新政府會計制度的挑戰(zhàn)與應(yīng)對

劉宇軒

一、 新政府會計制度出臺背景

從世界范圍來看，政府會計由財務(wù)會計和預(yù)算會計構(gòu)成，主要有三種模式。一是預(yù)算會計和財務(wù)會計均實行單一的收付實現(xiàn)制，如德國基本上采用這種做法。二是預(yù)算會計和財務(wù)會計均實行單一的權(quán)責發(fā)生制，預(yù)算編制也執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制，如美國、英國。三是預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，財務(wù)會計實行權(quán)責發(fā)生制，如我國香港特別行政區(qū)，自2002年開始香港實行收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制雙軌運行模式。權(quán)責發(fā)生制在國際上呼聲很高，經(jīng)合組織（O E C D）中有超過一半的國家不同程度地引入了權(quán)責發(fā)生制。

在我國，預(yù)算會計長期取代政府會計而獨立存在，過去收付實現(xiàn)制一直以來是政府會計的基礎(chǔ)。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計制度在特定的經(jīng)濟社會條件下是有利于建立我國公共財政體制的。但是隨著公共財政管理體制的改革發(fā)展、政府債務(wù)風險壓力增大，以及全球政府會計制度在國際維度上協(xié)調(diào)一致的呼聲，過去的會計制度已經(jīng)不能適應(yīng)當前社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展的需求。2014年，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財政部制定的《權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，標志著政府會計改革已邁開實質(zhì)性步伐。2015年財政部按照《改革方案》要求，相繼出臺了《政府會計準則——基本準則》和存貨、投資、固定資產(chǎn)等6項政府會計具體準則，以及固定資產(chǎn)準則應(yīng)用指南，標志著政府會計準則體系建設(shè)取得積極進展。2017年10月24日，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目表和報表》，并于2019年1月1日起正式實施，標志著新的政府會計制度的制定出臺，該項重要舉措在我國政府會計發(fā)展進程中具有劃時代的重要意義，我國政府會計運行模式正式進入雙軌運行模式。

二、 新政府會計制度變化分析

新政府會計制度主要有以下六大變化：

（一） 財務(wù)會計與預(yù)算會計“適度分離”并互相銜接

新政府會計制度由原來單一預(yù)算會計功能變?yōu)樵谕粫嫼怂阆到y(tǒng)中財務(wù)會計和預(yù)算會計雙軌運行模式。財務(wù)會計通過資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用五要素核算，預(yù)算會計通過預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三要素核算。新政府會計制度實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計雙功能同時運轉(zhuǎn)，財務(wù)會計采用權(quán)責發(fā)生制，預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制。最終財務(wù)會計核算形成財務(wù)報告，預(yù)算會計核算形成決算報告。雙報告制度既提供財務(wù)管理信息，又提供預(yù)算管理信息，既兼顧了現(xiàn)行部門決算報告制度的需要，又能滿足部門編制權(quán)責發(fā)生制財務(wù)報告的要求。會計制度中的雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告，體現(xiàn)了財務(wù)會計與預(yù)算會計“適度分離”的特點。

財務(wù)會計與預(yù)算會計“互相銜接”指的是同一會計核算系統(tǒng)中政府預(yù)算會計要素和相關(guān)財務(wù)會計要素相互協(xié)調(diào)，決算報告和財務(wù)報告相互補充，主要體現(xiàn)在對納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支進行“平行記賬”。對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進行財務(wù)會計核算的同時也應(yīng)當進性預(yù)算會計核算。對于納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在進行財務(wù)會計核算的同時也應(yīng)當進行預(yù)算會計核算。對于其他業(yè)務(wù)，僅需要進行財務(wù)會計核算。其次是財務(wù)報表與預(yù)算會計報表之間存在勾稽關(guān)系。通過編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”并在附注中進行披露，反映單位財務(wù)會計和預(yù)算會計因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異，從而揭示了財務(wù)會計和預(yù)算會計的內(nèi)在聯(lián)系。

（二）強化了財務(wù)會計功能

新政府會計制度在財務(wù)會計核算中引入了權(quán)責發(fā)生制，在會計科目設(shè)置和賬務(wù)處理說明中著力強化財務(wù)會計功能，如增加了應(yīng)收款項和應(yīng)付款項的核算內(nèi)容，增加了收入和費用兩個財務(wù)會計要素的核算內(nèi)容，對長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，確認自行開發(fā)形成無形資產(chǎn)的成本，要求對固定資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、保障性住房和無形資產(chǎn)計提折舊或攤銷，引入壞賬準備等減值概念，確認預(yù)計負債、待攤費用和預(yù)提費用等。在政府會計核算中強化財務(wù)會計功能，提高了財務(wù)會計管理水平。

