新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的運用探討

劉煒

【摘 要】 隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和市場環(huán)境的變化，為彌補舊準(zhǔn)則中內(nèi)容的缺陷與不足，同時與國際準(zhǔn)則趨同，我國于2017年7月5日頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（2017）》（簡稱“新收入準(zhǔn)則”），建立了以合同為基礎(chǔ)的“五步法”收入確認(rèn)模型，收入確認(rèn)采用以合同為基礎(chǔ)的模型，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)。文章通過新舊收入準(zhǔn)則的對比，分析新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計確認(rèn)計量等多方面的影響，進(jìn)而提出對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中財務(wù)人員、財務(wù)系統(tǒng)、合同簽訂方面的建議。

【關(guān)鍵詞】 新收入準(zhǔn)則; 房地產(chǎn); 收入

【中圖分類號】 F293.30? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）12-0144-04

一、引言

企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的重要因素是收入，收入直接影響企業(yè)經(jīng)營利潤，能夠有效評價企業(yè)的經(jīng)營成果以及財務(wù)狀況，并且有利于企業(yè)內(nèi)部管理者的日常經(jīng)營管理，是股東以及其他利益相關(guān)者的重要關(guān)注點之一。正因如此，不斷優(yōu)化完善統(tǒng)一收入確認(rèn)準(zhǔn)則是至關(guān)重要的。在發(fā)布新準(zhǔn)則之前，我國實行2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》兩項準(zhǔn)則。這兩項舊準(zhǔn)則是與20世紀(jì)80年代實行的國際會計準(zhǔn)則中的收入確認(rèn)原則趨同的，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，市場環(huán)境、交易方式以及交易類型等都發(fā)生了翻天覆地的變化。我國于2015年發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（修訂）（征求意見稿）》，緊接著于2017年7月正式發(fā)布了《關(guān)于修訂印發(fā)〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入〉的通知》。

我國諸多行業(yè)受到新收入準(zhǔn)則實施的影響，其中主要有房地產(chǎn)、工程建造類企業(yè)。房地產(chǎn)行業(yè)對于銷售收入確認(rèn)條件一直存在爭議，由于其銷售過程的特殊性，國內(nèi)眾多學(xué)者對合理確認(rèn)銷售收入的時點進(jìn)行探討研究。本文也基于新舊收入準(zhǔn)則，分析新收入準(zhǔn)則對于房地產(chǎn)企業(yè)的重要影響，并提出實際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生過程中存在的問題以及相應(yīng)的建議。

二、新收入準(zhǔn)則在房地產(chǎn)企業(yè)中的應(yīng)用

（一）新準(zhǔn)則建立了科學(xué)統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型

在我國，舊的收入準(zhǔn)則適用邊界比較模糊，導(dǎo)致企業(yè)一些業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)以及計量有較大的可操作空間，不僅嚴(yán)重影響了企業(yè)財務(wù)會計信息的一致性和可比性，也客觀上給企業(yè)財務(wù)信息造假留下了可乘之機。為了彌補舊收入準(zhǔn)則中收入核算存在的缺陷，規(guī)范企業(yè)會計收入的確認(rèn)與計量，提高企業(yè)財務(wù)會計信息的準(zhǔn)確性和可比性，新收入準(zhǔn)則建立了科學(xué)統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型。新收入準(zhǔn)則去除了關(guān)于建造合同的單獨準(zhǔn)則，減少了在企業(yè)收入的確認(rèn)與計量中由于企業(yè)財務(wù)人員職業(yè)判斷偏差而帶來的風(fēng)險，統(tǒng)一了相同業(yè)務(wù)的企業(yè)會計處理方式，同時也減少了舊準(zhǔn)則下選擇相應(yīng)準(zhǔn)則的麻煩和成本[1]。尤其是在收入確認(rèn)方面，舊收入準(zhǔn)則中，風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移是企業(yè)交易業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，這讓企業(yè)在銷售商品或者提供勞務(wù)后，需要根據(jù)買方是否確認(rèn)收貨以及相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入或者風(fēng)險轉(zhuǎn)移來確認(rèn)收入。而在新收入準(zhǔn)則中，則把收入確認(rèn)時間點修訂為實際控制權(quán)的轉(zhuǎn)移[2]。

