我國注冊會計師獨立性影響因素分析

李娜

獨立性是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中的基本要求，它可以反映注冊會計師進行審計工作的真實程度和可靠程度。本文基于注冊會計師職業(yè)道德的相關(guān)概念基礎(chǔ)之上，總結(jié)了影響?yīng)毩⑿缘南嚓P(guān)因素，并結(jié)合問題提出了一些可以改進的建議，希望對我國注冊會計師審計的獨立性提供一些幫助。

一、職業(yè)道德相關(guān)理論

中國注冊會計師協(xié)會在2009年10月發(fā)布的《注冊會計師職業(yè)道德守則》中，第4號明確了注冊會計師在執(zhí)行審計和審閱業(yè)務(wù)時的獨立性要求，列舉可能對獨立性產(chǎn)生不利影響的多種情形，并提供識別、評價和應(yīng)對不利影響的因素和防范措施。由于守則難以涵蓋所有的情形和防范措施，守則要求在應(yīng)對不利影響時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)運用職業(yè)道德概念框架。

（一）注冊會計師職業(yè)道德概念

道德指以道德責(zé)任和義務(wù)為基礎(chǔ)，用來表明個體應(yīng)該如何行事的行為系統(tǒng)或規(guī)范;注冊會計師職業(yè)道德是注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀律、專業(yè)勝任能力及職業(yè)責(zé)任等的總稱。注冊會計師應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德準則，履行相應(yīng)的社會責(zé)任，維護社會公眾利益。

（二）注冊會計師職業(yè)道德基本原則

中注冊明確了注冊會計師執(zhí)業(yè)的四個原則，誠信獨立、專業(yè)勝任能力、保密性和良好執(zhí)業(yè)行為，其中獨立性是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，因為注冊會計師要以其自身的信譽向社會公眾表明，被審計單位的財務(wù)報表是真實與公允的。注冊會計師在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)從形式上和實質(zhì)上獨立。

形式上的獨立很好界定，便于準則規(guī)范，可以在一定程度上避免注冊會計師陷入道德困境，從而有效防止一部分不道德行為;實質(zhì)上的獨立性卻具有致命的缺點，它代表了執(zhí)業(yè)人員對獨立性的崇高追求，社會公眾很難洞察注冊會計師是否達到了實質(zhì)的獨立，有時候連最基本的獨立都很難觀察到。

二、獨立性影響因素

在審計關(guān)系中有審計主體、審計對象和委托人三方關(guān)系，注冊會計師審計獨立是保持整體財務(wù)報告需求者對財務(wù)報告處理的可靠程度，如果審計獨立性無法保證，注冊會計師就會在審計過程當(dāng)中執(zhí)行不當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，獲取的審計證據(jù)不充分，最終發(fā)表了錯誤的審計意見，注冊會計師所評價的財務(wù)報告是不恰當(dāng)?shù)?，投資者使用了這些錯誤的審計報告后，會做出不正確的經(jīng)濟決策，從而帶來損失。

（一）政府監(jiān)管因素

注冊會計師的審計報告除了會被企業(yè)使用之外，潛在的投資者以及政府部門也會使用審計報告，但是政府部門對財務(wù)報表鑒證質(zhì)量的關(guān)注程度要低于其他利益相關(guān)者，因為其他利益相關(guān)者需要依據(jù)經(jīng)審計的財務(wù)報表作出決策，風(fēng)險和收益由自己承擔(dān);政府部門對審計質(zhì)量的關(guān)注是間接的和派生的，是建立在其他利益相關(guān)者對審計質(zhì)量關(guān)注的基礎(chǔ)之上，關(guān)注審計質(zhì)量缺乏內(nèi)在動力，而只是將審計視為“過關(guān)”的一道程序性工作。因此，以政府部門作為主要需求者的審計市場缺乏對審計質(zhì)量的高度關(guān)注。而對審計部門來說，會計事務(wù)所對被審計單位具有經(jīng)濟上的依賴性。審計人是審計師的衣食父母，注冊會計師如果堅持正義，保持其公正的態(tài)度，抵御客戶的壓力而出具客觀的審計意見，注冊會計師很可能會因為客戶改聘他人或更換會計事務(wù)所，從而使其會計事務(wù)所蒙受經(jīng)濟上的損失。因此，審計部門為了獲得生存空間，甚至不惜通過向某些業(yè)務(wù)單位支付介紹費、回扣等手段來取得業(yè)務(wù)，這就很難保證審計的獨立性。

