房產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)財(cái)稅問題分析

何麗莎

摘要：房產(chǎn)出租業(yè)務(wù)中，會計(jì)和稅法對收入確認(rèn)有不同的核算要求，不同稅種納稅義務(wù)時點(diǎn)也不盡相同，營改增之后又增加了簡征收計(jì)稅方式，本來就靈活多變的租賃業(yè)務(wù)，加上以上因素影響，加大了房租業(yè)務(wù)收入核算及稅費(fèi)計(jì)算的難度，對會計(jì)和稅務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)提出了更高的要求。本文將對上述問題做一些簡要分析和探討。

關(guān)鍵詞：房產(chǎn)租賃;收入確認(rèn);增值稅;房產(chǎn)稅

中圖分類號：F810.42

文獻(xiàn)識別碼：A

文章編號：1001-828X（2019）010-0197-02

前言

房產(chǎn)出租業(yè)務(wù)中，由于房產(chǎn)性質(zhì)多樣，出租方和租賃方特點(diǎn)各有不同，導(dǎo)致租賃合同中租金支付方式靈活多變;會計(jì)和稅法對房租收入確認(rèn)原則不同，加大了企業(yè)財(cái)務(wù)人員對房產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)處理的難度;營改增以后，針對房地產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)，又增加了關(guān)于簡易計(jì)稅的規(guī)定，給原本復(fù)雜的房租業(yè)務(wù)財(cái)稅又增添了疑問和難點(diǎn)。為加深大家對房租業(yè)務(wù)的理解，以下對房租業(yè)務(wù)收入確認(rèn)及稅費(fèi)計(jì)算中的幾個問題進(jìn)行分析。

一、房產(chǎn)出租業(yè)務(wù)收入處理

（一）租金收入的確認(rèn)（暫不考慮相關(guān)稅費(fèi)）

由于會計(jì)與稅法對收入確認(rèn)原則存在一定差異，這就給房產(chǎn)出租方租金收入的財(cái)務(wù)處理帶來了一些困惑。其中關(guān)鍵是如何恰當(dāng)處理收取的租金與確認(rèn)當(dāng)期收入間的關(guān)系。我認(rèn)為，原則上應(yīng)依照權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，通過恰當(dāng)?shù)耐鶃砜钸^渡科目，合理確認(rèn)各期收入。具體來講，應(yīng)依據(jù)收取租金時點(diǎn)的不同，按以下三種方法確認(rèn)當(dāng)期收入：

1.假設(shè)合同約定采取預(yù)收租金方式，應(yīng)使用“預(yù)收賬款”科目進(jìn)行核算。收到預(yù)交租金時：

借：銀行存款貸：預(yù)收賬款每個會計(jì)核算期間，按照直線法分期確認(rèn)收入

借：預(yù)收賬款貸：主營業(yè)務(wù)收入

2.假設(shè)合同約定按會計(jì)核算期間分期支付租金，則所收房租直接確認(rèn)為當(dāng)期收入：

借：銀行存款貸：主營業(yè)務(wù)收入

3.假設(shè)合同約定租賃期滿而全款付清租金的，則通過“應(yīng)收賬款”科目進(jìn)行會計(jì)核算。每個會計(jì)核算期間，按照歸屬于當(dāng)期的收入金額：

借：應(yīng)收賬款貸：主營業(yè)務(wù)收入收到租金時，沖減前期確認(rèn)的應(yīng)收賬款：

借：銀行存款貸：應(yīng)收賬款

（二）出租人提供房租優(yōu)惠條款時收入的處理

1.部分出租人為提高房產(chǎn)出租率，會對承租提供一定的優(yōu)惠條件。例如：在租賃初期給予免租期，產(chǎn)生的問題是：免租期是否需要確認(rèn)收入？按照會計(jì)準(zhǔn)則要求，出租方在免租時間內(nèi)也應(yīng)確認(rèn)租金收入，收入的計(jì)算方法為：將租金的總額在整個租賃期內(nèi)根據(jù)直線法或其他合理的方法計(jì)算統(tǒng)計(jì)。需要值得注意的是，免租期也在所有租賃時間內(nèi)。

2.出租人減少免承租人的相關(guān)費(fèi)用，例如雙方約定承租期間水電費(fèi)由出租人免費(fèi)提供，則出租人可將約定租金扣除其實(shí)際承擔(dān)的水、電費(fèi)用后，將剩余租金在相關(guān)租賃期間內(nèi)進(jìn)行平均分配。

