作業(yè)成本法

郭子瑜 楊紫薇 郭旗 解棟妍 梁棋

隨著企業(yè)精細化管理進程的不斷發(fā)展，作業(yè)成本法逐漸應用在企業(yè)中。本文闡述了作業(yè)成本法的發(fā)展及基本原理，并通過分析企業(yè)中作業(yè)成本法的實施時的問題，提出了相應的建議與對策。

一、作業(yè)成本法的發(fā)展

作業(yè)成本法的產生最早可以追溯到20世紀30年代末的埃里克·科勒教授。1952年，科勒教授在其編著的《會計師詞典》中，提出了作業(yè)、作業(yè)會計等概念。20世紀末，中國管理會計學家余緒纓教授在《管理會計》中介紹了作業(yè)成本法，掀起了國內會計專家的研究熱潮，推動了作業(yè)成本法的發(fā)展。作業(yè)成本法迅速成為一個人們廣泛接受的概念和術語，該理論逐漸被完善和應用。

二、作業(yè)成本法基本原理

作業(yè)成本法即作業(yè)消耗資源，產品消耗作業(yè);生產使作業(yè)產生，作業(yè)使成本發(fā)生。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業(yè)的成本相同的看待。根據(jù)作業(yè)成本法的指導，制造費用的分配過程可以分為兩個階段。第一階段把有關生產或服務的制造費用按照資源動因歸集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本，第二階段通過作業(yè)動因把作業(yè)成本庫中的成本分配到產品或服務中去。這解決了現(xiàn)代企業(yè)中傳統(tǒng)的成本分配問題，并且提高了企業(yè)的盈利能力和競爭能力，增強了企業(yè)價值的目的。

三、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

（一）間接費用的區(qū)別。在傳統(tǒng)成本法中，間接費用是指制造成本;在經濟內容中，間接費用只包括與生產產品直接、間接有關的費用;而用于管理和組織全廠生產、銷售產品和籌集生產資金的支出作為期間費用。在作業(yè)成本法中，產品成本就是產品生產成本和所有合理的費用，以及對最終企業(yè)價值有益的支出。

（二）生產管理和質量管理方式的區(qū)別。傳統(tǒng)成本法下的管理生產系統(tǒng)是一種由前至后循序漸進的生產系統(tǒng)。即生產從原材料開始進入第一道生產工序，第一道工序完工后進行第二道生產工序，直至最終完成產品，因此傳統(tǒng)的成本質量管理一般都將工作重點放在半成品和完工產品的質量檢測上，出現(xiàn)問題，及時修補或剔除。而作業(yè)成本法下的生產管理系統(tǒng)一般為適時生產系統(tǒng)，它與傳統(tǒng)生產不同，是由后向前拉的一種逆推似的生產系統(tǒng)，企業(yè)的生產程序環(huán)環(huán)相扣，銜接非常緊密，提高了工作效率和收益，也使得企業(yè)減少了存貨帶來的費用。

（三）分配基準特性的區(qū)別。傳統(tǒng)成本法只是使用人工工時等財務變量為分配標準，反而忽略了其他的非財務變量，從而失去了一些加強公司管理的契機。而作業(yè)成本法的分配基礎是多元的，不僅著重于如人工工時、機械工時、生產批量、產品的零部件數(shù)量等財務變量，也著重于如工藝變更指令、調整準備次數(shù)、運輸距離等非財務變量。采用多元分配基準，提高了產品與其實際消耗費用的相關性，使管理深入到作業(yè)層次，以消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，增加“顧客價值”。

四、企業(yè)作業(yè)成本法的實施

A廠是以銷定產、多品種小批量的生產模式。傳統(tǒng)成本法下制造費用超過人工費用的200%，成本控制不力。為此，該企業(yè)決定實施作業(yè)成本法。根據(jù)企業(yè)的工藝流程，確定了32個作業(yè)，以及各作業(yè)的作業(yè)動。主要的作業(yè)動因是人工工時，其他作業(yè)動因有機器小時、客戶數(shù)目、訂單數(shù)量、機器損耗、零件種類數(shù)目、運輸距離等。通過計算，發(fā)現(xiàn)了傳統(tǒng)成本法的成本扭曲：最大差異率達到46.5%。在傳統(tǒng)模式下，費用分配方式無法簡潔明了反應出成本消耗的直接或間接原因;而在作業(yè)成本法下，制造費用的分配，完全取決于作業(yè)與成本之間的因果關系。

根據(jù)作業(yè)成本法提供的信息，為加強成本控制，針對每個作業(yè)制定目標成本，使得目標成本可以進一步細化，從而增加成本控制的有效性。通過對成本信息的分析，發(fā)現(xiàn)生產協(xié)調、檢測、修理和運輸作業(yè)不增加顧客價值，這些作業(yè)的執(zhí)行人員歸屬一個分廠管理，但是人員分布在各個車間。通過作業(yè)分析，發(fā)現(xiàn)大量的人力資源的冗余。根據(jù)上述分析，可以裁減一半的人員，并減少相關的資源支出。分析還顯示，運輸作業(yè)由各個車間分別提供，但是都存在能力剩余，將運輸作業(yè)集中管理，可以減少三四臺車。此外，正確的成本信息對于銷售的決策也有重要的影響，根據(jù)作業(yè)成本信息以及市場行情，企業(yè)修訂了部分產品的價格。修訂后的產品價格更加真實地反映了產品的成本，具有更強的競爭力。

五、作業(yè)成本法的建議與對策

作業(yè)成本法真正的作用是分析特定時點上產品盈利能力的高低，從而提高盈利能力。但是作業(yè)成本法自身在運用中仍然存在一些問題。

首先，存在成本動因的問題，作業(yè)成本法想要順利的實施，前提必須確定企業(yè)的成本動因。其次，作業(yè)成本法不一定符合成本效益的原則，作業(yè)成本法是一種實施戰(zhàn)略，考慮企業(yè)的長期發(fā)展，并不符合成本-效益的原則。最后，作業(yè)成本法還存在其他的局限因素，作業(yè)成本法的適用范圍有限，并且與傳統(tǒng)的成本法一樣，反映的是歷史成本。

基于上述作業(yè)成本法的一些問題，應采取有效措施，完善作業(yè)成本法。首先，應建立有助于作業(yè)成本法實施的環(huán)境，包括內部以及外部環(huán)境并且加強各個部門之間的合作，提高企業(yè)的競爭力。其次，從本企業(yè)的實際情況出發(fā)，根據(jù)企業(yè)的成本動因選擇相應的作業(yè)成本法，使作業(yè)成本法的效用最大化。最后，應該加強行業(yè)組織力量以及行業(yè)人員素養(yǎng)，積極組織學習與咨詢培訓，做到了解最新的有關于企業(yè)成本法的政策并且與時俱進的應用于本企業(yè)，依靠專業(yè)技術解決問題，實現(xiàn)企業(yè)資源最優(yōu)化和效用最大化。（作者單位：西安財經大學行知學院）