陜西省公立醫(yī)院作業(yè)成本法管理模式研究

張健維

面對(duì)醫(yī)療改革制度的不斷深入，我省在醫(yī)療成本核算問題上遵循《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，實(shí)行三級(jí)核算制度，在具體實(shí)施過程中，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算雖然規(guī)定了實(shí)施辦法，卻并未廣泛使用，究其原因，是由于醫(yī)院的業(yè)務(wù)種類繁多，間接費(fèi)用占比巨大，而間接費(fèi)用的分?jǐn)偤臅r(shí)耗力，難以準(zhǔn)確分?jǐn)?。因此，有必要在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算中探索更加準(zhǔn)確的成本核算及效益分析方法。

一、醫(yī)院成本核算概述

為推進(jìn)“健康陜西”建設(shè)，我省制定了《陜西省“十三五”深化醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革實(shí)施方案》，其中將建立健全現(xiàn)代醫(yī)院管理制度列為重點(diǎn)任務(wù)，提出強(qiáng)化醫(yī)院內(nèi)部運(yùn)行精細(xì)化管理，落實(shí)成本核算制度。因此，改善公立醫(yī)院成本核算方法，提高公立醫(yī)院藥品、耗材、費(fèi)用審核、財(cái)務(wù)和預(yù)算等方面的精細(xì)化管理水平，可以促進(jìn)醫(yī)療改革，明確公立醫(yī)院發(fā)展定位。

目前，我省在醫(yī)療成本核算問題上遵循《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》、《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》，實(shí)行三級(jí)核算制度，即醫(yī)院總成本核算、科室成本核算以及醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算。在具體實(shí)施過程中，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算雖然規(guī)定了實(shí)施辦法，卻并未廣泛使用，究其原因，是由于醫(yī)院的業(yè)務(wù)種類繁多，間接費(fèi)用占比巨大，而間接費(fèi)用的分?jǐn)偤臅r(shí)耗力，難以準(zhǔn)確分?jǐn)?。因此，有必要在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算中探索更加準(zhǔn)確的成本核算及效益分析方法。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

（一）國外研究現(xiàn)狀

國外的學(xué)者較早的意識(shí)到了醫(yī)院成本核算對(duì)于醫(yī)院經(jīng)營(yíng)管理的重要性。耶魯大學(xué)衛(wèi)生研究中心最早以DRGs成本核算法，劃分三個(gè)最終成本中心，根據(jù)不同的分配標(biāo)準(zhǔn)分兩個(gè)階段完成核算成本。日本試圖借鑒企業(yè)成本核算的方式，制定新的醫(yī)院財(cái)務(wù)制度，探討醫(yī)療項(xiàng)目成本核算體系的建立。總之，他們關(guān)注如何將成本費(fèi)用更有效的分配到收益的領(lǐng)域，在研究過程中他們較早的提出了醫(yī)院成本核算的項(xiàng)目法，還引入了作業(yè)動(dòng)因驅(qū)動(dòng)因素，將其應(yīng)用于醫(yī)院的各個(gè)科室所開展的醫(yī)療項(xiàng)目。Lino（2009）、Mark Graban（2011）、Pandey（2012）等人以某醫(yī)院為研究對(duì)象，提出“精益醫(yī)院”概念，并提出將作業(yè)成本法應(yīng)用于醫(yī)院全成本核算，更加有利于醫(yī)院的成本控制。

（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

目前我國醫(yī)院科室成本核算理論和方法已比較成熟，《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中明確了科室的類別、科室成本的歸集、科室成本的分?jǐn)偂Ｔ卺t(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的核算方法上，主要有胡守惠（2011）、李瑛（2012）、金廣明（2015）提出的成本當(dāng)量法以及作業(yè)成本法。我國學(xué)者在國外研究的啟示下，于20世紀(jì)九十年代開始研究將作業(yè)成本法用于醫(yī)療成本的核算。鄭大喜（2012）通過中美公立醫(yī)院成本管理的對(duì)比分析發(fā)現(xiàn)，美國重視醫(yī)院全面預(yù)算管理，我國注重醫(yī)院項(xiàng)目預(yù)算申報(bào)，并提出在科室成本核算的基礎(chǔ)上，建議積極開展以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算。周海平提出基于作業(yè)成本法構(gòu)建新型醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算模式，北京市開展了試點(diǎn)研究。周銳（2013）、周海平（2015）、左浩（2016）等人使用作業(yè)成本法對(duì)醫(yī)院的總成本以及科室成本進(jìn)行核算，并認(rèn)為我國醫(yī)院使用作業(yè)成本法核算可以更加真實(shí)地反映醫(yī)院的效益。

