委員會(huì)、薪酬與考核委員會(huì)中獨(dú)立董事應(yīng)當(dāng)占多數(shù)并擔(dān)任召集人,審計(jì)委員會(huì)的召集人應(yīng)當(dāng)為會(huì)計(jì)專業(yè)人士?!?/p>

    我國審計(jì)委員會(huì)制度是借鑒國外成功的經(jīng)驗(yàn)和失敗的教訓(xùn)基礎(chǔ)上機(jī)械式引入的“舶來品”,自誕生之日起就帶有濃重的行政制度色彩。審計(jì)委員會(huì)制度起源于美國,美國股權(quán)高度分散,公司治理的主要矛盾表現(xiàn)為股東整體與董事會(huì)及經(jīng)理層之間的利益沖突,這與我國公司股權(quán)結(jié)構(gòu)特點(diǎn)有顯著差異。我國引入審計(jì)委員會(huì)制度的初衷,一方面是為了保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行為不受經(jīng)理層的制約,另一方面也是為了促使董事會(huì)擔(dān)負(fù)起保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠的重任。但在制度設(shè)計(jì)上,至少存在以下問題:(1)將審計(jì)委員會(huì)設(shè)置于董事會(huì)下,忽視了我國公司股權(quán)結(jié)構(gòu)相對(duì)集中的特點(diǎn)以及監(jiān)事會(huì)在公司治理中監(jiān)督作用較弱的背景;(2)審計(jì)委員會(huì)與監(jiān)事會(huì)的職責(zé)邊界沒有很好厘清,相互重疊,影響到審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督作用的發(fā)揮;(3)審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性不能得到保障,盡管審計(jì)委員會(huì)成員中獨(dú)立董事占多數(shù),但仍有非獨(dú)立董事存在,且獨(dú)立董事的提名及薪酬等均受董事會(huì)影響;(4)只規(guī)定審計(jì)委員會(huì)召集人是會(huì)計(jì)專業(yè)人士難以滿足這一監(jiān)督機(jī)構(gòu)的專業(yè)勝任能力。

    (三)審計(jì)部的自身局限性

    我國《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第2302 號(hào)——與董事會(huì)或者最高管理層的關(guān)系》第4 條規(guī)定:作為公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu),審計(jì)部應(yīng)當(dāng)接受董事會(huì)或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo),保持與董事或最高領(lǐng)導(dǎo)層的良好關(guān)系,實(shí)現(xiàn)董事會(huì)、最高領(lǐng)導(dǎo)層與內(nèi)部審計(jì)在組織治理中的協(xié)同作用。換言之,審計(jì)部在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí),如果發(fā)現(xiàn)與董事會(huì)或最高管理層有關(guān)的問題時(shí),內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人只能“積極尋求董事會(huì)或者最高管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的理解與支持”,別無他途。由此可見,審計(jì)部對(duì)信息披露的會(huì)計(jì)監(jiān)督作用可以忽略不計(jì)。此外,內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督對(duì)象是公司內(nèi)部經(jīng)營管理部門的業(yè)務(wù)活動(dòng)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理情況,服務(wù)于經(jīng)理層對(duì)企業(yè)整體經(jīng)營戰(zhàn)略目標(biāo)的要求,與投資者的利益訴求并不能保持一致,鑒于此,強(qiáng)求內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮外部審計(jì)的會(huì)計(jì)監(jiān)督職能是不現(xiàn)實(shí)的。

    三、監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)部關(guān)系梳理

    (一)監(jiān)事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)

    我國《公司法》第53 條規(guī)定監(jiān)事會(huì)或監(jiān)事的職權(quán)包括檢查公司財(cái)務(wù)?!蹲C券法》第68 條規(guī)定:“上市公司監(jiān)事會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)董事會(huì)編制的公司定期報(bào)告進(jìn)行審核并提出書面審核意見。上市公司董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員應(yīng)當(dāng)保證上市公司所披露的信息真實(shí)、準(zhǔn)確、完整?!庇纱丝梢钥闯觯绻鲜泄境霈F(xiàn)會(huì)計(jì)信息披露違法違規(guī)情形,監(jiān)事負(fù)有連帶責(zé)任,但與董事和高級(jí)管理人員相比,責(zé)任較輕,這一點(diǎn)從對(duì)證監(jiān)會(huì)近幾年處罰上市公司案例分析中可以得到印證。

