《會(huì)計(jì)法》修訂中關(guān)于規(guī)范政府會(huì)計(jì)的思考

摘 要：我國《會(huì)計(jì)法》自1985年頒布實(shí)施，并在后續(xù)實(shí)踐過程中不斷進(jìn)行修訂完善，主要是為了適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化。此次政府會(huì)計(jì)改革旨在著力解決會(huì)計(jì)工作中主要面臨的新問題，由此構(gòu)建了預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的“雙重報(bào)告”體系。但是對(duì)于現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)規(guī)范存在的問題及不足，如何在此次《會(huì)計(jì)法》修訂中進(jìn)行規(guī)范并推動(dòng)其有效實(shí)施，仍然有若干問題值得我們深入思考。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)法；政府會(huì)計(jì)；規(guī)范

一、《會(huì)計(jì)法》修訂背景

《會(huì)計(jì)法》指導(dǎo)和規(guī)范我國不同組織機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)行為，我國目前現(xiàn)行的《會(huì)計(jì)法》于2000年7月1日起修訂完成并正式實(shí)施，當(dāng)時(shí)修訂的主要目的在于規(guī)范我國會(huì)計(jì)造假、舞弊等行，遏制社會(huì)中會(huì)計(jì)行為的種種亂象，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)環(huán)境和諧，對(duì)中國經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健發(fā)展意義重大。會(huì)計(jì)作為一種信任機(jī)制和管理機(jī)制，滲透到各個(gè)組織中，對(duì)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域各行各業(yè)的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行計(jì)量、核算、監(jiān)督，政府機(jī)構(gòu)會(huì)計(jì)也包括在內(nèi)。

當(dāng)前《會(huì)計(jì)法》的目標(biāo)及范圍已經(jīng)不能滿足現(xiàn)實(shí)需求，需要以更廣闊的視角去重新審視《會(huì)計(jì)法》，因此重新認(rèn)識(shí)和規(guī)范會(huì)計(jì)法的修訂勢在必行?！额A(yù)算法》的修訂和頒布以及《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》的實(shí)施都為政府會(huì)計(jì)的改革在某種程度上鋪平了道路，對(duì)政府財(cái)政資金的預(yù)算工作、政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的規(guī)范管理都起到舉足輕重的作用。目前，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度初步明確規(guī)定了政府會(huì)計(jì)的具體工作，如會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)告披露。《會(huì)計(jì)法》需要同政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系一道，真正形成相互關(guān)聯(lián)、邏輯清晰和目標(biāo)明確的法律制度體系，明確政府會(huì)計(jì)關(guān)系協(xié)調(diào)的對(duì)象和原則。

二、當(dāng)前《會(huì)計(jì)法》中政府會(huì)計(jì)規(guī)范的不足

我國《會(huì)計(jì)法》尚缺乏對(duì)非企業(yè)組織的會(huì)計(jì)行為規(guī)范忽略了政府會(huì)計(jì)，使得這些組織會(huì)計(jì)主體缺乏合規(guī)程序化的法律規(guī)范的支持。在制定具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度時(shí)，未能有效地把握非企業(yè)組織的基本背景和理論，使得制度體系不夠完整，政府會(huì)計(jì)改革領(lǐng)域急需的上位法支持，《會(huì)計(jì)法》作為效力最高的法律文件成為引領(lǐng)改革規(guī)范的指南針。

與企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)不同，政府會(huì)計(jì)不止要滿足財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)而且需要滿足政府組織預(yù)算管理需求，以促進(jìn)國家治理現(xiàn)代化建設(shè)，該目標(biāo)也應(yīng)該包括在會(huì)計(jì)法的立法目的中。然而現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的規(guī)定中并未明確這一目標(biāo)要求以及政府會(huì)計(jì)“雙報(bào)告”的原則規(guī)范，表述也不夠完整。