（三）省內(nèi)外研究現(xiàn)狀

對(duì)于醫(yī)院成本核算的研究，省外起于20世紀(jì)80年代，以東部沿海和中部地區(qū)為主要研究區(qū)域。目前省外文獻(xiàn)以實(shí)踐研究為主，學(xué)術(shù)界在成本核算方法上百家爭(zhēng)鳴。北京市財(cái)政局、北京市衛(wèi)生計(jì)生委出臺(tái)《醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算辦法（2014年版）》用于指導(dǎo)全市的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算工作。該階段隨著理論與實(shí)踐研究的持續(xù)深入，政策進(jìn)一步對(duì)核算范圍、核算流程進(jìn)行了規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)化，但核算方法仍然沿用比例系數(shù)法，政策首次將技術(shù)難度與風(fēng)險(xiǎn)程度等要素納入成本因素。鄭州市開發(fā)以《全國醫(yī)療服務(wù)價(jià)格項(xiàng)目規(guī)范 （2012版）》 和RVRBS 理論為基礎(chǔ)的成本因素法（項(xiàng)目點(diǎn)數(shù)法），將技術(shù)難度與風(fēng)險(xiǎn)程度納入核算范圍，并應(yīng)用于鄭州大學(xué)附屬二院。上海制定了《上海市醫(yī)院成本管理暫行辦法》（滬財(cái)社〔2014〕49 號(hào)），要求市屬醫(yī)院從 2014 年起全面開展成本管理，在申康醫(yī)院發(fā)展中心5家試點(diǎn)市級(jí)醫(yī)院?jiǎn)?dòng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算，以作業(yè)成本法作為科室級(jí)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算方法，以加權(quán)平均法作為院級(jí)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算方法，為動(dòng)態(tài)調(diào)整醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目?jī)r(jià)格提供參考依據(jù)。鄭大喜（2015）等人調(diào)查發(fā)現(xiàn)作業(yè)成本法廣泛應(yīng)用于北京、上海、廣東、浙江、四川、山東、江蘇、河北、黑龍江等?。ㄊ校┑墓⑨t(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算，作業(yè)成本法理論研究進(jìn)一步深化。譚華偉（2017）、張培林（2017）將不同時(shí)期的文獻(xiàn)和政策主題內(nèi)容進(jìn)行對(duì)比分析發(fā)現(xiàn)，不同時(shí)期醫(yī)療成本核算政策推進(jìn)均滯后于學(xué)術(shù)研究。相比之下，我省公立醫(yī)院雖然已經(jīng)實(shí)施《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》和《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定的三級(jí)核算方法——醫(yī)院成本核算，科室成本核算，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算，但是大多數(shù)只是進(jìn)行到第二級(jí)核算。

（四）研究現(xiàn)狀述評(píng)

綜上，國內(nèi)外研究成果均反映了使用作業(yè)成本法對(duì)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本進(jìn)行核算是一種更加準(zhǔn)確的方法，為本課題的開展奠定了基礎(chǔ)，但現(xiàn)有關(guān)于醫(yī)院成本核算的研究中尚未涉及如何科學(xué)有效的計(jì)量。因此本課題立足于醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算進(jìn)行研究，對(duì)陜西推進(jìn)現(xiàn)代醫(yī)院管理制度建設(shè)，加快落實(shí)成本核算制度有非常實(shí)際的參考作用。

