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    企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的教學(xué)思路研究

    2019-07-05 18:43王猛
    智富時(shí)代 2019年5期
    關(guān)鍵詞:教學(xué)思路

    王猛

    【摘 要】本文重點(diǎn)指出非貨幣性資產(chǎn)交換的教學(xué)思路:一是判斷或識(shí)別該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。二是判斷識(shí)別該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。三是計(jì)算相關(guān)數(shù)據(jù)。四是根據(jù)已獲取數(shù)據(jù)理清會(huì)計(jì)分錄的思路。

    【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)交換;非貨幣性資產(chǎn)核算;教學(xué)思路

    一、引言

    隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,應(yīng)用型會(huì)計(jì)人才需求急速增加,對(duì)會(huì)計(jì)教學(xué)方法與思路也亟待改進(jìn),本文重點(diǎn)對(duì)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的教學(xué)思路作如下研究。二部分正確認(rèn)識(shí)非貨幣性資產(chǎn)交換的理論概述。三部分非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算思路分析。四部分根據(jù)已分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),理清非貨幣性資產(chǎn)交換核算的教學(xué)思路。

    二、正確認(rèn)識(shí)非貨幣性資產(chǎn)交換的理論概述

    2.1貨幣性資產(chǎn)應(yīng)是企業(yè)持有的貨幣資金、其他貨幣資金或能以確定的,固定的金額收取的資產(chǎn),如庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。

    2.2非貨幣性資產(chǎn)應(yīng)是貨幣性資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn),也就是不能以確定的或固定的金額收取的資產(chǎn)。如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、可供出售的金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn),長期股權(quán)投資等.

    2.3非貨幣性資產(chǎn)交換則是以非貨幣性資產(chǎn)為參與對(duì)象的交換。

    2.4非貨幣性資產(chǎn)交換主要是以非貨幣性資產(chǎn)為參與對(duì)象,但并不排除少量補(bǔ)價(jià)或差價(jià)(即貨幣資金)。此時(shí),少量貨幣認(rèn)定的條件:(1)當(dāng)分子的補(bǔ)價(jià)或差價(jià)與分母的公允價(jià)值方向相反時(shí),分母的公允價(jià)值不加補(bǔ)價(jià)或差價(jià)。(2)當(dāng)補(bǔ)價(jià)或差價(jià)與公允價(jià)值方向相同時(shí),公允價(jià)值加補(bǔ)價(jià)或差價(jià)?!叭f能公式”即補(bǔ)價(jià)或差價(jià)÷公允價(jià)值<25%時(shí),滿足非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)條件。

    2.5確定非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方:即換出方和換入方。在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)分別對(duì)換出方和換入方進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

    三、非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)核算思路分析

    3.1非貨幣資產(chǎn)交換核算有兩種計(jì)量模式:

    第一,當(dāng)該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí),應(yīng)以公允價(jià)值模式計(jì)量。

    第二,當(dāng)該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí),應(yīng)以賬面價(jià)值模式計(jì)量。

    3.2核算換入資產(chǎn)的成本。

    第一,當(dāng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí),換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+增值稅銷項(xiàng)稅-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅+支付的其他相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)或差價(jià)-收取的差價(jià)或補(bǔ)價(jià)。

    第二,當(dāng)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí),換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+增值稅銷項(xiàng)稅-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅+支付的其他相關(guān)稅費(fèi)+支付的補(bǔ)價(jià)或差價(jià)-收取的差價(jià)或補(bǔ)價(jià)。

    3.3掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的核心五句:

    第一,如果換出是存貨,視同銷售并結(jié)轉(zhuǎn)成本。

    第二,如果換出是固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn),其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差額應(yīng)計(jì)入到資產(chǎn)處置損益。

    第三,如果換出是交易性金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn),其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差額應(yīng)計(jì)入到投資收益,其間如果存在其他綜合收益應(yīng)轉(zhuǎn)入到投資收益賬戶。

    第四,如果換出是投資性房地產(chǎn),其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差額應(yīng)計(jì)入到其他業(yè)務(wù)成本或其他業(yè)務(wù)收入。

    第五,在處理相關(guān)稅費(fèi)時(shí),主要涉及增值稅的抵扣問題,增值稅抵扣公式:增值稅=增值稅的銷項(xiàng)稅-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅。