（三）改進了預(yù)算會計功能

新政府會計制度對預(yù)算會計科目及其核算內(nèi)容進行了調(diào)整和優(yōu)化，以進一步完善預(yù)算會計功能。在核算內(nèi)容上，預(yù)算會計除按《預(yù)算法》要求的權(quán)責發(fā)生制事項外。均采用收付實現(xiàn)制核算，有利于避免原制度下存在的序列預(yù)算收支問題。在核算范圍上，為體現(xiàn)新《預(yù)算法》的精神和部門綜合預(yù)算的要求，預(yù)算會計還將依法納入部門預(yù)算管理的現(xiàn)金收支均納入其核算范圍，如增設(shè)了債務(wù)預(yù)算收入、債務(wù)還本支出、投資支出等。調(diào)整完善后的預(yù)算會計，能夠更好地貫徹落實《預(yù)算法》的相關(guān)規(guī)定，更加準確反映部門和單位預(yù)算收支情況，更加滿足部門、單位預(yù)算和決算管理的需要。

（四）統(tǒng)一了原有的各項行政事業(yè)單位會計制度

新政府會計制度將醫(yī)院、學校、科學事業(yè)等行業(yè)事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容進行了整合。在科目設(shè)置、科目和報表項目說明中不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不在區(qū)分行業(yè)事業(yè)單位；在核算內(nèi)容方面，基本保留了原有制度中的通用業(yè)務(wù)和事項，同時根據(jù)改革需要增加各級各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)和事項；在會計政策方面，對同類業(yè)務(wù)盡可能作出同樣的處理規(guī)定。通過會計處理標準的統(tǒng)一，大大提高了政府各部門、各單位會計信息的可比性，為合并單位、部門財務(wù)報表和逐級匯總編制部門決算奠定了堅實的制度基礎(chǔ)。另外，依據(jù)《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》和相關(guān)預(yù)算管理規(guī)定，新政府會計制度在充分吸收《國有建設(shè)單位會計制度》合理內(nèi)容的基礎(chǔ)上對建設(shè)單位項目會計核算進行了規(guī)定。單位對基本建設(shè)投資按照新政府會計制度的規(guī)定，統(tǒng)一進行會計核算，不在單位建賬，簡化了單位基建業(yè)務(wù)的會計核算，有利于提高單位會計信息的完整性。

（五）擴大了政府資產(chǎn)負債核算范圍

新政府會計制度在原有制度基礎(chǔ)上，擴大了資產(chǎn)負債的核算范圍。除了按照權(quán)責發(fā)生制核算原則增加有關(guān)往來賬款的核算內(nèi)容外，在資產(chǎn)方面，增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和受托代理資產(chǎn)的核算內(nèi)容，以全面核算單位控制的各類資產(chǎn)；增加了“研發(fā)支出”科目，以準確反映單位自行開發(fā)無形資產(chǎn)的成本。在負債方面，增加了預(yù)算負債、受托代理負債等核算內(nèi)容，以全面反映單位所承擔的現(xiàn)時義務(wù)。此外，為了準確反映單位資產(chǎn)扣除負債之后的凈資產(chǎn)狀況，新的行政事業(yè)單位會計處理標準立足單位會計核算需要、借鑒國際公共部門會計準則相關(guān)規(guī)定，將凈資產(chǎn)按照主要來源分類為；累計盈余和專用基金，并根據(jù)凈資產(chǎn)其他來源設(shè)置了權(quán)益法調(diào)整、無償調(diào)撥凈資產(chǎn)等會計科目。資產(chǎn)負債核算范圍的擴大，有利于全面規(guī)范政府單位各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)和事項的會計處理，準確反映政府家底信息，為相關(guān)決策提供更加有用的信息。

（六）完善了報表體系和結(jié)構(gòu)

新政府會計制度將報表分為財務(wù)報表和預(yù)算會計報表兩大類。財務(wù)報表由會計報表和附注構(gòu)成，會計報表由資產(chǎn)負債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表和現(xiàn)金流量表組成，其中，單位可自行選擇編制現(xiàn)金流量表。預(yù)算會計報表由預(yù)算收入表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預(yù)算收入支出表組成，是編制部門決算報表的基礎(chǔ)。此外，針對新的核算內(nèi)容和要求，新政府會計制度對報表結(jié)構(gòu)進行了調(diào)整和優(yōu)化，對報表附注應(yīng)當披露的內(nèi)容進行了細化，對會計報表重要項目說明提供了可參考的披露格式，要求按經(jīng)濟分類披露費用信息、要求披露本年預(yù)算結(jié)余和本年盈余的差異調(diào)節(jié)過程等。調(diào)整完善后的報表體系，對于全面反映單位財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息，提高部門、單位會計信息的透明度和決策性具有重要的意義。

三、 如何應(yīng)對變化帶來的挑戰(zhàn)