（二）企業(yè)因素

在直接審計委托模式下，包括企業(yè)所有者、注冊會計師和經(jīng)營者三方。企業(yè)所有者是委托人，注冊會計師是審計人，經(jīng)營者是被審計人，三者身份明確，形成相互制衡的審計關(guān)系。

在我國現(xiàn)有股權(quán)結(jié)構(gòu)中，大股東“一股獨大”但卻“虛設(shè)”，財產(chǎn)所有者無論是大股東還是中小股東都處于缺位狀態(tài)而無法做現(xiàn)實的審計委托人。上市公司的真正控制權(quán)大多由集團公司高層掌握，并成了真正的審計代理委托人，審計業(yè)務(wù)合同經(jīng)常在管理當(dāng)局和審計師之間簽訂，股東通過代理權(quán)投票或干脆放棄投票權(quán)，將雇傭、聘任注冊會計師以及支付審計師薪酬的決策權(quán)交給了管理當(dāng)局。這一現(xiàn)實使得審計委托人與被審計人審計委托關(guān)系扭曲為注冊會計師接受經(jīng)營管理者的委托對經(jīng)營者進行審計。代理委托人可以通過選聘和審計付費來對注冊會計師施壓，注冊會計師事務(wù)所為了能順利審計并取得酬勞，實質(zhì)上的獨立性在潛意識里會逐漸喪失。

（三）事務(wù)所自身因素

1.事務(wù)所的規(guī)模大小

事務(wù)所規(guī)模較大，比方說四大會計師事務(wù)所，結(jié)構(gòu)層次、審計程序相對比較完善，收入渠道較廣，不容易被某個公司所控制，往往更重視審計質(zhì)量;小規(guī)模的事務(wù)所，特別是收入渠道特別小的事務(wù)所，往往對于“大客戶”產(chǎn)生傭金的依賴，實質(zhì)上的獨立性很難達到。

2.審計收費的高低

如果收費報價過低，可能導(dǎo)致難以按照執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范的要求執(zhí)行業(yè)務(wù)，從而對專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注原則產(chǎn)生不利影響。如果收費過高，可能存在沒有企業(yè)愿意委托注冊會計師審計的情況出現(xiàn)。

3.審計市場競爭激烈

全國共有會計師事務(wù)所9005家，注冊會計師106789人，非執(zhí)業(yè)會員143821人。在這么多事務(wù)所中，中小事務(wù)所占比超過50%，在審計市場總量沒有大幅變動的情況下，中小事務(wù)所的競爭壓力特別大，為了生存，它們往往違反市場規(guī)則，支付傭金，殺價競爭，低價攬客。有的甚至為了獲取不當(dāng)經(jīng)濟利益置客戶的信用度不顧，冒險承攬業(yè)務(wù)。

4.注冊會計師個人問題

在注冊會計師在權(quán)衡禮品和招待的性質(zhì)、價值和意圖時，個人主觀認為屬于正常的商業(yè)交往，沒有影響決策或獲取信息的特定意圖，未降低或消除禮品所帶來的威脅，沒有及時拒絕。

注冊會計師因為經(jīng)驗的原因，對于審計重要性的判斷出現(xiàn)錯誤，從而審計抽樣不充分，沒有發(fā)現(xiàn)重大錯報風(fēng)險。

5.非審計業(yè)務(wù)的增加

中國注冊會計師協(xié)會允許會計師事務(wù)所為被審計企業(yè)提供代理納稅申報、管理咨詢等非審計服務(wù)，使得會計師事務(wù)所過度地介入被審計企業(yè)的業(yè)務(wù)活動，必然會將兩者的利益更緊密地捆綁在一起，從而影響到審計的獨立性。而且非審計服務(wù)的質(zhì)量，一般要用客戶的經(jīng)營成果來衡量，會計師事務(wù)所在出具審計報告時，往往會自覺不自覺地站在客戶一邊。