三、《會(huì)計(jì)法》修訂中有關(guān)政府會(huì)計(jì)內(nèi)容和形式的規(guī)范

本輪政府會(huì)計(jì)改革基于權(quán)責(zé)發(fā)生制這一會(huì)計(jì)政策選擇，“雙系統(tǒng)、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”體系的構(gòu)建形成了一個(gè)新的政府會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系構(gòu)架，從而更進(jìn)一步突出政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)的差異?！稌?huì)計(jì)法》中有關(guān)政府會(huì)計(jì)的條款及規(guī)范內(nèi)容是否有必要單獨(dú)成為一章來表述，一些學(xué)者表示贊同，認(rèn)為需要重點(diǎn)突出企業(yè)會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)不同的會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)關(guān)系；一些研究還表明，企業(yè)的立法管理與政府會(huì)計(jì)有必要分隔開，以增強(qiáng)會(huì)計(jì)法對(duì)政府會(huì)計(jì)的針對(duì)性和可操作性。這些觀點(diǎn)引起了修訂《會(huì)計(jì)法》的兩個(gè)重要問題：政府會(huì)計(jì)的內(nèi)容是否應(yīng)在《會(huì)計(jì)法》中單獨(dú)成章節(jié)，還是與公司會(huì)計(jì)合并將歸屬政府會(huì)計(jì)的特殊情況單獨(dú)列示？政府會(huì)計(jì)與公司會(huì)計(jì)在內(nèi)容上是否有本質(zhì)的差別？

（1）《會(huì)計(jì)法》修訂中政府會(huì)計(jì)部分規(guī)范的內(nèi)容

“雙基礎(chǔ)、雙系統(tǒng)、雙報(bào)告”的政府會(huì)計(jì)組織結(jié)構(gòu)需要分別編制財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算報(bào)告，充分反映了政府會(huì)計(jì)制度需要滿足預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理雙目標(biāo)。由基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和基于收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)構(gòu)成。這些內(nèi)容需要綜合《會(huì)計(jì)法》在整體社會(huì)會(huì)計(jì)環(huán)境中的地位和來考慮是否有必要在《會(huì)計(jì)法》中加以規(guī)范。

《會(huì)計(jì)法》作為上位法，相比其他會(huì)計(jì)相關(guān)的制度準(zhǔn)則規(guī)范，具有最高級(jí)別的管理能力，其主要關(guān)注點(diǎn)在于防止會(huì)計(jì)工作中弄虛作假的現(xiàn)象、以保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠?！稌?huì)計(jì)法》要求會(huì)計(jì)主體按照國務(wù)院財(cái)政部門統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度進(jìn)行會(huì)計(jì)核算工作，保障了會(huì)計(jì)工作的合規(guī)性及合法性要求。會(huì)計(jì)制度則是對(duì)會(huì)計(jì)工作中的技術(shù)以及職業(yè)道德等問題進(jìn)行規(guī)范，并不斷完善和修訂。無論會(huì)計(jì)技術(shù)層面的問題如何變化，會(huì)計(jì)實(shí)體遵守統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度是會(huì)計(jì)工作合法合規(guī)的基本要求?！稌?huì)計(jì)法》要求單位嚴(yán)格遵守國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，會(huì)計(jì)核算技術(shù)則是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度來規(guī)范。本輪政府會(huì)計(jì)改革重點(diǎn)是會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)技術(shù)的革新，雙報(bào)告體系屬于會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)層面的變革。因此，對(duì)政府會(huì)計(jì)“雙基礎(chǔ)、雙系統(tǒng)、雙報(bào)告”的會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)方面的內(nèi)容應(yīng)當(dāng)在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中進(jìn)行規(guī)范，《會(huì)計(jì)法》沒有必要對(duì)這部分內(nèi)容進(jìn)行明確規(guī)定。

（2）《會(huì)計(jì)法修訂》中政府會(huì)計(jì)部分規(guī)范的形式

《會(huì)計(jì)法》的政府會(huì)計(jì)部分的內(nèi)容是否需要單獨(dú)一章來列式，需要考慮政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)是否在內(nèi)容上有相當(dāng)一部分顯著差異的內(nèi)容。兩者在會(huì)計(jì)主體和會(huì)計(jì)目標(biāo)方面存在明顯差異，但在會(huì)計(jì)核算、監(jiān)督、管理等方面方面的要求基本相同。除會(huì)計(jì)專業(yè)技術(shù)的雙重體系架構(gòu)的差異外，沒有明顯的差別，因此兩者之間的差異并不足以構(gòu)成獨(dú)立的章節(jié)。政府會(huì)計(jì)與企業(yè)會(huì)計(jì)可以一同合并監(jiān)管，但有關(guān)規(guī)定需要在具體制定中分別就政府會(huì)計(jì)和公司會(huì)計(jì)的具體情況進(jìn)行列式。

四、《會(huì)計(jì)法》修訂中政府會(huì)計(jì)部分修訂的相關(guān)問題

（1）政府會(huì)計(jì)主體的目標(biāo)

