新政府會計制度背景下高校固定資產(chǎn)會計核算的改進對策

蔣國其 張嘯岳

【摘 要】本文首先介紹了固定資產(chǎn)會計核算的內(nèi)容;其次，對高校固定資產(chǎn)會計核算的現(xiàn)狀和問題進行了分析;最后，基于政府會計制度改革背景，提出了高校固定資產(chǎn)會計核算的改進對策。

【關(guān)鍵詞】新政府會計制度;高校固定資產(chǎn);會計核算

一、高校固定資產(chǎn)會計核算的涵義和內(nèi)容

固定資產(chǎn)是指政府會計主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或者其他活動所需而控制的，使用年限超過1年（不含1年）、單位價值在規(guī)定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)，一般包括房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備等。固定資產(chǎn)會計核算的內(nèi)容包括固定資產(chǎn)初始計量、固定資產(chǎn)折舊和固定資產(chǎn)的處置等內(nèi)容。其中固定資產(chǎn)計量是指固定資產(chǎn)初始成本的確定。固定資產(chǎn)的成本，是購建某項固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。固定資產(chǎn)的取得方式主要包括購買、自行建造、融資租入等，取得的方式不同，初始計量方法各不相同。固定資產(chǎn)折舊是指在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用范圍內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計的折舊額進行系統(tǒng)的分攤。固定資產(chǎn)處置是指按規(guī)定報經(jīng)批準出售、轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)或固定資產(chǎn)報廢、毀損的進行計量處理。包括固定資產(chǎn)的出售、報廢、毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等業(yè)務(wù)。

二、高校固定資產(chǎn)會計核算的現(xiàn)狀和問題

如表1所示，改革前高校固定資產(chǎn)會計核算存在的問題包括：

1.固定資產(chǎn)初始計量購置和入庫為兩筆會計業(yè)務(wù)，即所謂的“雙分錄”。業(yè)務(wù)相分離容易漏記增加固定資產(chǎn)、非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn);非流動資產(chǎn)基金科目就為實現(xiàn)雙分錄會計核算而設(shè)立的，其實質(zhì)就是對固定資產(chǎn)等非流動資產(chǎn)的影子;固定資產(chǎn)購置時一次性確認費用支出，未體現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制的原則。

2.固定資產(chǎn)計提折舊，只是對固定資產(chǎn)的“影子”非流動資產(chǎn)基金進行處理。據(jù)不完全統(tǒng)計高校實際業(yè)務(wù)大多數(shù)未對固定資產(chǎn)計提折舊。這導致不能有效反映固定資產(chǎn)真實價值，資產(chǎn)價值虛高;不能體現(xiàn)成本費用管理，固定資產(chǎn)在日常經(jīng)營活動中的日常損耗不能在成本中有效體現(xiàn)。關(guān)于高校固定資產(chǎn)折舊會計核算的不足，2014年財政部頒布的《高等學校會計制度》指出會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務(wù)或者事項的核算應(yīng)當按照本制度的規(guī)定采用權(quán)責發(fā)生制。同時提出固定資產(chǎn)折舊概念，但是計提固定資產(chǎn)折舊核算基礎(chǔ)是權(quán)責發(fā)生制，核算基礎(chǔ)不一致。該制度從固定資產(chǎn)購入到報廢整個會計核算期間都是按購入原值體現(xiàn)的，該制度規(guī)定固定資產(chǎn)折舊不計入高等學校支出，難以反映出固定資產(chǎn)真實價值，導致固定資產(chǎn)價值的虛增。即便是計提折舊也是僅僅是對非流動資產(chǎn)基金進行處理“虛提”，而未真正逐月對其按支出費用“實提”，它不能真實反映單位費用支出及成本。

三、政府會計制度改革的重點內(nèi)容和積極意義

1.政府會計制度改革的重點內(nèi)容。

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》中提出建立權(quán)責發(fā)生制的政府自動和財務(wù)報告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風險預(yù)警機制。

構(gòu)建統(tǒng)一、科學、規(guī)范的政府會計準則體系，建立健全政府財務(wù)報告編制方法，適度分離政府財務(wù)會計與預(yù)算會計、政府財務(wù)報告與決算報告功能，全面清晰反映政府財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，為政府開展信用評級、加強資產(chǎn)負債管理、改進政府績效考核、防范政府風險等提供支持，促進政府財務(wù)管理水平提高和財政經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

在建立健全政府會計核算體系的基礎(chǔ)上，進一步建立健全政府財務(wù)報告體系，最終建立健全政府財務(wù)報告審計、公開體系和財務(wù)報告分析應(yīng)用體系。其中新政府會計制度改革的重點內(nèi)容包括：構(gòu)建政府會計準則制度體系基本框架，統(tǒng)一各行業(yè)預(yù)算會計體系;科學反映資產(chǎn)、負債及政府成本費用，建立政府綜合財務(wù)報告、政府部門財務(wù)報告和單位財務(wù)報表;重塑單位內(nèi)部流程，優(yōu)化單位內(nèi)部控制;推動政府制度改革。

