破產(chǎn)中的稅收債權(quán)問題

王天天 孔紅

摘要：《破產(chǎn)法》和《稅收征管法》和其他法規(guī)在很多方面規(guī)定不盡一致，破產(chǎn)管理人在實務(wù)操作中無所適從。立法應(yīng)當(dāng)在稅收債權(quán)申報、債權(quán)審核、債權(quán)確認(rèn)方面給以確定性意見。

關(guān)鍵詞：破產(chǎn)法;債權(quán)審核;立法建議

目前，在我國破產(chǎn)案件司法實踐中，對于稅收債權(quán)申報和審核《破產(chǎn)法》和《稅收征管法》和其他很多方面規(guī)定不盡一致，筆者認(rèn)為，一個完善的破產(chǎn)稅收債權(quán)應(yīng)該從稅款債權(quán)的界定關(guān)于附加稅收的認(rèn)定，關(guān)于罰款的認(rèn)定以及、稅款滯納金與稅款本金的比例問題、稅款債權(quán)滯納金計算的截止時間問題、擔(dān)保債權(quán)與稅款債權(quán)的優(yōu)先權(quán)問題方面進行系統(tǒng)化地規(guī)定。

一、關(guān)于滯納金優(yōu)先權(quán)的認(rèn)定

稅收債權(quán)分為“稅款”“滯納金”和“罰款”三部分。國家稅務(wù)總局和最高人民法院對于滯納金的優(yōu)先權(quán)認(rèn)定分歧較大，稅務(wù)部門根據(jù)國稅函[2008]1084號和國家稅務(wù)總局《關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包含滯納金問題的批復(fù)》中規(guī)定，認(rèn)定稅收滯納金在征管時視同稅款管理，另外稅務(wù)部門根據(jù)《稅收征收管理法》四十五條中稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時包括稅款及其滯納金的規(guī)定，認(rèn)定稅收滯納金等同于稅款也享有優(yōu)先權(quán)，在債務(wù)清償時可以優(yōu)先清償。稅務(wù)局的上述規(guī)定與最高法院發(fā)布的法釋[2012]9 號規(guī)定有沖突，破產(chǎn)法規(guī)定破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)案件受理前，產(chǎn)生的稅收滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，不屬于優(yōu)先債權(quán)。筆者認(rèn)定應(yīng)按照最高人民法院審理破產(chǎn)案件的規(guī)定執(zhí)行，即因欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金認(rèn)定為屬于普通破產(chǎn)債權(quán)，沒有優(yōu)先權(quán)。

二、關(guān)于附加稅收的認(rèn)定

關(guān)于附加稅收國家稅務(wù)總局和最高人民法院的分歧也很大。稅務(wù)部門視同稅款認(rèn)定有優(yōu)先權(quán)。另外深圳中院2017年頒布的《破產(chǎn)案件債權(quán)審核認(rèn)定指引》將欠稅款對應(yīng)的各類附加都歸于稅款債權(quán)優(yōu)先清償。根據(jù)《政府非稅收入管理辦法》規(guī)定稅務(wù)機關(guān)除了負責(zé)征收稅款收入外，還要征收兩類非稅收入：一類為本應(yīng)該由稅務(wù)機關(guān)負責(zé)征收的非稅收入，包括征稅的附加及文化事業(yè)建設(shè)費;另一類是稅務(wù)機關(guān)代其他政府部門征收的各項非稅收入。這個規(guī)定認(rèn)定《政府非稅收入管理辦法》征收的稅金的附加和文化事業(yè)建設(shè)費不屬于稅款征收的范圍，故稅收附加應(yīng)屬于破產(chǎn)債權(quán)中的普通債權(quán)，不享有優(yōu)先權(quán)。

筆者認(rèn)為按照《政府非稅收入管理辦法》將征收的稅金的附加和文化事業(yè)建設(shè)費列入稅款征收的范圍外，據(jù)此規(guī)定附加稅收應(yīng)視為普通債權(quán)清償，不享受優(yōu)先權(quán)。

三、關(guān)于罰款的認(rèn)定

問題：破產(chǎn)法和稅法都認(rèn)為罰款在普通債權(quán)清償之后再清償，對此法律界和稅務(wù)界認(rèn)定一致。根據(jù)法釋[2002]23號《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》將罰款界定為除斥債權(quán)，不予清償。

四、稅款滯納金與稅款本金的比例問題

關(guān)于稅款滯納金與稅款本金的比例問題國家稅務(wù)總局和行政法規(guī)定也有分歧。根據(jù)稅收征收管理法規(guī)定滯納金每天加收0.5‰的滯納金，折合年利率約為18.25%，按照這個標(biāo)準(zhǔn)，如果企業(yè)欠稅五年半，將會面臨滯納金超過本金的問題。

2012年8月22日，國家稅務(wù)總局在官方網(wǎng)站就該問題給與過答復(fù)，認(rèn)為稅款滯納金的征收，按照稅收征收管理法執(zhí)行，不適用行政強制法，不存在是否超出稅款本金的問題，如滯納金數(shù)額超過本金，按照征管法的規(guī)定進行加收。但行政法在《行政強制法》45條關(guān)于滯納金封頂?shù)囊?guī)定，即稅款滯納金不能超過稅款本金，即規(guī)定了滯納金封頂?shù)囊?guī)定。稅務(wù)總局的答復(fù)與《行政強制法》也存在不一致，筆者認(rèn)為，應(yīng)該按照《行政強制法》稅款滯納金不能超過稅款本金的規(guī)定執(zhí)行。

五、稅款債權(quán)滯納金計算的截止時間

欠繳稅款的滯納金計算截止日期，相關(guān)行政法規(guī)和最高院司法解釋之間的觀點也不一致。稅務(wù)部門根據(jù)《稅收征收管理法》《征管法實施細則》認(rèn)定，滯納金一般要計算到實際繳納稅款之日。但是最高院規(guī)定作為破產(chǎn)債權(quán)申報的滯納金只應(yīng)計算到人民法院受理破產(chǎn)案件之日，破產(chǎn)案件受理后則不再計算稅收滯納金。筆者認(rèn)為，應(yīng)該根據(jù)最高法院的債權(quán)申報規(guī)定計算滯納金截止日，破產(chǎn)案件受理后則不再計算稅收滯納金。

六、擔(dān)保債權(quán)與稅款債權(quán)的優(yōu)先權(quán)問題

《稅收征管法》和《破產(chǎn)法》對抵押資產(chǎn)債權(quán)與稅款債權(quán)的優(yōu)先權(quán)問題處理順序也不一樣。根據(jù)《稅收征管法》第45條規(guī)定企業(yè)所欠稅款與有抵押資產(chǎn)債權(quán)的順位是根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生時間來認(rèn)定的，也就是說發(fā)生欠繳的稅款在前，則稅收享有優(yōu)先權(quán)，抵押權(quán)在稅款債權(quán)后;如果設(shè)定擔(dān)保權(quán)在前，則抵押資產(chǎn)債權(quán)優(yōu)先，稅款債權(quán)在后。這就與新《破產(chǎn)法》所規(guī)定抵押資產(chǎn)的優(yōu)先性存在沖突?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第109條規(guī)定對抵押財產(chǎn)享有抵押財產(chǎn)債權(quán)絕對優(yōu)先權(quán)。筆者認(rèn)為，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)破產(chǎn)法來執(zhí)行，認(rèn)定抵押資產(chǎn)債權(quán)享有絕對優(yōu)先權(quán)。