（一）加強學習，轉(zhuǎn)變思維

相比企業(yè)會計從業(yè)人員，權(quán)責發(fā)生制對于部分行政事業(yè)單位會計的人員來說是全新的核算模式。新制度要求財務(wù)人員既要懂財務(wù)會計又要做好預(yù)算會計，思維方式上既要考慮收付實現(xiàn)制，又要考慮權(quán)責發(fā)生制。財務(wù)人員工作量在原有基礎(chǔ)上翻倍，思維方式要不斷跟進轉(zhuǎn)變。“雙基礎(chǔ)”、“雙功能”，“雙報告”的會計核算要求財務(wù)人員須盡快掌握新制度的內(nèi)容并上手正確操作。財務(wù)人員應(yīng)積極參加主管部門開展的會計繼續(xù)教育，全面學習新的會計制度及后續(xù)出臺的政府會計準則制度解釋。行政事業(yè)單位也可以通過舉辦培訓班、邀請專家授課、鼓勵會計人員參加會計專業(yè)技術(shù)資格考試等方式，努力提升會計人員的崗位能力，轉(zhuǎn)變執(zhí)業(yè)思維。

（二）摸清家底，構(gòu)建新的財務(wù)信息系統(tǒng)

行政事業(yè)單位在實施新會計制度前要摸清家底，全面梳理單位資產(chǎn)負債。要分析不同科目之間的對應(yīng)關(guān)系，真實、準確、完整地將原有各科目明細轉(zhuǎn)入新賬，做好新舊會計制度的銜接工作。按新的會計要素和會計核算模式要求，錄入會計系統(tǒng)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。按照財務(wù)會計和預(yù)算會計雙軌制模式和自身實際情況做好平行記賬，重新構(gòu)建財務(wù)信息系統(tǒng)。如做好預(yù)算會計子系統(tǒng)和財務(wù)會計子系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)的對比和無縫聯(lián)接，根據(jù)單位實際情況將財務(wù)數(shù)據(jù)要準確納入不同的會計核算子系統(tǒng)中，結(jié)合單位管理會計實際，選好會計科目，增設(shè)好輔助核算項。其次，解決好歷史遺留問題，為新制度的實施提供可靠依據(jù)。例如，長期無法收回的應(yīng)收應(yīng)付賬款、長期投資、固定資產(chǎn)的補提折舊，補提攤銷等，應(yīng)按規(guī)定報經(jīng)批準后并及時進行會計賬務(wù)處理。

（三） 梳理日常問題，不斷改進工作

新系統(tǒng)使用半年以來，軟件系統(tǒng)使用不暢是困擾財務(wù)人員的主要問題。如打印模板調(diào)試不好，打印憑證頁數(shù)一次超過十頁會出現(xiàn)打印憑單空白或斷片現(xiàn)象，以及余額表查詢數(shù)據(jù)不準確之類的問題，造成日常工作不便。此類問題需及時與軟件機構(gòu)做好溝通，協(xié)調(diào)解決。財務(wù)人員期待新系統(tǒng)不斷做好升級改造，在實際操作中，軟件能夠更加智能化、自動化、報表生成一鍵化，促進財務(wù)管理工作的高效開展。

其次，財務(wù)人員需要加強學習，發(fā)現(xiàn)問題，提出問題，及時關(guān)注國家后續(xù)頒布的補充政策，完善單位會計處理。如財政部于2019年7月16日頒布了《政府會計準則制度解釋第1號》，該解釋對事業(yè)單位長期股權(quán)投資的會計處理、單位無償調(diào)入資產(chǎn)的賬務(wù)處理、“業(yè)務(wù)活動費用”和“單位管理費用”科目的核算范圍等問題進行了詳細的解釋。財務(wù)人員應(yīng)建立好單位的會計基礎(chǔ)數(shù)據(jù)平臺，使新數(shù)據(jù)與歷史數(shù)據(jù)，財務(wù)會計數(shù)據(jù)與預(yù)算會計數(shù)據(jù)前后一致、相互銜接，邏輯嚴密。

四、結(jié)語

新政府會計制度的建立標志我國的會計運行模式實行收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制雙軌運行模式。新政府會計制度的實施能為政府位管理決策提供有效信息，是服務(wù)全面深化財稅體制改革的重要舉措，對現(xiàn)代財政制度的建立具有重要促進作用。新制度的實施對財務(wù)管理和財務(wù)人員的要求也越來越高。財務(wù)管理要求日益國際化、科學化、規(guī)范化，促使財務(wù)人員學習朝著終身化、持續(xù)化、精細化的方向發(fā)展。財務(wù)人員需要認真梳理新變化、新制度的內(nèi)涵，找出規(guī)律并加以全面準確的把握，跟上新時代財會管理工作發(fā)展的要求，做好財務(wù)管理工作，保證新政府會計制度得以貫徹實施，行政事業(yè)單位財務(wù)管理工作穩(wěn)步發(fā)展。