現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅前扣除相關(guān)問(wèn)題分析

鄔高燕 任志亮

【摘要】隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，居民工資、勞務(wù)等收入在種類(lèi)、金額方面有了跨越式的提升，原有個(gè)人所得稅在扣除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)及扣除范圍方面已經(jīng)無(wú)法適應(yīng)新時(shí)期發(fā)展要求。因此，為了切實(shí)降低居民稅負(fù)及拉動(dòng)地方消費(fèi)需求，并考慮納稅人在兒女教育、父母贍養(yǎng)、住房、醫(yī)療與在職教育等實(shí)際支出，2018年12月，李克強(qiáng)總理簽署國(guó)務(wù)院第707號(hào)令，決定2019年初在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行新《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》。新條例最引人矚目，也是最大的亮點(diǎn)是個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，本文通過(guò)對(duì)新修訂的個(gè)稅條例的稅前扣除問(wèn)題進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明，并列舉實(shí)例對(duì)稅前扣除項(xiàng)目在降低個(gè)人稅負(fù)方面的作用做了簡(jiǎn)要分析，旨在幫助讀者更進(jìn)一步地了解個(gè)稅扣除相關(guān)規(guī)定，提高政策把握度與理解力。

【關(guān)鍵詞】個(gè)人所得稅;稅前扣除

一、個(gè)人所得稅減除費(fèi)用扣除

2018年10月之前，我國(guó)個(gè)人所得稅減除費(fèi)用為每月3500元，全年為42000元，個(gè)稅條例修訂后，減除費(fèi)用按照每月5000元，即全年60000元的標(biāo)準(zhǔn)扣除。減除費(fèi)用的上調(diào)是對(duì)百姓工資不斷提高及物價(jià)水平上升的有效回應(yīng)，它是切實(shí)降低個(gè)人稅負(fù)的主要途徑。例如，修訂前月工資（工資總額）4300元的納稅人應(yīng)將（4300-3500）800元部分作為應(yīng)納稅所得額，而新個(gè)稅條例下，該納稅人工資總額沒(méi)有超過(guò)減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)5000元，因此，無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。

二、個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)扣除

專(zhuān)項(xiàng)扣除項(xiàng)目是指納稅人根據(jù)工資總額繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)及住房公積金中的個(gè)人承擔(dān)部分，其中，允許從應(yīng)納稅所得額中扣除的比例為國(guó)家規(guī)定的繳納標(biāo)準(zhǔn)，且個(gè)稅扣繳基數(shù)不能超過(guò)上限。例如，太原市納稅人李某每月工資總額為15000元，當(dāng)月按照太原市社會(huì)保險(xiǎn)局和住房公積金管理中心規(guī)定，分別按照基本養(yǎng)老保險(xiǎn)8%，基本醫(yī)療保險(xiǎn)2%，失業(yè)保險(xiǎn)0.3%，住房公積金12%承擔(dān)個(gè)人繳納部分，且太原市社會(huì)保險(xiǎn)的扣除基數(shù)上限為15387元，住房公積金的扣除基數(shù)上限為18030元，則李某當(dāng)月允許從15000元應(yīng)稅工資中扣除的專(zhuān)項(xiàng)扣除額為15000*（8%+2%+0.3%+12%）=3345元。

三、個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除

（一）子女教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除

納稅人子女在3歲以上到博士研究生就讀期間的教育支出，允許在應(yīng)納稅所得額中扣除，扣除的標(biāo)準(zhǔn)為每個(gè)子女每年12000元（每月1000元），納稅人可選擇由一方按照每月1000元全部扣除，也可選擇各方按照50%標(biāo)準(zhǔn)（即每月500元）扣除。特別說(shuō)明事項(xiàng)為，如果子女就讀于國(guó)內(nèi)院校則無(wú)需向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)資料，如果就讀于國(guó)外需向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供境外學(xué)校錄取通知書(shū)、留學(xué)簽證等相關(guān)教育資料：非因本人意愿休學(xué)及學(xué)籍繼續(xù)保留、寒暑假期間仍可扣除子女教育支出。

（二）繼續(xù)教育專(zhuān)項(xiàng)附加扣除

一是納稅人學(xué)歷教育。納稅人可在接受學(xué)歷教育期間按照每年4800元（每月400元）扣除。二是納稅人職業(yè)資格教育支出。納稅人如果在當(dāng)年通過(guò)考試并獲得會(huì)計(jì)初級(jí)職稱(chēng)、醫(yī)師從業(yè)資格等職業(yè)技能證書(shū)的，可在獲得證書(shū)當(dāng)年按照3600元扣除，取得證書(shū)后則不允許再扣除職業(yè)資格教育支出。同時(shí)，納稅人報(bào)考的職業(yè)資格考試必須以人力資源社會(huì)保障部公布的國(guó)家職業(yè)資格目錄為準(zhǔn)。

