試論政府會計制度下的基建會計核算作用

楊城

【摘要】? 為了提高公立醫(yī)院基建財務(wù)管理水平、控制基建項目成本、提升基建投資效益，文章通過制度解讀、文獻研究的方法，對近年來公立醫(yī)院基建財務(wù)管理制度變革進行梳理，結(jié)合基建日常業(yè)務(wù)會計核算，指出醫(yī)院會計制度下公立醫(yī)院基建會計核算存在的問題，從而針對政府會計制度下如何發(fā)揮基建會計核算的作用提出建議。

【關(guān)鍵詞】? 政府會計制度;公立醫(yī)院;基本建設(shè);會計核算

【中圖分類號】? F231? 【文獻標識碼】? A? 【文章編號】? 1002-5812（2019）05-0096-03

隨著醫(yī)療體制改革的不斷深入，醫(yī)療市場呈現(xiàn)出多元化發(fā)展態(tài)勢，公立醫(yī)院為了滿足人民日益增長的健康生活需要，近年來不斷加大基本建設(shè)投入，通過新建、擴建、翻新改造工程項目等，改善患者就醫(yī)環(huán)境、提高醫(yī)療服務(wù)水平。要保證基建項目的順利實施，需要加強基建財務(wù)管理，充分發(fā)揮基建會計核算的作用，合理、有效地使用基建資金，提升基建投資效益。

一、公立醫(yī)院基建會計核算的重要性

基本建設(shè)項目具有建設(shè)周期長、占用資金量大、涉及醫(yī)院業(yè)務(wù)層面廣等特點，因此在公立醫(yī)院經(jīng)濟管理中，基建財務(wù)管理具有舉足輕重的地位。要夯實基建財務(wù)管理基礎(chǔ)，就要做到基建會計核算規(guī)范、科學(xué)、準確，尤其是在政府會計制度下，規(guī)范化基建會計核算具有十分重要的作用。

（一）監(jiān)督基建概預(yù)算的執(zhí)行情況

基本建設(shè)是一個規(guī)模大、消耗多、周期長的過程，而且環(huán)節(jié)眾多、項目復(fù)雜、專業(yè)性較強，因此每一個基建項目在計劃建設(shè)之前都要經(jīng)過嚴密的調(diào)查研究、可行性討論、概預(yù)算編制、制定年度計劃等。通過基建會計核算，可以真實、準確的會計信息、財務(wù)報表反映基建概預(yù)算的執(zhí)行情況以及進度，控制基本建設(shè)的投資規(guī)模和標準。

（二）加強基建項目經(jīng)濟核算，提高基建投資效益

基建會計核算將基建日常業(yè)務(wù)活動按照基本建設(shè)會計制度等相關(guān)規(guī)定，規(guī)范、明細、準確地反映到財務(wù)賬上，提供了各項基建資金的來源及其使用情況等信息，有助于了解各項工程物資的消耗情況和費用支出情況，監(jiān)督基建概預(yù)算和開支標準的執(zhí)行，提高基建投資的經(jīng)濟效益。

（三）反映醫(yī)院資產(chǎn)狀況，確保資產(chǎn)的安全和完整

通過基建會計核算，一方面，反映醫(yī)院各項財產(chǎn)物資的收發(fā)存，有助于對財產(chǎn)物資的清查盤點，及時發(fā)現(xiàn)盤盈、盤虧情況，查明原因，采取有效措施，減少或挽回損失。另一方面，可以準確、及時、動態(tài)地反映基建工程的進展情況，真實反映醫(yī)院的資產(chǎn)情況，保證其安全和完整。

（四）預(yù)測基建投資效益，強化績效監(jiān)控

在基建會計核算的基礎(chǔ)上，通過賬簿、報表、分析等會計信息，為醫(yī)院決策層做出正確的投資決策、制定最佳方案、預(yù)測基建投資效益提供重要依據(jù)。此外，還可以強化基建預(yù)算執(zhí)行監(jiān)測，實現(xiàn)基建項目績效自評全覆蓋，如實反映績效目標的實現(xiàn)結(jié)果。