2.政府會計制度改革的積極意義。

（1）有利于提高政府會計信息質(zhì)量。

新的政府會計制度有效整合了《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》和醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、高等學校、中小學、科研事業(yè)單位、彩票機構(gòu)等行業(yè)事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容。明確規(guī)定各行業(yè)會計信息披露、計量方法和核算基礎(chǔ)，對統(tǒng)一會計信息質(zhì)量起到巨大作用。

（2）有利于全面深化財稅體制改革。

政府會計綜合反映政府會計主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果和公共責任受托履行情況，全面、系統(tǒng)、連續(xù)的反映和監(jiān)督，加強預(yù)算、財務(wù)管理，提高資金使用效果。制度指出單位財務(wù)會計核算實行權(quán)責發(fā)生制，單位預(yù)算采集核算實行收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接。政府會計的實施能有效反映政府“家底”，有利于政府加強資產(chǎn)負債管理;反映客觀政府運行成本;科學評價政府的運營績效;提供準確完整的政府報告信息。

（3）有利于真實反映各類資產(chǎn)價值。

政府會計制度改革下高校固定資產(chǎn)會計核算能真實反映和記錄固定資產(chǎn)的購置、損耗、報廢和補償過程，真實反映資產(chǎn)賬面價值及其折舊情況，客觀反映單位資產(chǎn)實際情況，為政府債務(wù)問題、運行成本問題提供重要的數(shù)據(jù)支撐。

四、新政府會計制度下高校固定資產(chǎn)會計核算的改進對策

表2所示，在政府會計制度下固定資產(chǎn)初始計量中固定資產(chǎn)的購置和入庫同時進行，是不可分離的一項經(jīng)濟事項。新制度變革要求導致固定資產(chǎn)入賬流程發(fā)生變化，原先的報銷和入庫分別進行將不適用。新制度下固定資產(chǎn)購置流程為：先到資產(chǎn)部門辦理入庫手續(xù)，根據(jù)入庫單辦理報銷手續(xù)，財務(wù)報銷的時候必須提供入庫單。對于一些需要事先付款的業(yè)務(wù)或者發(fā)票已到的事項，則對應(yīng)預(yù)付賬款操作，待資產(chǎn)入庫后沖銷原先的預(yù)付賬款，再計入固定資產(chǎn)。

我們還可以看出新制度下固定資產(chǎn)直接資本性處理并按項目進行會計核算，這有別于改革前只按科目核算并做一次性費用處理。為順利完成新舊制度轉(zhuǎn)換，確保科目項目余額平衡，系統(tǒng)初始化階段需要做科目、項目余額平衡調(diào)整。

1.固定資產(chǎn)入賬業(yè)務(wù)處理。固定資產(chǎn)等采購與入賬、折舊財務(wù)會計權(quán)責發(fā)生制資本性支出直接資產(chǎn)化，在財務(wù)會計費用中不存在資本性支出類經(jīng)濟科目。固定資產(chǎn)需要設(shè)置項目核算并關(guān)聯(lián)資本性支出經(jīng)濟科目。以科研項目A為例，以國庫零余額賬戶資金購入一臺大型設(shè)備36萬元（辦理資產(chǎn)入庫手續(xù)）資產(chǎn)采購入賬業(yè)務(wù)分錄如下：

財務(wù)會計：

借：固定資產(chǎn)

借：資本性支出——專用設(shè)備購置 A項目36萬元

貸：零余額賬戶用款額度36萬元

預(yù)算會計：

借：事業(yè)支出——科研支出

借：資本性支出——專用設(shè)備購置 A項目36萬元

貸：資金結(jié)存——零余額賬戶用款額度36萬元

該筆業(yè)務(wù)分別觸發(fā)了權(quán)責發(fā)生制下的財務(wù)會計和收付實現(xiàn)制下的預(yù)算會計，相對于A項目而言產(chǎn)生了兩個項目余額。一個是權(quán)責發(fā)生制項目余額=項目收入-費用化支出-資本性支出+預(yù)收賬款-應(yīng)收賬款-預(yù)付賬款+應(yīng)付賬款。另一個是收付實現(xiàn)制項目余額=項目收入-費用化支出-資本性支出;在日常財務(wù)業(yè)務(wù)中雖然暫收暫付等周轉(zhuǎn)類業(yè)務(wù)不會產(chǎn)生預(yù)算會計，但是對還是實時影響項目余額的。因此，項目的兩個余額中我們依據(jù)的是財務(wù)會計下的項目余額。根據(jù)會計恒等式“資產(chǎn)+費用=負債+凈資產(chǎn)+收入”及一系列其他會計公式，在政府會計制度中我們需要對同一項目下不同核算基礎(chǔ)中的項目余額要能清晰的認識。