在企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)方面，新收入準(zhǔn)則將控制權(quán)的轉(zhuǎn)移劃分為時點和時期兩種情況，即一種為“在某一時點履行”，一種為“在某一時段內(nèi)履行”。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入（2017）》第十一條規(guī)定，對于“在某一時段內(nèi)履行”的業(yè)務(wù)符合以下條件之一，即可認(rèn)定[3]。

客戶能夠?qū)ζ髽I(yè)履約過程中的在建商品進(jìn)行控制。

1.在企業(yè)履約之時，客戶能夠獲得并且消耗企業(yè)因履約給予客戶的經(jīng)濟(jì)利益。

2.企業(yè)履約所產(chǎn)出的商品具有唯一用途、不可替代性質(zhì)，并且企業(yè)擁有權(quán)利對已完成履約的部門收取相應(yīng)款項。

新收入準(zhǔn)則情況下，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售商品房以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為確認(rèn)收入的判定標(biāo)準(zhǔn)，可區(qū)分為在預(yù)售期間以履約進(jìn)度確認(rèn)收入和在客戶完全取得商品房控制權(quán)時點確認(rèn)收入。結(jié)合實際經(jīng)營情況進(jìn)行分析，現(xiàn)房銷售的情況下顯然不能夠滿足以上條件，所以新收入準(zhǔn)則主要影響房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售情況下收取相應(yīng)購房款的收入確認(rèn)。一是在預(yù)售期間的房屋屬于在建房屋，客戶無法取得相應(yīng)房屋的控制權(quán);二是預(yù)售期間的房屋并未完工，客戶無法獲取相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益;三是預(yù)售房屋均有唯一房號，確定相應(yīng)的位置、樓層、戶型，所以預(yù)售房屋滿足唯一性，并且在房屋購銷合同中已明確約定購房款的支付進(jìn)度，普遍情況下房地產(chǎn)企業(yè)是能夠在房屋完工交付之前收齊所有購房款的，即使在客戶未按合同約定及時交付購房款，房地產(chǎn)企業(yè)受法律保護(hù)仍然享有收取剩余購房款的權(quán)利。所以當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售情況下能夠滿足第三個條件的話，則可以判定此交易行為為時期履約，將該收入在某一時間段內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)，即該房地產(chǎn)企業(yè)按照預(yù)售合同中約定的履約進(jìn)度進(jìn)行收入確認(rèn)，并不需要等到房屋完工交付使用的時間點再進(jìn)行收入確認(rèn)。

在舊收入準(zhǔn)則情況下，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)售期間收入確認(rèn)因商品房預(yù)售時，企業(yè)已收取首付款并且有權(quán)收取后續(xù)剩余款項，由于預(yù)售期間商品房未完工，未交付至客戶，并且在大多數(shù)情況下客戶不能夠無理由退房，可認(rèn)定該商品房的風(fēng)險與報酬已轉(zhuǎn)移至客戶，所以可以確認(rèn)收入。但部分房地產(chǎn)企業(yè)認(rèn)為，在商品房交付之前，商品房損毀責(zé)任及維修費用需企業(yè)承擔(dān)，則可認(rèn)定為風(fēng)險并未轉(zhuǎn)移，所以預(yù)售期間不能確認(rèn)收入，必須在房屋完全交付客戶時確認(rèn)收入[4]。

舉例分析，A房地產(chǎn)企業(yè)于20×8年3月1日開發(fā)某住宅工程，9月1日取得預(yù)售許可證并于次日開盤預(yù)售，12月31日完工60%。B客戶于20×8年9月2日購買精裝商品房一套，贈送車位一個，合計500萬元，簽訂購銷合同，合同約定20×9年9月1日精裝商品房及車位交付使用，并且實際于20×9年9月1日向B客戶交付精裝商品房及車位。