三、公立醫(yī)院實(shí)施作業(yè)成本法探索

本文立足于推進(jìn)陜西現(xiàn)代化醫(yī)院管理制度的建設(shè)，嚴(yán)格落實(shí)成本核算制度，在嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)行《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》的前提下，首先通過文獻(xiàn)分析，提出將作業(yè)成本法引入我省公立醫(yī)院醫(yī)療成本核算，精確分析影響醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的驅(qū)動(dòng)因素;其次，按照“成本消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的思路，使用作業(yè)成本法將醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本分?jǐn)?最后以作業(yè)成本法下的成本核算為基礎(chǔ)對(duì)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行效益評(píng)價(jià)，同時(shí)對(duì)醫(yī)院實(shí)施作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算的具體落實(shí)給出建議，不斷優(yōu)化醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本分?jǐn)?。具體思路如下：

（一）判斷醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素

1.辨識(shí)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本驅(qū)動(dòng)因素。進(jìn)行醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本分析之前，首先識(shí)別導(dǎo)致醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本發(fā)生的各項(xiàng)驅(qū)動(dòng)因素，即成本動(dòng)因，尋找成本產(chǎn)生的根源，并判斷成本發(fā)生的必要性，為后續(xù)成本分析與計(jì)量提供依據(jù)。醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本驅(qū)動(dòng)因素分析既包括導(dǎo)致各項(xiàng)資源發(fā)生的驅(qū)動(dòng)因素，即資源動(dòng)因，也包括導(dǎo)致醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目作業(yè)發(fā)生的驅(qū)動(dòng)因素，即作業(yè)動(dòng)因。2.合并、優(yōu)化成本驅(qū)動(dòng)因素，確定關(guān)鍵成本動(dòng)因。由于實(shí)踐中導(dǎo)致醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本發(fā)生的因素有很多，因此應(yīng)該在保證一定成本精確度的前提下，對(duì)成本動(dòng)因進(jìn)行有效合并，確定出關(guān)鍵成本動(dòng)因。

（二）基于作業(yè)成本法的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本分析模型研究

作業(yè)成本法（Activity-based Costing， ABC）是一種較為準(zhǔn)確的成本計(jì)量理論，是以“成本驅(qū)動(dòng)因素”理論為基本依據(jù)，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生和形成的資源耗費(fèi)、作業(yè)和最終產(chǎn)出的關(guān)系，對(duì)成本發(fā)生的動(dòng)因加以分析，以生產(chǎn)作業(yè)為基礎(chǔ)計(jì)算和控制成本的一種成本計(jì)算方法及管理制度。因此，本課題將分兩階段研究該成本模型。階段一：在醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本構(gòu)成分析的基礎(chǔ)上，對(duì)作業(yè)進(jìn)行分類，依據(jù)各作業(yè)對(duì)資源的成本消耗，選擇合適的資源動(dòng)因，將資源成本分配到作業(yè)，形成作業(yè)中心并建立相應(yīng)的作業(yè)成本庫。階段二：根據(jù)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目對(duì)作業(yè)的消耗情況，選擇合適的作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本庫中的成本分配給不同的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目，從而建立作業(yè)成本計(jì)量模型。

四、公立醫(yī)院醫(yī)院作業(yè)成本法核算步驟

結(jié)合外省先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，公立醫(yī)院醫(yī)院作業(yè)成本法核算實(shí)施步驟如下：

第一步，分析醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素。通過文獻(xiàn)閱讀，總結(jié)并歸納醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本的驅(qū)動(dòng)因素，為成本分?jǐn)偟臏?zhǔn)確定奠定基礎(chǔ)。

第二步，基于健康陜西戰(zhàn)略下的公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本構(gòu)成分析。運(yùn)用醫(yī)院HIS、HRP等系統(tǒng)歸集成本消耗，建立同質(zhì)作業(yè)成本庫。

第三步，應(yīng)用作業(yè)成本理論構(gòu)建醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本計(jì)量模型。首先歸集所有資源成本，依據(jù)資源動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙涞礁髯鳂I(yè)，其次依據(jù)作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)成本庫中的成本追溯到具體醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。

第四步，構(gòu)建醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本效益分析模型。結(jié)合醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目收入數(shù)據(jù)，建立醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目效益模型，并進(jìn)行分析。

第五步，總結(jié)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的成本控制策略，并提出降本增效的發(fā)展建議。（作者單位：西安財(cái)經(jīng)學(xué)院行知學(xué)院）

項(xiàng)目編號(hào)：TSZY201601