（三）大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)附加扣除

該扣除項(xiàng)目是指納稅人住院期間個(gè)人承擔(dān)的醫(yī)療費(fèi)超過(guò)15000元的部分，可以在當(dāng)年辦理個(gè)人所得稅匯算清繳時(shí)按照每年60000元上限扣除。需要特別注意的是，納稅人承擔(dān)的醫(yī)療費(fèi)用必須在國(guó)家公布的醫(yī)保目錄范圍內(nèi)，且納稅人需向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供醫(yī)療機(jī)構(gòu)出具的診斷書(shū)、住院費(fèi)用結(jié)算等證明材料。例如，某職工患大病住院，該職工在國(guó)家醫(yī)療保險(xiǎn)目錄范圍內(nèi)由個(gè)人負(fù)擔(dān)醫(yī)藥費(fèi)60000元，則納稅人在計(jì)算當(dāng)年個(gè)人所得稅時(shí)允許扣除的大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)為40000元（60000-15000=40000元），如果該職工個(gè)人負(fù)擔(dān)的醫(yī)藥費(fèi)為100000元，則允許扣除大病醫(yī)療專(zhuān)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)為60000元，因?yàn)椋?5000元標(biāo)準(zhǔn)的85000元醫(yī)療費(fèi)只能按照最高上限60000元扣除。

（四）住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除

納稅人本人或配偶通過(guò)商業(yè)銀行或公積金貸款購(gòu)買(mǎi)首套住房支付的貸款利息支出，可以在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，按照每年12000元（即每月1000元）標(biāo)準(zhǔn)予以扣除。如果首套住房為夫妻共同所有，納稅人可與配偶約定由其中一方扣除。需要注意的是，納稅人允許扣除的貸款利息支出只限于首套購(gòu)房，且只能扣除一套住房，同時(shí)，需向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供貸款合同、銀行利息支出流水等憑證。

（五）住房租金專(zhuān)項(xiàng)附加扣除

納稅人本人或配偶在納稅地點(diǎn)（直轄市、計(jì)劃單列市）無(wú)住所，通過(guò)租賃方式支出的房租可按照每年14400元（即每月1200元）扣除，如果租賃地在市區(qū)人口超過(guò)100萬(wàn)的，按照每年12000元（即每月1000元）扣除，人口低于100萬(wàn)元的，則按照每年9600元（即每月800元）扣除。需要注意的是，一是納稅人與配偶不得既扣除首套貸款利息支出，又扣除租賃費(fèi)用支出。二是夫妻雙方在同一城市的，只能選擇一方作為扣除對(duì)象。如果夫妻雙方在不同的城市工作，且均無(wú)住房的，可分別扣除租賃費(fèi)用。三是需向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提交租賃合同作為扣除憑據(jù)。

（六）贍養(yǎng)老人專(zhuān)項(xiàng)附加扣除

納稅人為獨(dú)生子女的納稅人有父母、祖父母等贍養(yǎng)義務(wù)人的，允許其在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)按照每年24000元（即每月2000元）的標(biāo)準(zhǔn)扣除。如果納稅人為非獨(dú)生子女，則可通過(guò)書(shū)面協(xié)議約定分?jǐn)偟谋壤罡呖鄢龢?biāo)準(zhǔn)為每年12000元（即每月1000元）。需要特別注意的是，納稅人的被贍養(yǎng)人必須為60周歲以上，且贍養(yǎng)人在2個(gè)以上的仍按照每年24000元標(biāo)準(zhǔn)予以扣除，不得加倍扣除。

四、個(gè)人所得稅其他扣除

個(gè)人所得稅其他扣除項(xiàng)目是指?jìng)€(gè)人購(gòu)買(mǎi)符合國(guó)家規(guī)定的商業(yè)健康保險(xiǎn)或單位為個(gè)人扣繳的企業(yè)年金、職業(yè)年金按照國(guó)家規(guī)定比例應(yīng)由個(gè)人承擔(dān)的部分。