二、公立醫(yī)院基建會計核算改革回顧

2012年以前，公立醫(yī)院基建會計核算依據(jù)《國有建設(shè)單位會計制度》《基本建設(shè)單位財務(wù)管理規(guī)定》以及《財政部關(guān)于解釋〈基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定〉執(zhí)行中有關(guān)問題的通知》等相關(guān)規(guī)定，按照基建項目單獨建賬、單獨核算，因此基建會計核算區(qū)別于醫(yī)院日常經(jīng)濟業(yè)務(wù)會計核算的范疇，并不納入醫(yī)院財務(wù)“大賬”統(tǒng)一核算。2012年以后，《醫(yī)院財務(wù)制度》《醫(yī)院會計制度》明確規(guī)定基建投資既要按照醫(yī)院會計制度在醫(yī)院“大賬”統(tǒng)一核算，還要單獨建賬、單獨核算，實現(xiàn)了基建項目的雙重記賬模式，全面、真實、準確地反映了醫(yī)院的資產(chǎn)狀況，提高了財務(wù)信息質(zhì)量。

2017年印發(fā)的《政府會計制度》，將基建投資納入醫(yī)院“大賬”統(tǒng)一進行核算，不再單獨建賬，但要求按項目單獨核算，同時明確規(guī)定在建的信息系統(tǒng)項目工程、公共基礎(chǔ)設(shè)施項目工程、保障性住房項目工程等均納入“在建工程”科目核算，將醫(yī)院基建項目按照政府會計制度統(tǒng)一、規(guī)范地進行賬務(wù)處理，并完整反映在財務(wù)報表中，同時還簡化了基建會計核算的流程和內(nèi)容。

三、醫(yī)院會計制度下公立醫(yī)院基建會計核算存在的問題

現(xiàn)行的醫(yī)院會計制度改變了過去基建會計核算脫離醫(yī)院財務(wù)會計的狀況，并針對基建會計的特殊性和專業(yè)性，設(shè)計了基建會計并入醫(yī)院財務(wù)“大賬”的兩種模式：一是單獨在基建賬核算，定期在醫(yī)院財務(wù)“大賬”合并;二是分別獨立核算，在基建賬、醫(yī)院財務(wù)“大賬”同時進行賬務(wù)處理。上述規(guī)定雖然在全面、真實、完整反映醫(yī)院資產(chǎn)狀況和總體經(jīng)濟運行情況方面發(fā)揮了積極作用，但在實際業(yè)務(wù)處理過程中還存在一些問題。

（一）會計人員綜合能力不足

基建會計是一種專業(yè)會計，對會計人員的要求比較高，不僅需要具備較高的財務(wù)管理水平，還需要具備基建工程相關(guān)的專業(yè)知識儲備。然而在公立醫(yī)院經(jīng)濟管理過程中，對基建會計核算的重視程度不足，往往是從其他財務(wù)崗位抽調(diào)人員或由其他財務(wù)崗位兼職負責基建會計核算，會計人員不僅對基建項目的立項、概預(yù)算、工程進度等不熟悉，對基建會計核算制度和財務(wù)管理規(guī)定也不甚了解。因此基建項目會計核算僅僅停留在報賬層面，甚至在會計核算方面也由于會計人員對財務(wù)制度、基本建設(shè)財務(wù)規(guī)定等相關(guān)知識的缺乏或認識不到位，造成會計核算的不規(guī)范、不準確。

（二）會計核算不明細

在基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則中明確要求：按項目單獨核算，將核算情況納入單位賬簿和財務(wù)報表。但是在醫(yī)院財務(wù)制度和醫(yī)院會計制度中，并沒有明確要求基建工程按項目明細核算，僅僅在“在建工程”科目下核算。一方面，醫(yī)院的在建工程項目是否納入基建會計核算范圍，是否在基建賬套中反映，存在會計人員主觀判斷或選擇的可能性，容易造成基建會計質(zhì)量失真，無法全面反映醫(yī)院的在建工程情況。另一方面，醫(yī)院的“大賬”往往沒有按照基建項目核算，且對基建項目的成本核算停留在二級核算，不能準確、真實地反映基建項目的具體內(nèi)容。此外，存在基建投資借款的醫(yī)院，在“大賬”上反映不出基建資金來源以及借款費用的資本化或費用化，容易混淆不清。