    關(guān)于審計(jì)委員會(huì)制度究竟是屬于管理的范疇還是屬于公司治理的范疇,學(xué)術(shù)界有不同的觀點(diǎn),本文旨在討論審計(jì)委員會(huì)在會(huì)計(jì)監(jiān)督方面發(fā)揮的作用,因此不涉及審計(jì)委員會(huì)制度的性質(zhì)。我國《上市公司治理準(zhǔn)則》第38 條規(guī)定:“上市公司董事會(huì)應(yīng)當(dāng)設(shè)立審計(jì)委員會(huì)?!钡?9 條規(guī)定了審計(jì)委員會(huì)的主要職責(zé)(前已述及),其中“審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露”一條就是會(huì)計(jì)監(jiān)督職能的重要體現(xiàn)。

    監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)是分屬不同層級(jí)的監(jiān)督機(jī)構(gòu),前者接受股東代表大會(huì)委托行使監(jiān)督權(quán),層級(jí)較高,后者接受董事會(huì)委托行使監(jiān)督權(quán),層級(jí)較低。兩項(xiàng)監(jiān)督權(quán)既相互區(qū)別,又彼此聯(lián)系。從監(jiān)督對(duì)象看,兩者的監(jiān)督對(duì)象都是董事和經(jīng)理層,但從監(jiān)督主體來看,前者屬于外部監(jiān)督,后者屬于內(nèi)部監(jiān)督。從監(jiān)督內(nèi)容來看,監(jiān)事會(huì)以董事會(huì)或經(jīng)理層決策的合法性監(jiān)督為主,合理性監(jiān)督為輔,而審計(jì)委員會(huì)則以決策的合理性監(jiān)督為主,合法性監(jiān)督為輔。

    (二)審計(jì)委員會(huì)與審計(jì)部

    楊亦紅(2006)指出,我國上市公司監(jiān)督機(jī)構(gòu)間關(guān)系的潛規(guī)則是監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)部彼此不存在垂直關(guān)系。但其認(rèn)為,審計(jì)委員會(huì)與審計(jì)部應(yīng)確定為領(lǐng)導(dǎo)與被領(lǐng)導(dǎo)的關(guān)系。根據(jù)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第2302 號(hào)——與董事會(huì)或者最高管理層的關(guān)系》第5 條規(guī)定,審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有管理權(quán)限。由此可以看出,審計(jì)委員會(huì)的職責(zé)不僅僅是監(jiān)督和評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)工作,還需要在董事會(huì)授權(quán)下領(lǐng)導(dǎo)公司整體審計(jì)工作,包括監(jiān)督和評(píng)價(jià)外部審計(jì)工作、協(xié)調(diào)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)工作等。基于此,審計(jì)委員會(huì)在會(huì)計(jì)監(jiān)督方面的職能應(yīng)當(dāng)?shù)玫礁裢庵匾暎瑢?duì)內(nèi)充分利用內(nèi)部審計(jì)的工作成果,抓好信息源,對(duì)外做好與外部審計(jì)的溝通,控制信息披露出口,并有效協(xié)調(diào)內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的工作范圍和工作流程,保證公司信息披露的合法性和合理性。

    審計(jì)委員會(huì)對(duì)審計(jì)部具有管理權(quán)限并不意味審計(jì)部隸屬于審計(jì)委員會(huì),從機(jī)構(gòu)設(shè)置的角度,審計(jì)部仍然屬于公司管理的一個(gè)部門,接受經(jīng)理層的直接領(lǐng)導(dǎo),對(duì)下屬經(jīng)營部門和管理部門進(jìn)行監(jiān)督。為避免審計(jì)委員會(huì)和經(jīng)理層對(duì)審計(jì)部管理權(quán)限沖突問題,應(yīng)借鑒政府審計(jì)中上級(jí)審計(jì)部門和本級(jí)政府對(duì)本級(jí)審計(jì)部門的職權(quán)劃分。經(jīng)理層負(fù)責(zé)控制審計(jì)部的規(guī)模、人員編制、業(yè)務(wù)經(jīng)費(fèi)等,審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)人員的招聘、業(yè)務(wù)測試,與經(jīng)理層協(xié)商確定內(nèi)部審計(jì)人員的薪酬與晉升,確定審計(jì)部的職責(zé)權(quán)限,指導(dǎo)并監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)工作的程序,復(fù)核內(nèi)部審計(jì)報(bào)告等。審計(jì)部應(yīng)有獨(dú)立的審計(jì)報(bào)告機(jī)制,發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)同時(shí)向?qū)徲?jì)委員會(huì)和經(jīng)理層報(bào)告,發(fā)現(xiàn)與經(jīng)理層有關(guān)的問題時(shí),應(yīng)直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)報(bào)告。董事會(huì)應(yīng)授權(quán)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)處理審計(jì)部與經(jīng)理層的分歧,管理層在重大會(huì)計(jì)問題上的處理應(yīng)充分聽取審計(jì)委員會(huì)的意見。