五、綜合舉例對(duì)比說(shuō)明

例一：太原某企業(yè)職工杜某2019年1月應(yīng)發(fā)工資合計(jì)8990.個(gè)人負(fù)擔(dān)的五險(xiǎn)一金2065.37元，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除2000元（其中子女教育1000元，贍養(yǎng)老人1000元）。

按修訂前個(gè)稅條例下應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=（8990-3500-2065.37）*10%-105=237.46元，按修訂后新個(gè)稅條例下應(yīng)納稅額=（8990-5000-2065.37-2000）=-75.37元，不需繳納個(gè)人所得稅，1月新個(gè)稅條例比原條例少繳稅款237.46元。

杜某2019年2月應(yīng)發(fā)工資合計(jì)8230，個(gè)人負(fù)擔(dān)的五險(xiǎn)一金2065.37元，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除2000元（其中子女教育1000元，贍養(yǎng)老人1000元）。

按修訂前個(gè)稅條例下應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=（8230-3500-2065.37）*10%-105=161.46元，按修訂后新個(gè)稅條例下應(yīng)納稅額=（8230-3500-2065.37）=-835.37元，不需繳納個(gè)人所得稅：2月新個(gè)稅條例比原條例少繳稅款161.46元，1～2月新個(gè)稅條例比原條例少繳稅款398.92元（161.46+237.46）。

例二：太原某企業(yè)職工張某2017年全年應(yīng)發(fā)工資合計(jì)320000元（其中年終獎(jiǎng)108000元），個(gè)人負(fù)擔(dān)的五險(xiǎn)一金每月3748.46元，如按新個(gè)稅條例可專(zhuān)項(xiàng)附加扣除4400元（其中子女教育1000元，贍養(yǎng)老人2000元，學(xué)歷繼續(xù)教育400元，住房貸款利息專(zhuān)項(xiàng)附加扣除1000元）。

按修訂前個(gè)稅條例下17年應(yīng)扣繳個(gè)人所得稅額40239.6元（1599.55*12+21045），計(jì)算說(shuō)明：（1）1-12月平均每月應(yīng)扣繳（320000-108000）/12-3500-3748.46*25%-1005=1599.55元;（2）年終獎(jiǎng)應(yīng)扣繳108000*20%-555=21045元，按修訂后新個(gè)稅條例計(jì)算應(yīng)扣繳稅額=（320000-60000-44981.52-52800）*20%-16920=15523.7元，計(jì)算說(shuō)明：（1）累計(jì)減除費(fèi)用5000*12=60000元;（2）累計(jì)專(zhuān)項(xiàng)扣除3748.46*12=44981.52元;（3）累計(jì)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除4400*12=52800元.2017年張某應(yīng)扣繳個(gè)稅若按新個(gè)稅條例計(jì)算比原條例少繳稅款24715.9元。

本例中杜某工資收入較低，個(gè)稅減除費(fèi)用上調(diào)1500元，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除只有最常見(jiàn)的兩項(xiàng)，1～2月新個(gè)稅條例比原條例少繳稅款398.92元，占該職工實(shí)際收入的2.23%;張某工資收入偏高，專(zhuān)項(xiàng)附加扣除有四項(xiàng)，如2017年應(yīng)扣繳個(gè)稅按新個(gè)稅條例計(jì)算比原條例少繳稅款24715.9元，占該職工實(shí)際收入的7.72%。通過(guò)實(shí)例我們可以明確看到修訂后的新個(gè)稅條例確實(shí)使個(gè)人稅負(fù)明顯降低，對(duì)中、高收入者稅負(fù)下降更加明顯，其中增加的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除在減稅中起到了很大作用，它考慮到了納稅人的重要生活支出差異，考慮到了百姓的實(shí)際支出情況，扣除力度之大和減負(fù)效果，不亞于提高“起征點(diǎn)”。此次新個(gè)稅條例的實(shí)施，大幅減少了人民群眾的個(gè)稅負(fù)擔(dān)，個(gè)人的福利得到保障，居民收入水平不斷提高，人民群眾的生活水平也將更加提高，確實(shí)是一件利國(guó)利民的大好事。

《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》的廣泛實(shí)施，為切實(shí)降低納稅人稅負(fù)、體現(xiàn)稅收公平原則及促使我國(guó)財(cái)稅體制改革方面發(fā)揮著巨大的作用。納稅人應(yīng)本著“納稅光榮、偷稅可恥”的理念，積極向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)個(gè)稅，并在稅法允許的范圍內(nèi)，通過(guò)學(xué)習(xí)政策文件，準(zhǔn)確把握稅收精神，合理進(jìn)行稅收籌劃。