（三）并賬工作量大且容易引起分歧

不論是單獨在基建賬核算、定期并入醫(yī)院“大賬”，還是同時在基建賬、“大賬”核算，都給醫(yī)院基建會計人員增加了一定的工作量，尤其是在醫(yī)院基建項目越來越多的趨勢下，更會造成基建工作的復(fù)雜、冗亂。第一，在日常并賬時，需要針對發(fā)生的每一筆基建項目業(yè)務(wù)內(nèi)容進行分析，依據(jù)基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則和醫(yī)院會計制度，在基建賬和醫(yī)院“大賬”上進行處理，而不是簡單的數(shù)字加總。第二，醫(yī)院基建會計人員在進行賬務(wù)處理時，一般情況下都要將原始單據(jù)進行復(fù)印，以備在基建賬和醫(yī)院“大賬”中存檔，給會計核算工作帶來不便。第三，原始單據(jù)是歸檔在基建賬上還是醫(yī)院“大賬”上，制度上并沒有作出明確規(guī)定，醫(yī)院在接受審計部門檢查時，容易引起分歧，審計人員對復(fù)印的原始材料的真實性持謹慎或保留態(tài)度，這就要求醫(yī)院基建會計人員準備基建賬和醫(yī)院“大賬”兩份財務(wù)資料，也增加了審計的工作量。

四、政府會計制度下發(fā)揮基建會計核算作用的建議

雖然政府會計制度的實施將改變醫(yī)院基建兩套賬的局面，并在全面反映醫(yī)院資產(chǎn)、優(yōu)化會計核算流程等方面起到積極作用，但是也對醫(yī)院基建會計核算提出了新的要求。筆者結(jié)合自身在從事醫(yī)院基建會計核算工作中的體會，認為要發(fā)揮基建會計核算的作用，可以從以下幾方面進行改善，以滿足政府會計制度以及基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則的要求。

（一）加強會計人員技能培訓(xùn)，提升基建會計核算水平

基建會計極具專業(yè)特色，不僅與財務(wù)專業(yè)相關(guān)，也與工程建設(shè)息息相關(guān)，專業(yè)跨度大、涉及層面廣。因此應(yīng)提升基建會計人員的綜合素質(zhì)：一方面，加強財務(wù)專業(yè)知識學(xué)習(xí)，夯實基建財務(wù)管理基礎(chǔ)。不僅要掌握醫(yī)院會計制度、醫(yī)院財務(wù)制度，以及即將實施的政府會計制度、政府會計準則等相關(guān)規(guī)定，還要掌握基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則，規(guī)范基建會計核算，確?；ǔ杀竞怂愕臏蚀_性，充分發(fā)揮基建會計的核算作用。另一方面，拓寬基建會計人員知識面，豐富知識結(jié)構(gòu)。醫(yī)院基建會計人員需要學(xué)習(xí)項目可行性分析、工程概預(yù)算、建設(shè)合同管理審核、招投標、工程造價、工程進度審核、竣工結(jié)算驗收等與基建工程相關(guān)的專業(yè)知識，改變基建會計只是“算賬記賬”的局面，切實履行基建會計核算、反映和監(jiān)督的職能。

（二）明細基建會計核算科目，真實反映基建項目成本

政府會計制度將基建投資納入醫(yī)院“大賬”統(tǒng)一進行核算，與醫(yī)院日常業(yè)務(wù)核算混雜在一起，因此應(yīng)通過輔助項方式進行明細核算。第一，在設(shè)置“建筑安裝工程投資”“設(shè)備投資”“待攤投資”“其他投資”“預(yù)付工程款”等明細科目的基礎(chǔ)上，按照基建項目進行輔助核算，將醫(yī)院所有的在建工程項目都納入其中，并清晰準確地反映其成本。第二，在反映資金占用情況的科目如“在建工程”下設(shè)的明細科目中，按照資金來源進行輔助核算，通過雙重輔助核算的方式，將基建工程的資金占用、資金來源情況真實反映在基建核算上。第三，參照基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則，在“建筑安裝工程投資”“設(shè)備投資”“待攤投資”科目下增設(shè)下一級明細科目，使基建項目成本核算更細致、更精準。第四，針對因基建項目而借入的長期借款，既要將“長期借款”科目按照基建項目進行明細核算，也要明確區(qū)分長期借款費用是屬于建設(shè)成本還是期間費用，是應(yīng)該資本化還是費用化。

