關(guān)于編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的思考

摘 要：長久以來，我國實(shí)行傳統(tǒng)的以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及會(huì)計(jì)改革的深入，尤其是在十八屆三中全會(huì)審議通過的《決定》中明確提出要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度之后，我國選取了部分省份作為編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的試點(diǎn)地區(qū)，持續(xù)探索，積累經(jīng)驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)問題。本文將對(duì)編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的必要性進(jìn)行闡述，通過分析我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告的現(xiàn)狀及問題，有針對(duì)性的提出一些建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告

一、編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的必要性及現(xiàn)實(shí)意義

為了滿足社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以收付實(shí)現(xiàn)制政府會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)的決算報(bào)告制度難以滿足建立現(xiàn)代財(cái)政制度、推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的要求，也不利于促進(jìn)我國財(cái)政長期可持續(xù)發(fā)展的目標(biāo)。因此，建立全面反映政府所有的資產(chǎn)、負(fù)債及費(fèi)用等財(cái)務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，是政府會(huì)計(jì)改革是勢在必行的舉措。

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告是以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，以政府財(cái)務(wù)信息為主要內(nèi)容，以財(cái)務(wù)報(bào)表及相關(guān)財(cái)務(wù)信息文字說明為主要形式，向社會(huì)公眾提供有助于其分析和評(píng)價(jià)政府的受托業(yè)績以及受托責(zé)任履行情況的財(cái)務(wù)信息，包括綜合性年度報(bào)表、政府財(cái)務(wù)報(bào)表附注、政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)狀況、政府財(cái)政財(cái)務(wù)情況等內(nèi)容，便于信息的使用者能夠據(jù)此作出準(zhǔn)確的決策。可見，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)決策者的信息來源和依據(jù)，同時(shí)也是政府與公眾間重要的信息溝通橋梁。

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制具有以下幾點(diǎn)現(xiàn)實(shí)意義：

（1）有利于強(qiáng)化國有資產(chǎn)管理

傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制下，無論是資產(chǎn)的增減都需要在交易事項(xiàng)發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)，不需要考慮后續(xù)計(jì)量。相反，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，由于需要考慮后續(xù)計(jì)量的問題，會(huì)對(duì)資產(chǎn)的攤銷以及折舊的計(jì)提進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，會(huì)提供政府公共資產(chǎn)的存量及折舊狀況等?？梢?，收付實(shí)現(xiàn)制下，政府對(duì)資產(chǎn)的管理主要集中在是否獲取新的資產(chǎn)，即資產(chǎn)數(shù)量的增加。而在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府對(duì)于資產(chǎn)的管理不僅限于資產(chǎn)的增購，而是更加注重資產(chǎn)的養(yǎng)護(hù)、改良、使用年限的延長等，這有利于促進(jìn)公共資產(chǎn)的優(yōu)化配置，同時(shí)也能夠防范國有資產(chǎn)的流失。

（2）有利于防范政府財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)

在收付實(shí)現(xiàn)制下，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告無法提供完整的政府債務(wù)信息。而權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告能夠反映社會(huì)保險(xiǎn)、雇員養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃等由于政府長期承諾而形成的負(fù)債，將隱形的負(fù)債全面的揭示出來。如此一來，也降低了管理者將其自身應(yīng)承擔(dān)的當(dāng)期成本轉(zhuǎn)嫁給其繼任者的可能性，有助于政府實(shí)施穩(wěn)健的財(cái)政政策，建立中長期財(cái)政規(guī)劃。權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制也會(huì)對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行對(duì)比分析，從而能夠更加科學(xué)合理地分析政府的償債能力、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，有助于提高政府防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的能力。

（3）有利于反映政府受托責(zé)任履行情況

隨著我國財(cái)政的不斷發(fā)展和完善，建立服務(wù)型政府成為了一項(xiàng)重要目標(biāo)，想要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，就要求政府會(huì)計(jì)能夠準(zhǔn)確核算反映政府各部門、各業(yè)務(wù)活動(dòng)的成本及費(fèi)用，提高政府對(duì)資金的使用績效、降低行政運(yùn)行成本。但在傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制下，無法完成這一目標(biāo)。而權(quán)責(zé)發(fā)生制則是在配比原則的基礎(chǔ)上，來確定產(chǎn)品而且服務(wù)的成本。這樣確認(rèn)下來的成本具有期間可比性，同時(shí)也可以用于與外部競爭者相比較，進(jìn)而有助于激勵(lì)競爭，也有利于對(duì)產(chǎn)品和服務(wù)項(xiàng)目定價(jià)。不僅如此，由于是以真實(shí)成本為基礎(chǔ)，因此在管理上就要求政府的公共部門以產(chǎn)品或服務(wù)的產(chǎn)量或者經(jīng)營成果作為衡量政府工作績效的標(biāo)準(zhǔn)，這有助于政府各部門提高各自的工作效率和質(zhì)量。