在新收入準(zhǔn)則下，若精裝商品房精裝標(biāo)準(zhǔn)無特殊性，該商品房無不可替代性，應(yīng)在B客戶獲得商品房控制權(quán)時確認(rèn)收入，即在20×9年9月1日確認(rèn)收入;但是若該商品房的精裝標(biāo)準(zhǔn)較高，B客戶想要重新裝修轉(zhuǎn)讓給其他客戶花費較高，并且合同約定僅在房地產(chǎn)企業(yè)未按約定履約，B客戶才能夠申請退款的情況下，該精裝商品房具有不可替代用途的性質(zhì)，并且B客戶以除企業(yè)不按約定履約終止合同，企業(yè)受法律保護(hù)有權(quán)利要求客戶支付精裝成本、費用及合理利潤，該情況符合“在某一時段內(nèi)履行”的判定條件，所以A企業(yè)應(yīng)按照完工百分比法確認(rèn)收入，即在20×8年12月31日確認(rèn)60%的收入，在20×9年9月1日確認(rèn)剩余的40%的收入。

（二）確認(rèn)合同并對合同內(nèi)容進(jìn)行識別

與舊的收入準(zhǔn)則不同，新的收入準(zhǔn)則要求收入的確認(rèn)需要以與合同產(chǎn)生的收入為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)與計量，所以對合同進(jìn)行確認(rèn)并識別合同中的內(nèi)容成為了收入確認(rèn)的基礎(chǔ)和前提。企業(yè)要在客戶取得商品的控制權(quán)時進(jìn)行收入確認(rèn)就必須滿足以下合同條款：首先合同雙方簽訂合同并明確承諾履行自己的相關(guān)義務(wù);其次，雙方所簽訂的合同要對各自的權(quán)利與義務(wù)做出明確說明;再次，合同內(nèi)容中應(yīng)該包括與商品交易或提供勞務(wù)相關(guān)的明確的支付內(nèi)容;另外，雙方所簽訂的合同必須是滿足企業(yè)財務(wù)等有一定影響的具有商業(yè)性質(zhì)的合同;最后，企業(yè)的商品交易或勞務(wù)提供產(chǎn)生的所得對價很有可能收回。

在新收入準(zhǔn)則下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該對房屋交易過程中可能涉及的訂單及合同進(jìn)行確認(rèn)和識別，只有合同滿足新準(zhǔn)則的要求才可以確認(rèn)和計量收入。所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與客戶簽訂了一個房屋銷售的草簽合同，這時候并沒有就雙方的權(quán)利與義務(wù)做出明確的規(guī)定，也并沒有明確承諾履行義務(wù)，也就不滿足新準(zhǔn)則的要求，不可以根據(jù)草簽合同就進(jìn)行收入的確認(rèn)和計量。另外，即使是在房屋銷售時的正式購銷合同，也必須經(jīng)過房管局的備案才能生效[5]。

接上例，A企業(yè)與B客戶的購銷合同約定，合同簽訂當(dāng)日B客戶支付200萬元首付，尾款分8期付清，簽約日后每半年向A企業(yè)支付50萬元。20×8年9月20日購銷合同于當(dāng)?shù)胤抗懿块T備案完成。

A企業(yè)與B客戶的購銷合同已明確各自的權(quán)利與義務(wù)，明確銷售價格，并且B客戶于簽約日支付首付200萬元，無明顯跡象表明B客戶無力支付尾款，該交易行為具有商業(yè)實質(zhì)，所以該購銷合同滿足新收入準(zhǔn)則中合同的定義，并且于20×8年9月20日正式生效。

（三）科學(xué)劃分合同中各方的履約義務(wù)

根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，在經(jīng)過合同的確認(rèn)和識別之后，企業(yè)需要根據(jù)合同條款內(nèi)容識別與劃分各方不同的履約義務(wù)，這也是企業(yè)收入確認(rèn)之前的一個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。具體履約義務(wù)參照合同內(nèi)容中所包含的多項商品或者服務(wù)進(jìn)行明確的區(qū)分，劃分為多個獨立的履約義務(wù)部分。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)需按照新收入準(zhǔn)則的要求嚴(yán)格識別確認(rèn)合同中所包含的可能存在的多個獨立可區(qū)分的不同履約義務(wù)，然后再根據(jù)履約義務(wù)的實現(xiàn)進(jìn)行收入的確認(rèn)與計量。比如說在房屋的買賣交易合同中除了銷售房屋本身交易以外，如果還同時包括出售相應(yīng)的車位，在新準(zhǔn)則的要求下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該把房屋的銷售和車位的銷售作為兩個獨立可區(qū)分的履約義務(wù)，進(jìn)而根據(jù)對應(yīng)履約義務(wù)的履行時間再進(jìn)行收入的確認(rèn)和計量。