相對于改革前會計核算基礎(chǔ)、折舊年限與項目使用期限等不確定因素。新制度明確對固定資產(chǎn)按月折舊，并提供平均年限法和工作量法等折舊方法，對以前年度未計提折舊的固定資產(chǎn)需要進行補提。

2.補提階段業(yè)務(wù)處理。從原先固定資產(chǎn)雙分錄中可以看出，原先固定資產(chǎn)入賬對應(yīng)的是非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)。2018年底對歷年固定資產(chǎn)補提折舊的賬務(wù)處理為借：非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn);貸：累計折舊。其實質(zhì)是未真正發(fā)生支出而是對基金進行處理，這就是眾多學者所謂的“虛提”固定資產(chǎn)累計折舊。2019年新舊會計制度對照轉(zhuǎn)換的時候?qū)⒎橇鲃淤Y產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)科目對應(yīng)地轉(zhuǎn)換為累計盈余科目，若在2019年初補提歷年折舊，借：累計盈余;貸：累計折舊。

3.固定資產(chǎn)折舊業(yè)務(wù)處理。由于會計電算化技術(shù)的發(fā)展，財務(wù)信息能夠及時得到確認，新的制度規(guī)定對當月購入的固定資產(chǎn)當月計提折舊。固定資產(chǎn)折舊其實對項目核算沒用影響，購買固定資產(chǎn)計入出資項目并直接扣除出資項目的指標，不管怎么計提折舊對原項目沒有影響。提折舊項目跟購買資產(chǎn)項目并無大的關(guān)聯(lián)。固定資產(chǎn)“實提”折舊并計入費用，承擔折舊費用的項目可根據(jù)本單位成本核算明細程度設(shè)置，如按資產(chǎn)用途分類（教學、科研等）、按部門+資產(chǎn)用途分類、按具體出資項目等?？紤]到將來有可能會進一步加強成本分析，建議將折舊細分到以單位部門為基礎(chǔ)，有能力有條件的單位盡可能細分到按學科、按專業(yè)計提折舊，以便為將來提供更為準確的成本數(shù)據(jù)。沿用以上A項目數(shù)據(jù)（固定資產(chǎn)折舊年限6年，預(yù)計殘值為0）每月計提固定資產(chǎn)折舊費用，資產(chǎn)折舊業(yè)務(wù)分錄如下：

財務(wù)會計：

借：業(yè)務(wù)活動費用——科研費用

借：固定資產(chǎn)折舊費A/B/C5 000元

貸：累計折舊 固定資產(chǎn)折舊費A/B/C5 000元

上述分析中我們指出累計折舊項目與原出資項目無關(guān)，既可以體現(xiàn)在原先出資項目A，也可以體現(xiàn)在歸集項目B或者C等上面。根據(jù)政府會計制度規(guī)定計提累計折舊不產(chǎn)生預(yù)算會計，我們可以對該科目屬性上進行項目核算、資金來源核算。由于不產(chǎn)生預(yù)算會計，其對應(yīng)的資金來源屬性為其他資金來源。

新制度下固定資產(chǎn)的折舊能夠更加具體真實地反映單位內(nèi)部固定資產(chǎn)損耗，體現(xiàn)實際價值。固定資產(chǎn)折舊能具體到單位各部門層級，則對進一步分析各學院辦學生均成本提供有力的數(shù)據(jù)依據(jù)。但是對于傳統(tǒng)意義上高校二級學院辦學經(jīng)費越多，固定資產(chǎn)購置越多越好的現(xiàn)象來說，將折舊費用作為成本的一個重要組成來考慮因素未必是一件好事。固定資產(chǎn)越多每月計提折舊相應(yīng)越多，對應(yīng)的單位管理費用支出也就越多。高校各學院相應(yīng)的生均辦學成本也會顯著提升，該情況應(yīng)該值得我們考慮。

4.固定資產(chǎn)處置。舊制度實際出售、調(diào)出、捐出時，按照處置固定資產(chǎn)對應(yīng)的非流動資產(chǎn)基金，借記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目;貸記“待處置資產(chǎn)損溢”科目。本質(zhì)上還是對固定資產(chǎn)的影子——“非流動資產(chǎn)基金”進行處理，資產(chǎn)價值及費用情況未做體現(xiàn);而新制度中做資產(chǎn)處置費用處理，更加體現(xiàn)固定資產(chǎn)的成本、價值情況。

參考文獻

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[2]孫敏，施心怡，張雨香.也談高校固定資產(chǎn)虛提與實提折舊核算問題[J].財務(wù)與管理，2017，（4）：26-27.

（作者單位：浙江財經(jīng)大學、西北師范大學經(jīng)濟學院）