    案例:甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅企業(yè),適用的增值稅稅率均為16%,2018年3月1日,甲公司與乙公司進(jìn)行資產(chǎn)交換,甲公司將其持有的庫存商品、交易性金融資產(chǎn)、專利權(quán)同乙公司的原材料、固定資產(chǎn)(廠房)進(jìn)行交換,甲公司持有的庫存商品的賬面價(jià)值為200萬元,不含增值稅的公允價(jià)值為250 萬元,交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值為280萬元,公允價(jià)值為300萬元,專利權(quán)的賬面原價(jià)為500萬元,已累計(jì)攤銷的金額150萬元,已計(jì)提減值準(zhǔn)備為40萬元,公允價(jià)值為360萬元;乙公司原材料的賬面價(jià)值為350萬元,不含增值稅的公允價(jià)值為450萬元,固定資產(chǎn)的賬面原價(jià)為600萬元,已計(jì)提折舊為250萬元,公允價(jià)值為320萬元,同時(shí),甲公司支付給乙公司的補(bǔ)價(jià)為5萬元,甲公司換入原材料、固定資產(chǎn)仍作為原材料和固定資產(chǎn)核算,乙公司換入的庫存商品、交易性金融資產(chǎn)和專利權(quán)均作為庫存商品、交易性金融資產(chǎn)和無形資產(chǎn)核算。要求:(1)判斷本題是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換并計(jì)算甲、乙公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。(2)計(jì)算甲、乙公司換入資產(chǎn)的總成本。(3)計(jì)算甲、乙公司各項(xiàng)換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。(4)編制甲、乙公司相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。(答案金額用萬元表示)

    案例思路分析:

    (1)首先,乙公司收到的補(bǔ)價(jià)5萬元占換出資產(chǎn)公允價(jià)值450+320=770(萬元)的比例小于25%,所以確定本案例屬于非貨幣性資產(chǎn)交換,應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換的方法進(jìn)行核算。由案例信息可知該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),應(yīng)按公允價(jià)值模式計(jì)量。其次,計(jì)算甲、乙雙方換出資產(chǎn)的公允價(jià)值:

    甲公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值=250+300+360=910(萬元)。

    乙公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值=450+320=770(萬元)。

    (2)甲、乙雙方換入資產(chǎn)的總成本應(yīng)根據(jù)公式計(jì)算。甲公司換入資產(chǎn)的總成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額+支付的補(bǔ)價(jià)=910+250×16%-450×16%+5=883(萬元)。乙公司換入資產(chǎn)的總成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+換出資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額-換入資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額-收到的補(bǔ)價(jià)=770+450×16%-250×16%-5=797(萬元)。

    (3)計(jì)算甲、乙雙方換入的各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

    甲公司的各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值:

    換入的固定資產(chǎn)應(yīng)分配的價(jià)值=320/883×883=320(萬元)

    換入的原材料應(yīng)分配的價(jià)值=450/883×883=450(萬元)

    乙公司的各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值:

    換入的庫存商品應(yīng)分配的價(jià)值=250/770×770=250(萬元)

    換入的交易性金融資產(chǎn)應(yīng)分配的價(jià)值=300/770×770=300(萬元)

    換入的無形資產(chǎn)應(yīng)分配的價(jià)值=360/770×770=360(萬元)

    (4)根據(jù)已計(jì)算的數(shù)據(jù)分析相關(guān)會(huì)計(jì)分錄:應(yīng)作甲公司的會(huì)計(jì)分錄分析。首先該公司的換出資產(chǎn)中沒有固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn),只有庫存商品、交易性金融資產(chǎn)、專利權(quán)三項(xiàng),而換入資產(chǎn)有固定資產(chǎn)和原材料兩項(xiàng),應(yīng)根據(jù)借貸雙方依次排序進(jìn)行記錄。其次,換出的庫存商品屬于存貨符合核心第一句“如果換出存貨視同銷售,并結(jié)轉(zhuǎn)成本”。換出專利權(quán)屬于無形資產(chǎn)符合核心第二句,“如果換出是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),其賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額應(yīng)計(jì)入到資產(chǎn)處置損益”。換出交易性金融資產(chǎn)符合核心第三句,“如果換出是交易性金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn),其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之差應(yīng)計(jì)入到投資收益,期間如果存在其他綜合收益應(yīng)轉(zhuǎn)入到投資收益中去”。其三,計(jì)算借方合計(jì)金額=450+72+320+150+40+50=1082??捎?jì)算貸方合計(jì)金額=250+40+280+500+5=1075。比較兩者結(jié)果可知借方金額高于貸方金額7萬元,說明甲公司在交換中獲取收益7萬元,應(yīng)為投資收益記入貸方。具體會(huì)計(jì)分錄如下:

    借:原材料450,應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額72,固定資產(chǎn)—廠房320,累計(jì)攤銷150,無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備40,資產(chǎn)處置損益—處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失50。貸:主營業(yè)務(wù)收入250,應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額40,交易性金融資產(chǎn)280,投資收益7,無形資產(chǎn)500,銀行存款5。存貨應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本,借:主營業(yè)務(wù)成本200。貸:庫存商品200。