3.部分企業(yè)存在承租方無租使用房產(chǎn)的情況，這種情形下，需要將其視為銷售行為，即使沒有租金收入，但也要參照該地區(qū)同等類型的房產(chǎn)租金水平計(jì)算繳納增值稅。

（三）或有租金的處理方式

一些租賃合同中存在或有租金的約定，例如：如果市場上同等類型的房產(chǎn)的月租金與上個月的租金提高了8%，那么從次月開始，本合同租金價(jià)格也在原租金基礎(chǔ)上同步上浮8%。由于或有租金存在不確定性，并且上浮金額不能準(zhǔn)確計(jì)量，所以，只有在或有租金實(shí)際產(chǎn)生時，才將計(jì)算入當(dāng)期損益。

二、房產(chǎn)出租業(yè)務(wù)稅費(fèi)的財(cái)稅處理

在房租業(yè)務(wù)處理中，出租方財(cái)稅處理涉及包括增值稅、企業(yè)所得稅、房產(chǎn)稅、土地使用稅等多種財(cái)稅的核算。接下來將主要以一般納稅人對增值稅和房產(chǎn)稅的處理進(jìn)行簡要分析。

（一）增值稅

1.納稅義務(wù)時間

增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間是在產(chǎn)生應(yīng)納稅的行為并且收清銷售款項(xiàng)或取得索取銷售款依據(jù)的當(dāng)天，如果是先進(jìn)行了發(fā)票開具，那么納稅義務(wù)從在發(fā)票開具的當(dāng)天開始。如果出租人的房產(chǎn)租賃采用的是預(yù)收款方式的話，那就是從收到預(yù)收款租金的那天就發(fā)生了納稅義務(wù)。所以，納稅義務(wù)遵守收付實(shí)現(xiàn)制的原則。

2.增值稅的計(jì)算方法

（1）計(jì)稅方式的選擇

營改增之后，不動產(chǎn)租計(jì)稅方式分為兩種。根據(jù)是否為申報(bào)“老項(xiàng)目”房產(chǎn)，可以選擇簡易計(jì)稅和一般計(jì)稅兩種方式，這兩種方法有其不同和優(yōu)點(diǎn)。簡易計(jì)稅的稅率是5%，稅率較低，但房產(chǎn)經(jīng)營過程中所發(fā)生成本的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣;一般計(jì)稅稅率為10%，稅率較高，但成本進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣。所以，從計(jì)稅方式的選擇上，出租方應(yīng)有所籌劃。如采取簡易計(jì)稅方式，將喪失抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的權(quán)利，但可以采取低稅率計(jì)算繳納增值稅。后期運(yùn)營成本的高低與出租收入的規(guī)模的不同配比，將影響計(jì)稅方式的選擇。如果后續(xù)運(yùn)營成本較高，租金收入相對較低，采取一般計(jì)稅方式可能會更有利。如果出租收入規(guī)模較大，運(yùn)營成本很低，采取簡易計(jì)稅的方式可能對企業(yè)更有利。出租方需要結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際情況，做整體的權(quán)衡和籌劃，來確定對公司更有利的計(jì)稅方式。

（2）簡易計(jì)稅下，進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣

按照國家相關(guān)規(guī)定，選擇簡易計(jì)稅后，房產(chǎn)運(yùn)營成本原則上不能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。例如，假設(shè)某企業(yè)是一般的納稅人，出租一處2014年取得的房產(chǎn)，該房產(chǎn)申報(bào)了老項(xiàng)目并選擇了簡易計(jì)稅。這種情況下，房屋的裝修改造費(fèi)用、日常維修費(fèi)用等與房產(chǎn)無法分割成本或費(fèi)用，所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅費(fèi)是不可以抵扣的。但是在實(shí)際當(dāng)中，除了上述與房屋主體相關(guān)的費(fèi)用外，對于水電費(fèi)和物業(yè)費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)費(fèi)用是不是可以抵扣卻引發(fā)了思考，對此，本文認(rèn)為需要分兩種情況來進(jìn)行討論：

第一種情形：假如該企業(yè)在合同中約定，對物業(yè)費(fèi)、暖氣費(fèi)和水電費(fèi)以及租金是分別進(jìn)行收入核算，并且根據(jù)這四項(xiàng)業(yè)務(wù)性質(zhì)分別按稅法規(guī)定稅率繳納了增值稅，則該與上述物業(yè)費(fèi)、暖氣費(fèi)、和水電費(fèi)收入所對應(yīng)成本的進(jìn)項(xiàng)稅是允許進(jìn)行抵扣的。