接上例分析。精裝商品房的精裝修部分是商品房的重要組成部分之一，不能與商品房區(qū)分而獨立存在，所以精裝修部分的收入和成本不能與商品房單獨區(qū)分;而車位屬于商品房銷售的捆綁銷售，B客戶能夠單獨使用并受益，所以車位與商品房的關(guān)聯(lián)性不強，應(yīng)與商品房單獨區(qū)分確認(rèn)收入和成本。

（四）準(zhǔn)確計量交易價格

交易價格是指簽訂的合同中對商品交易或勞務(wù)提供所明確的預(yù)期能收取的對價金額。按照新收入準(zhǔn)則的要求，企業(yè)發(fā)生商品交易或者勞務(wù)提供等相關(guān)交易時應(yīng)該根據(jù)合同中的條款內(nèi)容以及企業(yè)相關(guān)業(yè)務(wù)的處理習(xí)慣來確定交易的對價金額。具體到房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的實際交易處理，應(yīng)該嚴(yán)格按照新準(zhǔn)則的要求進(jìn)行交易價格的確認(rèn)計量。

受房地產(chǎn)企業(yè)房屋銷售交易金額巨大以及整個房地產(chǎn)市場競爭壓力等因素的綜合影響，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在涉及房屋銷售的交易時通常會采取分期付款、售后包租等促銷方式以提高對客戶的吸引力和市場的競爭力。但是在這種情況下，根據(jù)新收入準(zhǔn)則需要考慮到所簽訂合同中涉及融資的影響。正確的做法是將房屋銷售與融資獨立區(qū)分，按照商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷標(biāo)準(zhǔn)確定客戶在房屋銷售部分應(yīng)支付的對價金額，這個金額與當(dāng)前所簽訂合同的對價金額的差額作為融資部分，然后在合同的期限內(nèi)把融資部分按照實際利率法進(jìn)行攤銷。

接上例分析。精裝商品房與車位的現(xiàn)金銷售合計價格為500萬元，而對價為600萬元，現(xiàn)金銷售價格與對價擁有較大差異，并且B客戶清款時間超過1年，所以可以認(rèn)定該交易行為具有融資性質(zhì)。應(yīng)將合同對價金額600萬元與現(xiàn)金銷售總額差額的100萬元作為融資部分，并且在約定支付期內(nèi)按照實際利率攤銷。

（五）交易對價按履約義務(wù)分配

在新準(zhǔn)則中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)過合同內(nèi)容中各項履約義務(wù)的識別和劃分以及準(zhǔn)確計量交易對價金額后應(yīng)該將合同總的對價金額按照比例分配至各項履約義務(wù)。比例的確認(rèn)采取各項單獨履約義務(wù)售價占各項履約義務(wù)單獨售價總額的百分比，然后根據(jù)這個比例對合同的對價金額進(jìn)行分配。

接上例補充，精裝商品房市場價為490萬元，車位60萬元?，F(xiàn)金銷售總價500萬元，按精裝商品房和車位的市價分?jǐn)偅b商品房為445.45萬元，車位為54.55萬元。

（六）在各項履約義務(wù)完成時確認(rèn)和計量收入

與舊收入準(zhǔn)則不同，新收入準(zhǔn)則將收入確認(rèn)與計量的時點判斷標(biāo)準(zhǔn)從風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移改為了實際控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。所以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在對合同金額以及各項履約義務(wù)的劃分和金額確定后，應(yīng)該根據(jù)各項履約義務(wù)所完成的時間進(jìn)行收入的確認(rèn)與計量。

接上例分析。20×8年9月2日，A企業(yè)收到首付，此刻未履約，所以不確認(rèn)收入。

借：銀行存款? ?200萬

貸：預(yù)收賬款——B客戶? ?200萬

20×9年3月1日，A企業(yè)收到第一期房款，應(yīng)將差額100萬元作為融資部分在付款期內(nèi)攤銷。運用插值法計算200+50（P/A，i，8）=500，求得i=6.88%。