    (三)監(jiān)事會(huì)與審計(jì)部

    從公司治理結(jié)構(gòu)的層級(jí)來看,監(jiān)事會(huì)與審計(jì)部之間不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系,兩者的監(jiān)督對(duì)象、監(jiān)督內(nèi)容、監(jiān)督手段等均顯著不同?!秲?nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第2302 號(hào)——與董事會(huì)或者最高管理層的關(guān)系》第9 條規(guī)定:“在設(shè)立監(jiān)事會(huì)的組織中,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在授權(quán)范圍內(nèi)配合監(jiān)事會(huì)的工作?!庇捎诒O(jiān)事會(huì)或監(jiān)事并不參與公司的日常管理和決策,與董事會(huì)或經(jīng)理層存在信息不對(duì)稱問題,而審計(jì)部在公司內(nèi)部具有較高的業(yè)務(wù)滲透性,可以為監(jiān)事會(huì)提供較多的信息資源。因此,上述規(guī)定對(duì)監(jiān)事會(huì)充分利用內(nèi)部審計(jì)工作提升履職能力提供了法律依據(jù)。

    四、完善現(xiàn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的措施

    (一)明確職責(zé)邊界

    監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、審計(jì)部的職責(zé)和權(quán)限分別在《公司法》、《上市公司治理準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》和《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》等法律法規(guī)中都有明確的規(guī)定,不同的會(huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)首先應(yīng)該在各自的職責(zé)權(quán)限范圍內(nèi)履行監(jiān)督義務(wù),不能越界,更不能互相干擾,各司其職才能保證整個(gè)監(jiān)督體系有效運(yùn)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)信息使用者在分析利用不同監(jiān)督機(jī)構(gòu)提供的報(bào)告時(shí),也應(yīng)考慮到其職責(zé)權(quán)限的局限性,不能求全責(zé)備,過高估計(jì)其監(jiān)督作用的有效性而忽視了對(duì)不同層次監(jiān)督結(jié)果的綜合分析利用。

    (二)強(qiáng)化溝通協(xié)調(diào)

    公司治理結(jié)構(gòu)下的會(huì)計(jì)監(jiān)督體系能夠發(fā)揮作用的前提條件是,不同層級(jí)的監(jiān)督機(jī)構(gòu)之間可以保持密切的溝通與協(xié)調(diào)。各監(jiān)督機(jī)構(gòu)按照自身的職責(zé)和權(quán)限開展監(jiān)督工作,保持各自的獨(dú)立性,同時(shí)為避免重復(fù)監(jiān)查,提高工作效率,各監(jiān)督機(jī)構(gòu)之間應(yīng)建立良好的溝通協(xié)調(diào)關(guān)系,彼此互通信息,充分利用已有的工作成果。審計(jì)部作為參與公司經(jīng)營管理過程的監(jiān)督機(jī)構(gòu),其良好的審計(jì)信息生成機(jī)制是公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息有效披露的基本保障。審計(jì)委員會(huì)作為勾連內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的樞紐機(jī)構(gòu),其工作成果對(duì)公司信息披露的重要性更不言而喻。監(jiān)事會(huì)作為最高層次的監(jiān)督機(jī)構(gòu),其地位應(yīng)得到有效保障,其監(jiān)督作用應(yīng)充分發(fā)揮。三個(gè)監(jiān)督層如果能實(shí)現(xiàn)監(jiān)督資源有效配置、監(jiān)督職責(zé)充分履行、監(jiān)督關(guān)系協(xié)調(diào)一致,公司整體會(huì)計(jì)監(jiān)督效果會(huì)得到最大提升。

    (三)積極監(jiān)督作為,忠實(shí)履行勤勉義務(wù)

    分析證監(jiān)會(huì)近幾年對(duì)上市公司的處罰案例可以發(fā)現(xiàn),公司違法違規(guī)沒有得到有效披露,大部分都是因?yàn)闀?huì)計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)(包括監(jiān)事、獨(dú)立董事、審計(jì)師事務(wù)所等)沒有忠實(shí)地履行勤勉義務(wù),監(jiān)督過程中的不作為導(dǎo)致的。因此,應(yīng)從薪酬激勵(lì)、市場淘汰等方面鼓勵(lì)各監(jiān)督機(jī)構(gòu)人員以應(yīng)有的謹(jǐn)慎和注意,善意、合理地履行職責(zé),積極監(jiān)督作為。比如:嚴(yán)格執(zhí)行履行職務(wù)過程中的簽報(bào)制度、請(qǐng)示報(bào)告、集體研究、督促檢查制度;及時(shí)制作和妥善保存履行職務(wù)過程中的書面證據(jù)材料;委托專業(yè)人員或機(jī)構(gòu)對(duì)重大決策提供專業(yè)咨詢意見;制訂應(yīng)對(duì)各種突發(fā)事件的預(yù)案,作為處置事件的依據(jù)。

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