新政府會計制度下醫(yī)院會計制度變革路徑探討

郭延慶

摘要：在政府推行的新會計準(zhǔn)則中，醫(yī)院也成為會計主體的一部分，醫(yī)院要在政府所設(shè)立的會計標(biāo)準(zhǔn)體系下開展本院的各項會計核算工作，醫(yī)院也要依據(jù)政府提出的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)建立本院的標(biāo)準(zhǔn)。所以，本文就如何在政府提出的新會計制度下對醫(yī)院的會計制度變革問題進行探討，首先分析了二者會計制度異同點，然后從資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、成本費用、預(yù)算類科目這幾個方面入手分析政府會計制度與醫(yī)院會計制度的聯(lián)系問題。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院會計制度;預(yù)算會計;財務(wù)會計

隨著經(jīng)濟全球化進程的不斷加快，醫(yī)院也面臨著巨大的挑戰(zhàn)，其經(jīng)濟環(huán)境也發(fā)生了深刻的變化。從醫(yī)院會計的角度來看，為了順應(yīng)時代的變化也要在原來的制度上做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。

一、政府與醫(yī)院之間會計制度的比較

目前，我國政府執(zhí)行的會計制度主要包括財政總預(yù)算、行政單位以及事業(yè)單位會計，他們各自有相應(yīng)的會計制度，這其中就包括《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》等等，除此之外還有醫(yī)院、學(xué)校等事業(yè)單位的會計制度。政府現(xiàn)在執(zhí)行的會計標(biāo)準(zhǔn)體系為我國財政資金的管理和宏觀調(diào)控做出了巨大的貢獻，在發(fā)展的過程中隨著財政支出規(guī)模不斷擴大，政府資金運行管理也出現(xiàn)了許多問題，結(jié)構(gòu)單一的收付制度不能真實的反映政府的財政支出，就導(dǎo)致了政府資金負(fù)債存在嚴(yán)重的問題，不能做出客觀的比較以及科學(xué)的評價。

從我國現(xiàn)行的單位屬性來看，醫(yī)院在事業(yè)單位的范疇，但是事業(yè)單位的會計制度與企業(yè)經(jīng)營的會計制度是很相似的，并且從醫(yī)院的公益性質(zhì)以及市場成本來看，就使醫(yī)院相比較其他企業(yè)單位更加復(fù)雜，更加多元化。但是政府在會計管理上與醫(yī)院這樣的事業(yè)單位還是有區(qū)別的。

（一）醫(yī)院與政府會計制度共同點

1.會計制度的基本框架相似。政府與醫(yī)院這兩個制度的總框架都包括總體說明，會計科目的總體名稱編號，會計科目使用說明，會計報表格式。但是單獨從醫(yī)院獨有的成本報表格來看，說明了醫(yī)院是非常重視成本的核算，這與《政府會計制度》提出的會計“費用”要素是相契合的。

2.設(shè)置了類似的會計科目。醫(yī)院與政府的會計要素都以資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用這幾個要組成。醫(yī)院的會計制度按照這幾個要素有分別設(shè)立了52個科目，而政府在五個要素的基礎(chǔ)上設(shè)置了103個科目，這就包括了大部分行政及事業(yè)單位的會計科目。

3.醫(yī)院和政府都使用了權(quán)責(zé)發(fā)生制以及收付現(xiàn)實制，因為醫(yī)院的工作涉及到財政資金的處理工作，所以在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，還使用了收付現(xiàn)實制。而政府的會計工作在這兩者的基礎(chǔ)上國務(wù)院還另有規(guī)定。所以總的來說，醫(yī)院和政府的會計在處理不同業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上實行了兩種責(zé)任制度。

（二）政府與醫(yī)院之間會計制度的區(qū)別

1.會計的核算模式不同。政府會計在總體分析的基礎(chǔ)上總結(jié)出利弊因素，并且按照國務(wù)院的相關(guān)要求以及政府會計的基本準(zhǔn)則，來建立財務(wù)、預(yù)算會計適度分離卻不失關(guān)聯(lián)的核算模式。政府新會計制度所體現(xiàn)出來的就是在相同的會計核算體系中達到預(yù)算會計與財務(wù)會計的兩種效果。通過資產(chǎn)、負(fù)債等要素進行核算，除此之外還要通過預(yù)算的收入與支出還有結(jié)余對資金進行核算。醫(yī)院只是設(shè)立了資金、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用這五個要素對醫(yī)院的資金進行核算。另一方面，政府會計會在財務(wù)核算的基礎(chǔ)上形成財務(wù)報告，在資金預(yù)算的基礎(chǔ)上形成財務(wù)預(yù)算報告;但是，醫(yī)院的財務(wù)報告會包涵預(yù)算報告，而沒有形成單獨的預(yù)算報告體系。

2.從會計的記賬方式上來看。政府會對部門預(yù)算管理的資金收支采用平行記賬的方式，并且會納入預(yù)算管理的收支業(yè)務(wù)中，在會計核算時預(yù)算會計也會對資金進行核算，但是其他的財政支出與收入就只需要財務(wù)會計的核算即可。從醫(yī)院的角度來看，對于資金則采用的是單一記賬的方式，在相同的核算體系中會對所有的業(yè)務(wù)進行核算。