政府會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營目標(biāo)與企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)不同。當(dāng)前《會(huì)計(jì)法》中有關(guān)規(guī)定的主要表述對(duì)象是企業(yè)，而未考慮到政府會(huì)計(jì)主體的情況。 如《會(huì)計(jì)法》中提到其目的是“為規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序?！逼渲?，“提高經(jīng)濟(jì)效益”僅適用于企業(yè)主體，但這并不是規(guī)范政府會(huì)計(jì)主體會(huì)計(jì)工作的目的。在第十條內(nèi)容中指出的“財(cái)務(wù)成果的計(jì)算和處理”也不適用于政府會(huì)計(jì)主體。因此，在修改《會(huì)計(jì)法》時(shí)，要注意政府會(huì)計(jì)主體與企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)之間的差異，并選擇恰當(dāng)?shù)谋磉_(dá)方式。

（2）政府會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)要素

當(dāng)前《會(huì)計(jì)法》規(guī)定企業(yè)必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)按照符合國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，計(jì)量和記錄會(huì)計(jì)要素。從這項(xiàng)條款的目的和內(nèi)容同樣適用于政府會(huì)計(jì)主體，例如可以在對(duì)條款表達(dá)的適當(dāng)修改的同時(shí)考慮到政府會(huì)計(jì)實(shí)體的規(guī)范。在具體修訂中，有必要考慮政府會(huì)計(jì)“3 + 5”即三個(gè)預(yù)算會(huì)計(jì)要素及五個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素與企業(yè)會(huì)計(jì)要素之間的差異。《會(huì)計(jì)法》修訂時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)政府會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)加以補(bǔ)充，計(jì)量和記錄的相關(guān)內(nèi)容。

（3）兼顧政府會(huì)計(jì)報(bào)告體系

根據(jù)此次構(gòu)建的政府會(huì)計(jì)雙重體系核算制度，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)負(fù)責(zé)出具財(cái)務(wù)報(bào)告，比如基于權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、收入費(fèi)用表等。另外預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)還需要負(fù)責(zé)出具預(yù)算報(bào)告及決算報(bào)告。而當(dāng)前《會(huì)計(jì)法》采用企業(yè)會(huì)計(jì)“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告”的表述，不能涵蓋預(yù)算會(huì)計(jì)制度的會(huì)計(jì)報(bào)告。政府會(huì)計(jì)和企業(yè)會(huì)計(jì)使用統(tǒng)一的條款進(jìn)行法律規(guī)范時(shí)，各項(xiàng)報(bào)告應(yīng)當(dāng)按照怎樣的流程、如何監(jiān)督利用，《會(huì)計(jì)法》修訂時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)其特殊性作出相應(yīng)規(guī)范。

（4）政府會(huì)計(jì)監(jiān)督體系及內(nèi)部控制

政府會(huì)計(jì)因?yàn)椴煌谄髽I(yè)會(huì)計(jì)具備完全的市場性，因此其監(jiān)督體系也有別于企業(yè)會(huì)計(jì)，應(yīng)當(dāng)將其納入政府行政管理監(jiān)督體系。政府會(huì)計(jì)的監(jiān)督主體應(yīng)當(dāng)包括各級(jí)人民政府以及人民代表大會(huì)、監(jiān)察以及檢查機(jī)關(guān)單位、審計(jì)機(jī)關(guān)、甚至包含社會(huì)各界人民群眾。如何確定和界定政府會(huì)計(jì)的監(jiān)督主體，規(guī)范政府會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，完善政府會(huì)計(jì)監(jiān)督流程，劃清監(jiān)督中的職責(zé)、權(quán)利與義務(wù)關(guān)系，這些都需要在《會(huì)計(jì)法》中逐一表示。

五、總結(jié)

現(xiàn)行《會(huì)計(jì)法》對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)核算制度及準(zhǔn)則的重點(diǎn)規(guī)范已經(jīng)無法滿足日益變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和需求，國家對(duì)政府會(huì)計(jì)規(guī)范的重視程度與日俱增。政府會(huì)計(jì)核算與企業(yè)會(huì)計(jì)核算之間存在著較大的差異，比如會(huì)計(jì)要素、會(huì)計(jì)報(bào)告反應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)事項(xiàng)、財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)架、審計(jì)監(jiān)督等，均有別于企業(yè)會(huì)計(jì)核算。在《會(huì)計(jì)法》中對(duì)于政府會(huì)計(jì)的內(nèi)容及形式問題如何合理解決并加以規(guī)范仍需深入探討，結(jié)合我國國情及法律規(guī)范、社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)等一系列因素來制定法則、出臺(tái)并實(shí)施。

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作者簡介：王淼（1994年—），女，藏族，甘肅合作，碩士研究生在讀，蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)，730000，成本與管理會(huì)計(jì)研究方向。