（4）有利于提高公共財(cái)政透明度

為了滿足社會(huì)公眾對(duì)信息的需求，編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，能夠準(zhǔn)確全面地反映政府財(cái)務(wù)狀況和公共經(jīng)濟(jì)的績效，并且能確保信息通俗易懂，可以被社會(huì)公眾理解和接受，幫助報(bào)告的使用者更好的理解政府的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營情況，推進(jìn)科學(xué)合理的政府財(cái)政財(cái)務(wù)信息披露機(jī)制的建立，切實(shí)提高政府財(cái)政的透明度。

二、我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制現(xiàn)存的問題

（1）政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系不健全

我國的政府財(cái)政報(bào)告體系包括，財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告體系、行政單位會(huì)計(jì)報(bào)告體系以及事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)告體系組成，三者相互割裂，并不能提供完整的政府會(huì)計(jì)信息。而且，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)告體系是由資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表以及附表、會(huì)計(jì)報(bào)表說明說組成的，雖然報(bào)表覆蓋的預(yù)算單位較為全面，但是報(bào)表體系的單一，缺乏反映政府運(yùn)營成本和績效評(píng)價(jià)的財(cái)務(wù)報(bào)表。不僅如此，由于現(xiàn)行的政府財(cái)務(wù)報(bào)表體系更多的依賴于預(yù)算會(huì)計(jì)信息，因此并不重視一些具有注釋性、解釋性以及分析性的非會(huì)計(jì)信息、非定量內(nèi)容。

（2）報(bào)表合并范圍界定不清晰

編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的過程，其實(shí)是一個(gè)報(bào)表合并的過程，而合并的重點(diǎn)就是分析哪些主體應(yīng)該納入政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中，這一點(diǎn)直接影響了財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的信息的相關(guān)性。我國現(xiàn)行遵循的，2012年財(cái)政部頒發(fā)的《政府綜合報(bào)告試編辦法》中規(guī)定，納入合并范圍的主體包括：本級(jí)政府財(cái)政；納入部門決算管理范圍的行政單位、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體；土地儲(chǔ)備資金、公益性國有企業(yè)、物資儲(chǔ)備資金等。我們能夠看到，這種現(xiàn)存的劃分方法對(duì)主體的界定標(biāo)準(zhǔn)并不清晰，這就直接導(dǎo)致了在編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的過程中，各級(jí)政府存在利用主觀判斷對(duì)合并主體進(jìn)行劃分的情況。如此一來，各地合并標(biāo)準(zhǔn)并不統(tǒng)一、合并范圍也不一致，最終導(dǎo)致地方政府間的綜合財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)缺乏基本的可比性。

（3）權(quán)責(zé)發(fā)生制運(yùn)用有局限性

由于我國傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)，長期以來都是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，因此我國現(xiàn)階段編制的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告使用的是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的一系列相關(guān)報(bào)表的原始數(shù)據(jù)。雖然會(huì)經(jīng)過技術(shù)性的調(diào)整最終匯總編制出政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，但是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相關(guān)的會(huì)計(jì)制度都不夠系統(tǒng)，所以報(bào)表的編制方法較為粗糙，屬于技術(shù)性的不同報(bào)表項(xiàng)目匯總調(diào)整合并。在編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的過程中，權(quán)責(zé)發(fā)生制只運(yùn)用于對(duì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整，就是“調(diào)表不調(diào)賬”。由于其并不是針對(duì)于日常業(yè)務(wù)核算，而是僅局限于報(bào)表調(diào)整，這就導(dǎo)致了編制工作中權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)基礎(chǔ)的運(yùn)用具有一定的局限性。

（4）編報(bào)人員核算水平不專業(yè)

為滿足編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，政府會(huì)計(jì)引入了部分管理會(huì)計(jì)的理念，更為強(qiáng)調(diào)預(yù)算管理中政府的受托則責(zé)任以及透明度，這就導(dǎo)致現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算較之傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制下的預(yù)算會(huì)計(jì)更為復(fù)雜，因此對(duì)于政府會(huì)計(jì)人員的專業(yè)性要求更高，業(yè)務(wù)水平也要求更高。同時(shí)，由于現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)管理范疇有一定的制約性，因此多數(shù)政府會(huì)計(jì)人員對(duì)于當(dāng)前政府會(huì)計(jì)所涉及的業(yè)務(wù)，如政府公共基礎(chǔ)這是資產(chǎn)管理、政府公職人員養(yǎng)老負(fù)責(zé)管理、政府公共儲(chǔ)備物資管理等業(yè)務(wù)都較為陌生，加大了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的難度。

三、對(duì)我國權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作的建議

（1）加強(qiáng)相關(guān)制度建設(shè)