    應(yīng)作乙公司的會(huì)計(jì)分錄分析。首先該公司的換出資產(chǎn)中有固定資產(chǎn),應(yīng)分四步走:第一步,轉(zhuǎn)入清理狀態(tài)或者注銷。借:固定資產(chǎn)清理350,累計(jì)折舊250。貸:固定資產(chǎn)600。第二步,支付清理費(fèi)用為零,不做會(huì)計(jì)分錄。第三步,交換中取得的收獲是庫存商品250萬元、交易性金融資產(chǎn)300萬元、無形資產(chǎn)360萬元、銀行存款5萬元,應(yīng)作如下處理。借:庫存商品250,應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額40,交易性金融資產(chǎn)300,無形資產(chǎn)360,銀行存款5。貸:固定資產(chǎn)清理320,其他業(yè)務(wù)收入450,應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額72投資收益113。第四步,結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理的賬戶余額30萬元到資產(chǎn)處置損益賬戶。借:資產(chǎn)處置損益—處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失30,貸:固定資產(chǎn)清理30。此外,應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)存貨的成本。借:其他業(yè)務(wù)成本350,貸:原材料350。

    四、根據(jù)已分析經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),理清非貨幣性資產(chǎn)交換核算的教學(xué)思路

    4.1判斷或識(shí)別該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。如果該經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于非貨幣性資產(chǎn)交換,則應(yīng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換的相關(guān)方法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。

    4.2判斷識(shí)別該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。若該業(yè)務(wù)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),則以公允價(jià)值模式計(jì)量;相反若該業(yè)務(wù)的交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì),則以賬面價(jià)值模式計(jì)量。

    4.3計(jì)算相關(guān)數(shù)據(jù)。如果該業(yè)務(wù)的交換是以單項(xiàng)資產(chǎn)換取單項(xiàng)資產(chǎn),則根據(jù)計(jì)量模式(賬面價(jià)值或公允價(jià)值)計(jì)算出換入資產(chǎn)的成本;如果該業(yè)務(wù)的交換是以多項(xiàng)資產(chǎn)換取多項(xiàng)資產(chǎn),則根據(jù)計(jì)量模式(賬面價(jià)值或公允價(jià)值),計(jì)算出換入資產(chǎn)的總成本,再按換入各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值或賬面價(jià)值所占有比重進(jìn)行分配,計(jì)算換入各單項(xiàng)資產(chǎn)的成本。

    4.4根據(jù)已獲取數(shù)據(jù)理清會(huì)計(jì)分錄的思路。

    首先,應(yīng)考慮該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否是以公允價(jià)值計(jì)量。如果是,則適用本文前述的核心句;若該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不是以公允價(jià)值計(jì)量,則本文前述的核心句不適合。這是編制會(huì)計(jì)分錄的重要依據(jù)。文中案例以公允價(jià)值計(jì)量,則適用于本文前述的核心句。

    其次,應(yīng)考慮本公司換出項(xiàng)目中是否有固定資產(chǎn)。如果有,應(yīng)分四步走編制會(huì)計(jì)分錄。第一步,轉(zhuǎn)入清理狀態(tài)或者注銷。如文中案例注銷累計(jì)折舊250萬元及固定資產(chǎn)600萬元。第二步,支付清理費(fèi)用。第三步,交換中取得的收獲。如文中案例,交換中取得的收獲是庫存商品250萬元、交易性金融資產(chǎn)300萬元、無形資產(chǎn)360萬元、銀行存款5萬元,第四步,結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理的賬戶余額到資產(chǎn)處置損益賬戶。

    其三,應(yīng)考慮本公司換出項(xiàng)目中是否有投資性房地產(chǎn)。如果有,第一步,應(yīng)作投資性房地產(chǎn)注銷業(yè)務(wù)處理。第二步,應(yīng)作投資性房地產(chǎn)出售業(yè)務(wù)處理,其業(yè)務(wù)收入是其他業(yè)務(wù)收入,若有增值稅則為銷項(xiàng)稅。

    其四,應(yīng)考慮本公司換入各項(xiàng)資產(chǎn)在借方記錄,換出各項(xiàng)資產(chǎn)在貸方記錄。將換入,換出的各項(xiàng)資產(chǎn),分別從借方到貸方依次進(jìn)行記錄,逐一排查,逐一分析,構(gòu)成完整的會(huì)計(jì)分錄。

    【參考文獻(xiàn)】

    [1]中華人民共和國財(cái)政部制定.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

    [2]中華人民共和國財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心制定.中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2014.

    [3]傅榮.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)(第五版)[M].中國人民大學(xué)出版社,2018.

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