（三）健全基建財務(wù)管理制度，規(guī)范基建會計核算

基建項目具有投資規(guī)模大、占用資金量多、涉及醫(yī)院部門多等特點，決定了醫(yī)院管理層要重視基建財務(wù)管理制度的建立、健全和執(zhí)行。不僅要從財務(wù)層面上制定規(guī)范的會計核算制度，還要結(jié)合基建工程實際，與基建、審計等多部門共同制定醫(yī)院基建財務(wù)管理、工程項目管理、基建內(nèi)部控制、合同審核管理等相關(guān)制度，明確職能科室的職責和權(quán)限，合理設(shè)置崗位，加強制約和監(jiān)督，嚴格按照工程項目概預(yù)算、合同條款、工程進度、結(jié)算評審等支付工程價款，規(guī)范醫(yī)院基建價款審批流程和手續(xù)，建立醫(yī)院內(nèi)部呈批制度，做到計算準確、依據(jù)充分、內(nèi)容真實，從而確?；〞嫼怂慊A(chǔ)的真實性、可靠性、合規(guī)性，發(fā)揮核算監(jiān)督作用，降低基建項目“決算超預(yù)算、預(yù)算超概算、概算超估算”的風(fēng)險。

（四）依托醫(yī)院信息化系統(tǒng)，建立基建項目預(yù)算系統(tǒng)和合同臺賬

順應(yīng)“互聯(lián)網(wǎng)+醫(yī)療”的大趨勢，在醫(yī)院信息化系統(tǒng)的構(gòu)建和完善過程中，將信息化技術(shù)應(yīng)用于醫(yī)院基建財務(wù)管理上，利用高效便捷的信息化技術(shù)，實現(xiàn)基建項目預(yù)算管理和合同管理的可視化流程、實時化更新、動態(tài)化監(jiān)控。一方面，建立基建項目預(yù)算管理系統(tǒng)。依據(jù)基建項目的概預(yù)算批復(fù)，在醫(yī)院預(yù)算系統(tǒng)中設(shè)置基建項目的明細預(yù)算，要求合同金額對應(yīng)基建項目的明細，在簽訂合同前就開始進行事前監(jiān)控，避免無預(yù)算或超預(yù)算簽訂建設(shè)工程合同。另一方面，建立基建項目合同臺賬系統(tǒng)。簽訂建設(shè)工程合同后，將合同金額、付款條件、付款時間以及對應(yīng)的基建項目預(yù)算明細錄入合同臺賬系統(tǒng)，在申請支付工程價款時，扣減對應(yīng)的基建項目預(yù)算明細，從而實現(xiàn)工程價款支付不超合同支付條款和合同金額，合同金額不超預(yù)算明細數(shù)，在事中及時、動態(tài)地監(jiān)控基建成本。

（五）強化審計監(jiān)督力度，引進全過程跟蹤審計

加強審計監(jiān)督，通過工程監(jiān)理、全過程審計、內(nèi)部審計部門，對醫(yī)院基建項目的立項、勘察、設(shè)計、招投標、施工試車直至竣工驗收、交付使用等各個階段進行全覆蓋審計、全方位監(jiān)督，從而形成有效的權(quán)力制衡和約束機制，將基建項目成本控制的重點前移，由事后靜態(tài)控制轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑啊⑹轮袆討B(tài)監(jiān)控，降低基建風(fēng)險。此外，基建會計人員也需參與到項目申報、概預(yù)算編制、施工現(xiàn)場，深入了解預(yù)算明細、工程進度、工程造價、計算基數(shù)、費率標準等，掌握基建工程項目的進展，提高財務(wù)監(jiān)督的控制力度，同時積極配合審計部門的定期或不定期檢查，披露基建資金使用情況，確保基建會計核算的規(guī)范、準確，以及資金使用的安全、高效。S

【主要參考文獻】

[ 1 ] 楊進軍.建設(shè)單位會計[M].大連：大連出版社，2009.

[ 2 ] 蔣華玲.某公立醫(yī)院基本建設(shè)項目財務(wù)管理的改進研究[D].湖南大學(xué)，2014.

[ 3 ] 郭向云.政府會計之基建并賬核算方法研究[J].中國總會計師，2017，（06）：100-102.

[ 4 ] 田園.新制度下事業(yè)單位基建項目的財務(wù)管理與核算問題研究[J].商業(yè)會計，2016，（08）：93-94.