1.制定政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南

會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及應(yīng)用指南都是政府會(huì)計(jì)體系的重要基礎(chǔ)和理論依據(jù)，因此這三者的制定極為重要?；緶?zhǔn)則是用于規(guī)范政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)、會(huì)計(jì)主體、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)以及會(huì)計(jì)要素定義、確認(rèn)和計(jì)量原則、列報(bào)要求等原則事項(xiàng)的。政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)準(zhǔn)則是為指導(dǎo)具體準(zhǔn)則而制定的，它也可以為政府會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中遇到的問題提供處理依據(jù)。政府會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則是用于規(guī)范政府發(fā)生的具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理。在此基礎(chǔ)上，制定的應(yīng)用指南，是對(duì)具體準(zhǔn)則的實(shí)際應(yīng)用提出具有操作性的規(guī)定。由于政府內(nèi)部交易事項(xiàng)的類型、金額大小、內(nèi)部事項(xiàng)抵消分錄的科學(xué)性和全面性都會(huì)影響到政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告信息的準(zhǔn)確性。因此在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制的過程中，需要政府制定專門的內(nèi)部交易會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則。

2.完善政府會(huì)計(jì)制度

一直以來，收付實(shí)現(xiàn)制都是反映政府預(yù)算執(zhí)行的最有效的方法，而想要建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告體系，就需要讓權(quán)責(zé)發(fā)生制完全取代收付實(shí)現(xiàn)制，但是很顯然，這種可能性幾乎為零。因此，就只能要求預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相融合，這就需要政府會(huì)計(jì)科目設(shè)置預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的雙重功能。預(yù)算會(huì)計(jì)科目應(yīng)完整準(zhǔn)確的反映政府預(yù)算收入、預(yù)算支出以及預(yù)算結(jié)余等預(yù)算執(zhí)行情況，實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理目標(biāo)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目應(yīng)全面準(zhǔn)確的反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等財(cái)務(wù)信息，更加強(qiáng)調(diào)對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)行業(yè)績的核算與披露，從而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)。

3.建立政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告強(qiáng)制審計(jì)與披露制度

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和部門財(cái)務(wù)報(bào)告編制后，都要按照規(guī)定通過審計(jì)機(jī)關(guān)或者其他的見證機(jī)構(gòu)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)，提供客觀、公允的鑒證報(bào)告，有利于保證政府財(cái)務(wù)報(bào)告的透明度與可信度，降低委托代理風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)也要建立強(qiáng)制披露制度，定期向社會(huì)公眾公開政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，更加有助于社會(huì)公眾對(duì)政府財(cái)政工作的了解，也通過社會(huì)公眾的監(jiān)督促使政府采取措施降低政府運(yùn)行成本，降低債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。我國可借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，實(shí)現(xiàn)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)報(bào)告的整合。

（2）加快政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)信息化建設(shè)

自我國選擇了11個(gè)省市實(shí)施以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編工作開始，在實(shí)際的編報(bào)過程中，由于缺少相關(guān)信息系統(tǒng)的支持，各省市主要依賴人工來實(shí)施計(jì)算、核對(duì)以及編報(bào)工作。政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)繁雜、數(shù)量較大，而且數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換和調(diào)整的難度較大，因此實(shí)際工作中困難重重，導(dǎo)致數(shù)據(jù)的可靠性難以保證，也無法在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)完成政府綜合報(bào)告編制的工作。我國大多數(shù)財(cái)政工作業(yè)務(wù)都有相對(duì)應(yīng)的信息系統(tǒng)，如國有資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)、國庫集中系統(tǒng)、工資統(tǒng)發(fā)系統(tǒng)等等，但是大多都存在一體化程度較低、信息系統(tǒng)碎片化等問題。因此，想要更好的編制政府綜合報(bào)告就需要開發(fā)滿足需要的信息系統(tǒng)，不僅要包括會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)、財(cái)務(wù)報(bào)告編制系統(tǒng)，同時(shí)還要實(shí)現(xiàn)與國庫集中支付系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)等財(cái)政業(yè)務(wù)系統(tǒng)的銜接與融合。

（3）加大政府會(huì)計(jì)人員培訓(xùn)力度

相較于收付實(shí)現(xiàn)制下的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理以及財(cái)務(wù)報(bào)告編制，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制工作，政策性更強(qiáng)、涉及范圍更廣、技術(shù)性更高。因此，對(duì)于政府會(huì)計(jì)人員的專業(yè)知識(shí)以及業(yè)務(wù)操作技能水平要求都更高，為了保證編制工作的順利進(jìn)行，政府的有關(guān)部門應(yīng)該定期的安排會(huì)計(jì)人員進(jìn)行多渠道的綜合培訓(xùn)，讓會(huì)計(jì)人員不斷更新知識(shí)，加強(qiáng)技能，對(duì)納入合并范圍的業(yè)務(wù)事項(xiàng)有全面系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)和掌握。同時(shí)，要加強(qiáng)調(diào)研的力度，增進(jìn)各地區(qū)各部門間的交流和學(xué)習(xí)，積極互動(dòng)，培養(yǎng)能夠全面掌握知識(shí)和技能的復(fù)合型人才隊(duì)伍。確保權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制工作的順利推行。

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作者簡介：王韻喬（1990年8月3日），性別：女，民族：漢族，籍貫：大連。學(xué)歷：研究生在讀，單位：遼寧大學(xué)商學(xué)院，研究方向：公司財(cái)務(wù)與治理