借：銀行存款? ? ? ?50萬

貸：預(yù)收賬款——B客戶? ? ?50萬

借：預(yù)收賬款——B客戶 100萬

貸：未實現(xiàn)融資收益? ? ? ?100萬

借：未實現(xiàn)融資收益? 20.64萬（300×6.88%）

貸：財務(wù)費用? ? ? ? ? 20.64萬

20×9年9月1日，精裝商品房和車位交付B客戶，控制權(quán)已完全轉(zhuǎn)移，可確認(rèn)收入。

借：預(yù)收賬款——B客戶? ? 200萬

長期應(yīng)收款——B客戶? ?300萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入——精裝商品房? 445.45萬

——車位? ? ? 54.55萬

若按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入的條件時，應(yīng)于20×8年12月31日完工60%，確認(rèn)60%的收入。

借：預(yù)收賬款——B客戶? ? ?160萬（200×60%+

100×40%）

長期應(yīng)收款——B客戶? ?240萬（300×60%+

100×60%）

貸：主營業(yè)務(wù)收入——精裝商品房? 267.27萬

——車位? ? ? 32.73萬

未實現(xiàn)融資收益? ? ? ? ? 100萬

在20×9年9月1日確認(rèn)剩余的40%收入。

借：預(yù)收賬款——B客戶? ?80萬

長期應(yīng)收款——B客戶 120萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入——精裝商品房 178.18萬

——車位? ? ?21.82萬

三、新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的應(yīng)對建議

（一）加強對企業(yè)財務(wù)人員的培訓(xùn)

不同于其他職業(yè)，財務(wù)工作人員需要根據(jù)新的準(zhǔn)則要求規(guī)范相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理，而新收入準(zhǔn)則相對于舊收入準(zhǔn)則有了較大的修訂，并且舊收入準(zhǔn)則施行的時間較長，所以為了保證企業(yè)財務(wù)人員能夠按照新準(zhǔn)則正確處理各項業(yè)務(wù)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)該加強對新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)。例如房屋回購、期房預(yù)售等業(yè)務(wù)在新準(zhǔn)則要求下應(yīng)該如何正確處理，降低因財務(wù)人員知識更新不到位帶來的錯誤會計處理方式的風(fēng)險。

（二）根據(jù)新準(zhǔn)則“五步法”模型對合同內(nèi)容進(jìn)行完善

新收入準(zhǔn)則建立了統(tǒng)一的收入模型，采取“五步法”收入確認(rèn)與計量模型。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因為房屋銷售業(yè)務(wù)自身的復(fù)雜性等因素，在交易過程中會涉及多種交易數(shù)據(jù)，并且通常比較復(fù)雜，同時房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)周期比較長，投資與合同金額巨大，因此房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)根據(jù)新準(zhǔn)則要求，結(jié)合自身業(yè)務(wù)需求和特點，完善合同條款內(nèi)容，重視合同風(fēng)險的管理。

（三）優(yōu)化企業(yè)財務(wù)信息系統(tǒng)

新收入準(zhǔn)則在舊收入準(zhǔn)則上進(jìn)行了較大的修訂，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)新舊準(zhǔn)則的差異，對企業(yè)原有的財務(wù)信息系統(tǒng)進(jìn)行重新分析考查，例如對于可變對價、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等交易價格的相關(guān)制度，以及期房預(yù)售、分期按揭等業(yè)務(wù)的處理都需要根據(jù)需求對企業(yè)的財務(wù)信息系統(tǒng)進(jìn)行優(yōu)化完善以適應(yīng)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)范。

四、結(jié)語

因為舊收入準(zhǔn)則已經(jīng)無法滿足新時代經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，同時也為了與國際準(zhǔn)則趨同，財政部于2017年發(fā)布了新的收入準(zhǔn)則。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)因其交易業(yè)務(wù)的復(fù)雜性與交易金額較大等客觀因素受新收入準(zhǔn)則的影響較大。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)該熟悉新準(zhǔn)則“五步法”收入模型，根據(jù)新準(zhǔn)則的要求并結(jié)合自身業(yè)務(wù)的特點，加強對企業(yè)財務(wù)人員的培訓(xùn)學(xué)習(xí)，并完善相關(guān)合同內(nèi)容、優(yōu)化企業(yè)的財務(wù)信息系統(tǒng)，利用新準(zhǔn)則合理規(guī)避合同風(fēng)險，規(guī)范財務(wù)處理方式，從而更好地滿足企業(yè)的經(jīng)營需求。

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[5] 袁靜.新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)行業(yè)的影響[J].新西部，2018（5）：67-68.