三、保持我國注冊會計師審計獨立性的措施

（一）變更收費方式

只有保證具備審計的獨立性才能真正實現(xiàn)注冊會計師制度的完善。為從根本上緩解政府干預(yù)過多的現(xiàn)象，需要對傳統(tǒng)模式下的方式加以改善，改善委派機制與收費方式。其中假如審計人員不是由客戶選擇支付費用，那么審計人員便不會顧慮客戶終止審計合同的現(xiàn)象，且注冊會計師也無法從中獲得利潤，因此不會選擇為客戶隱瞞錯誤現(xiàn)象，從而具備獨立性。除此之外，還可以在政府職能部門下設(shè)審計委員會，對上市公司委托事務(wù)所的形式全面取代，并由委員會委托事務(wù)所對上市公司進行審計，從而提升其獨立性。在費用方面，上市公司依據(jù)標(biāo)準按照資產(chǎn)總額比例繳納給委員會，委員會依據(jù)上市公司的實際情況選擇合適的會計師事務(wù)所進行審計。

（二）做好注冊會計師職業(yè)道德建設(shè)

在新時期積極做好注冊會計師誠信建設(shè)，對注冊會計師的職業(yè)道德行為加以規(guī)范成為了當(dāng)前最為主要的任務(wù)與內(nèi)容，同時也成為了維護注冊會計師職業(yè)形象的關(guān)鍵所在。在《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中便對其職業(yè)道德提出要求，需要注冊會計師遵照執(zhí)行。其中為進一步做好職業(yè)道德建設(shè)，可以加強應(yīng)用新媒體做好宣傳工作，并開展培訓(xùn)與教育工作，定期檢查與監(jiān)督，對違法審計職業(yè)道德的行為給予處罰，以示懲戒。

（三）積極推行合伙制會計師事務(wù)所組織形式

據(jù)了解當(dāng)前我國90%以上的會計師事務(wù)所特別是中小所主要采取有限責(zé)任制度，其規(guī)模小，賠償能力小。在新時期，需要遵循社會發(fā)展的要求，積極實施合伙制事務(wù)所，制定完善的財產(chǎn)等級制度，如出現(xiàn)賠償行為需要追究到自然人。還要針對性的完善保險制度，真正保證投資者得到賠償。只有真正做到這一點，才能實現(xiàn)審計的獨立性，才能提高審計的質(zhì)量。

（四）將審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)公開

事務(wù)所提供非審計業(yè)務(wù)的人員分離出去，行成一個獨立的團體，專門從事非審計業(yè)務(wù)。審計業(yè)務(wù)人員和非審計業(yè)務(wù)人員要職務(wù)分離，不能交叉從事審計工作。

（五）提高注冊會計師綜合素質(zhì)

目前很多事務(wù)所招聘員工的時候僅考慮專業(yè)素養(yǎng)，要求從業(yè)人員必須具備財會、審計、稅收等方面的知識，其它的內(nèi)容重視的不多，事務(wù)所在對注冊會計師個人未來的職業(yè)生涯規(guī)劃中一定要加入說話藝術(shù)和敏捷的洞察力這部分非專業(yè)的要求。要像銀行一樣，注重后續(xù)培訓(xùn)以及警示教育，注冊會計師事務(wù)所主任會計師需給予自身以及員工應(yīng)用的關(guān)注，確保自己勤勉盡職的完成工作，確保員工得到適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)以及督導(dǎo)。

（六）健全注冊會計師事務(wù)所質(zhì)量控制制度

事務(wù)所需要明確主任會計師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任，確定復(fù)核的內(nèi)容以及復(fù)核的人員，明確檢查的周期，確保每個項目組的工作都有檢查到。

注冊會計師在接受企業(yè)委托之后，從制定審計計劃一直到發(fā)表審計意見這整個審計過程中，審計獨立性至關(guān)重要，如果注冊會計師不獨立，那么在審計的初步業(yè)務(wù)活動階段，注冊會計師所進行風(fēng)險評估就會受到被審計單位的干擾，從而選擇錯誤的審計程序，發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，一方面會損害相關(guān)利益者的利益，另一方面會導(dǎo)致注冊會計師自身涉及到法律訴訟，所以注冊會計師無論從哪個角度都應(yīng)該做到實質(zhì)上和形式上獨立，這樣注冊會計師才會公正執(zhí)業(yè)，才能真正為財務(wù)報表使用者提供一個可靠的審計報告。（作者單位：鄭州西亞斯學(xué)院）