我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)核算及問(wèn)題研究

劉蕊

摘 要：隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例越來(lái)越大。商譽(yù)作為最無(wú)形的無(wú)形資產(chǎn)，其在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中的作用也與日俱增。由于商譽(yù)本身的特殊性和復(fù)雜性，加強(qiáng)商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的研究和探討，對(duì)于規(guī)范和統(tǒng)一會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義。本文對(duì)我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，對(duì)我國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)提出思考及建議。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)；會(huì)計(jì)核算；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

一、商譽(yù)的本質(zhì)

商譽(yù)是指能在未來(lái)期間為企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)超額利潤(rùn)的潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或一家企業(yè)預(yù)期的獲利能力超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)正常獲利能力（如社會(huì)平均投資回報(bào)率）的資本化價(jià)值。商譽(yù)是企業(yè)整體價(jià)值的組成部分。在企業(yè)合并時(shí)，它是購(gòu)買(mǎi)企業(yè)投資成本超過(guò)被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額。關(guān)于商譽(yù)來(lái)源的觀點(diǎn)主要有三種：好感價(jià)值論、超額收益論、總計(jì)價(jià)賬戶論。

二、商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)

（1）美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）

在企業(yè)并購(gòu)和商譽(yù)確認(rèn)上，美國(guó)準(zhǔn)則跟中國(guó)類(lèi)似，并購(gòu)分為權(quán)益法和購(gòu)買(mǎi)法，前者對(duì)應(yīng)同一控制下企業(yè)合并，后者對(duì)應(yīng)非同一控制下企業(yè)合并。也就是說(shuō)只有后者才會(huì)確認(rèn)商譽(yù)。不同點(diǎn)在在于美國(guó)使用的是全部商譽(yù)確認(rèn)法，合并成本包含了少數(shù)股東部分，而國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則不包括少數(shù)股東部分。

在后續(xù)處理上，2001年之前美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了合并產(chǎn)生的商譽(yù)必須按照預(yù)期使用年限進(jìn)行攤銷(xiāo)，同時(shí)攤銷(xiāo)年限不得超過(guò)40年，2001年之后修改規(guī)定在商譽(yù)初始確認(rèn)后不再進(jìn)行攤銷(xiāo)，而是進(jìn)行至少一年一次的減值測(cè)試。

（2）國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS）

事實(shí)上國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是多數(shù)國(guó)家采用的準(zhǔn)則，而且中國(guó)準(zhǔn)則的修改也是參考和趨近國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的。

2004年，IFRS3新的修訂規(guī)定企業(yè)合并應(yīng)該按照購(gòu)買(mǎi)法進(jìn)行計(jì)量：商譽(yù)不再攤銷(xiāo)，但每年必須至少進(jìn)行一次減值測(cè)試。由于上述規(guī)定的商譽(yù)減值測(cè)試兩步法較為復(fù)雜，很有可能造成企業(yè)的負(fù)擔(dān)，IASB規(guī)定商譽(yù)減值測(cè)試只需一步，即比較CGU的可收回金額和賬面價(jià)值，如果可收回金額小于賬面價(jià)值，則需要進(jìn)行減值計(jì)提。

（3）我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

1996年1月財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—企業(yè)合并》（征求意見(jiàn)稿），規(guī)定了商譽(yù)的攤銷(xiāo)年限一般不超過(guò)10年。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定每年年終企業(yè)應(yīng)該按照資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

中國(guó)的商譽(yù)處理與現(xiàn)行最為流行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP和IFRS）是一致的，均是通過(guò)減值測(cè)試進(jìn)行處理，而且均從攤銷(xiāo)法修訂過(guò)來(lái)的。

三、商譽(yù)會(huì)計(jì)問(wèn)題

（1）商譽(yù)確認(rèn)的問(wèn)題

我國(guó)現(xiàn)行合并會(huì)計(jì)的處理辦法，權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買(mǎi)法并存。權(quán)益結(jié)合法下，商譽(yù)的確認(rèn)采用第三種模式，即被確認(rèn)為權(quán)益的抵銷(xiāo)。而購(gòu)買(mǎi)法下，商譽(yù)的確認(rèn)采用第一種模式，即進(jìn)行減值測(cè)試。二者確認(rèn)方法上的分歧將直接導(dǎo)致企業(yè)間合并商譽(yù)會(huì)計(jì)確認(rèn)結(jié)果的不同，降低了會(huì)計(jì)信息的橫向可比性。

（2）商譽(yù)計(jì)量的問(wèn)題

商譽(yù)作為一項(xiàng)特殊的無(wú)形資源，具有非遞耗性的特點(diǎn)。這就決定了商譽(yù)不能等同于一般的資產(chǎn)，在限定的期限內(nèi)被攤銷(xiāo)。由系統(tǒng)攤銷(xiāo)轉(zhuǎn)變?yōu)閲?guó)際普遍采用的減值測(cè)試，將商譽(yù)以長(zhǎng)期資產(chǎn)的方式處理，說(shuō)明我國(guó)會(huì)計(jì)制度在商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量上更趨合理。但在實(shí)施的過(guò)程中，商譽(yù)減值測(cè)試也面臨諸多困難。

四、完善商譽(yù)會(huì)計(jì)核算的建議

（1）確認(rèn)商譽(yù)的增值

商譽(yù)作為企業(yè)的一項(xiàng)重要無(wú)形資源，隨著企業(yè)有意識(shí)的培養(yǎng)、發(fā)揚(yáng)，極有可能增值。而我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本著謹(jǐn)慎性的原則，只確認(rèn)商譽(yù)的減值不確認(rèn)其增值?？赏ㄟ^(guò)以下方法，對(duì)商譽(yù)的增值進(jìn)行確認(rèn)。分別設(shè)置“資本公積—合并商譽(yù)”和“資本公積—自創(chuàng)商譽(yù)”科目，將合并商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)在所有者權(quán)益中所占的份額單獨(dú)列示出來(lái)。

（2）商譽(yù)的表內(nèi)披露與表外披露相結(jié)合

隨著商譽(yù)對(duì)企業(yè)重要性的提高，高質(zhì)量的商譽(yù)信息披露對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者做出有效決策至關(guān)重要。目前，我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只要求對(duì)一部分商譽(yù)進(jìn)行表內(nèi)披露，對(duì)商譽(yù)的表外披露也沒(méi)有明確的規(guī)定，無(wú)法滿足會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)信息的需求。因此，建議對(duì)商譽(yù)的披露采取表內(nèi)與表外相結(jié)合的方式。一方面，對(duì)滿足商譽(yù)確認(rèn)條件的商譽(yù)予以表內(nèi)確認(rèn)，列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。另一方面，通過(guò)表外披露的方式，對(duì)商譽(yù)的具體信息進(jìn)行披露。

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