第二種情形：假如該企業(yè)在合同中沒有單獨(dú)約定物業(yè)費(fèi)物業(yè)費(fèi)、暖氣費(fèi)、和水電費(fèi)，或者對所出租的房屋的物業(yè)、水電、暖氣此三項(xiàng)沒有分別繳納銷項(xiàng)稅，而是全部視同為房租收入計(jì)稅，在這種情況下，上述三項(xiàng)收入的進(jìn)項(xiàng)稅額是不能進(jìn)行抵扣的。

（二）房產(chǎn)稅

出租的人在取得相應(yīng)的租金后，應(yīng)該從轉(zhuǎn)交所出租的房產(chǎn)的下個月開始計(jì)算房產(chǎn)稅，計(jì)稅方法是根據(jù)租金收入的12%計(jì)算繳納，這個適用從租計(jì)征。按照國家頒布的財(cái)稅政策，房產(chǎn)出租時，增值稅不包含在計(jì)收房產(chǎn)稅的租金內(nèi)。

1.房產(chǎn)稅的納稅期限

按照相關(guān)的規(guī)定：房產(chǎn)稅分為按年征收和分期繳納兩種。納稅期限是由省、自治區(qū)或者直轄市的政府決定的。此外，國家也規(guī)定：出租或者是出借房產(chǎn)的，應(yīng)該從轉(zhuǎn)交出租或者是出借房產(chǎn)次月開始計(jì)算和征收房產(chǎn)稅。但是，對于跨年預(yù)收的房租如何計(jì)算房產(chǎn)稅，在相關(guān)文件當(dāng)中沒有明確的規(guī)定，這就容易使企業(yè)在在實(shí)際操作中出現(xiàn)問題和疑慮。有人認(rèn)為應(yīng)將實(shí)際收到預(yù)收租金當(dāng)天當(dāng)作納稅義務(wù)的開始時間，并且應(yīng)根據(jù)預(yù)收的所有租金收入為計(jì)稅基數(shù)計(jì)算、繳納房產(chǎn)稅，也有人認(rèn)為應(yīng)根據(jù)月房產(chǎn)租金收入分期來計(jì)算，而不是一次性計(jì)算和繳納房產(chǎn)稅。由于房產(chǎn)稅的納稅期限是由省和自治區(qū)或者直轄市的政府決定的，除上述納稅人對稅收政策理解的不一致外，不同地區(qū)的房產(chǎn)稅繳納期限也不一致，本文建議要以當(dāng)?shù)卣C布的法律條規(guī)為標(biāo)準(zhǔn)實(shí)行。有政策約定不明或?qū)φ呃斫庥蟹制绲?，可視?shí)際情況向當(dāng)?shù)胤慨a(chǎn)稅收部門咨詢。

2.當(dāng)出租方提供了優(yōu)惠的條例時，房產(chǎn)稅的處理方法

對于無租使用出租房產(chǎn)，按照相關(guān)規(guī)定，房產(chǎn)稅是需要由房產(chǎn)的使用者根據(jù)房產(chǎn)余值計(jì)算繳納增值稅。值得注意的是，房產(chǎn)稅是房產(chǎn)使用者來進(jìn)行繳納的，而不是出租者。對于出租的房產(chǎn)，假設(shè)出租和承租雙方約定了免租期，那么產(chǎn)

權(quán)所有者需要在免租期內(nèi)根據(jù)房產(chǎn)的余值計(jì)算繳納增值稅。

三、結(jié)語

從上述分析看出，由于房產(chǎn)租賃合同中租金條款的靈活多變，稅會處理的原則的諸多差異，加上近幾年財(cái)稅政策不斷的更新、調(diào)整，在這樣的背景下，企業(yè)人員如何準(zhǔn)確、規(guī)范的進(jìn)行房產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)會計(jì)處理，并能同時及時、完整的繳納相關(guān)稅金，稅務(wù)機(jī)關(guān)人員如何合理的衡量、判斷企業(yè)計(jì)算繳納稅金是否準(zhǔn)確，這些問題給企業(yè)會計(jì)人員和稅務(wù)機(jī)關(guān)提出了更高的要求。解決上述問題的一個途徑，是縮小會計(jì)和稅法處理的差異，希望國家日后稅收政策變化能對此有所涉及。

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