3.會計科目的設(shè)置。政府在設(shè)置會計科目時不再區(qū)分行政單位和事業(yè)單位，以及其他的相關(guān)行業(yè)，而是通過雙向的體系來設(shè)置兩個平行的會計科目，以達到政府財務(wù)會計以及預(yù)算會計的分離并實現(xiàn)雙重的功能。從醫(yī)院會計的角度來看，政府在設(shè)置會計科目時新增了政府儲備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、文化資產(chǎn)、住房等資產(chǎn)的核算，從而達到全面核算單位的各類資產(chǎn)。但是醫(yī)院在設(shè)立各個項目時是非常單一的，并沒有涉及到類似文化資金的部分。

從負(fù)債的角度來看，政府會計新增了資金的預(yù)計負(fù)債、委托代理的負(fù)債等核算內(nèi)容，來全面反映各個部門單位實際的運行狀況。政府會計對原來的應(yīng)交稅費改為應(yīng)交增值稅和其他應(yīng)交稅費，從而反映了“營改增”政策的稅費結(jié)構(gòu)的變化。把以前的應(yīng)繳納的款項變?yōu)閼?yīng)繳納的財政款項和應(yīng)付的財政補貼款項，就可以更加直觀反映出應(yīng)繳納款項的功能及對象的變化情況;從資產(chǎn)的角度來看，政府增加了“應(yīng)付股利”、“應(yīng)付利息”的會計項目，并且核算了籌資的成本，不再計算應(yīng)付福利的費用。

二、會計制度變革

（一）資產(chǎn)類要素科目的聯(lián)系

從資產(chǎn)類要素的一級科目的設(shè)置上來看，政府和醫(yī)院的會計制度都能夠在很大程度上有所對應(yīng)，這就包括其中的應(yīng)收股利的核算科目，核算醫(yī)院應(yīng)有的并且長時間擁有的股權(quán)投資。從政府會計的角度來看，應(yīng)收取賬款的科目核算應(yīng)該采取相應(yīng)的輔助措施，相關(guān)部門開展專業(yè)的與經(jīng)營活動有關(guān)的核算程序，針對部分的壞賬，也應(yīng)該做好充分的準(zhǔn)備。從醫(yī)院的角度來看，應(yīng)收取的賬款還要分為在院病人醫(yī)療款，醫(yī)療費等部分，在保留這一部分的同時，為醫(yī)院的壞賬處理做好準(zhǔn)備。

從研發(fā)支出的科目的核算來看，主要包括醫(yī)院自行研發(fā)以及開發(fā)階段的費用，自行研發(fā)項目階段使用的資金期末時應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期的相關(guān)活動經(jīng)費，項目開發(fā)階段使用的資金在項目完成以及達到預(yù)定期望后逐漸形成無形資產(chǎn)。從這個角度來看，醫(yī)院在自主研發(fā)和產(chǎn)品開發(fā)兩個階段的支出，強化了資產(chǎn)入賬的成本核算，就真實的反映了醫(yī)院在科研部分的資金使用情況，和無形資產(chǎn)的真實投入情況。就有利于對科研成果進行評估，使科研成果運用于實踐中，同時與也促進了政府成本會計的要求的落實。

另一方面，資金的長期投資，在建工程，基建工程，固定資產(chǎn)清理，壞賬處理等科目上的設(shè)置有一定的差異，但從醫(yī)院的角度來看，相關(guān)明細(xì)的科目與政府的會計一級科目是相互對應(yīng)的。醫(yī)院的長期股權(quán)投資，在持有期間一般按照權(quán)益法進行計算，就相當(dāng)于資金的投資以最初的成本為計量單位，然后再根據(jù)其他的被投資的單位所享有的權(quán)益份額的變動以及調(diào)整來計算賬面余額，若醫(yī)院沒有決定或參與被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的權(quán)力，則采用成本法核算，不對被投資企業(yè)凈資產(chǎn)的變動調(diào)整長期股權(quán)投資賬面余額和確認(rèn)投資損益。

隨著中國健康產(chǎn)業(yè)的不斷發(fā)展，人們的健康意識與也越來越強烈，就存在很多醫(yī)院利用自身資產(chǎn)對外進行投資并且大興經(jīng)濟實體，這樣就導(dǎo)致了醫(yī)院之間的合并兼并現(xiàn)象突出，為了避免國有資產(chǎn)的過度浪費和流失，就必須要規(guī)范投資活動，加強對實際經(jīng)營的監(jiān)控和運營資金的會計核算。

（二）負(fù)債類要素科目的聯(lián)系

從負(fù)債類要素的一級科目的設(shè)置上來看，醫(yī)院和政府的會計核算科目基本能一一對應(yīng)。在《擬政府會計制度》一文中指出，有關(guān)應(yīng)繳納的增值稅和未繳納的增值稅等相關(guān)明細(xì)的科目，其設(shè)置都與《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）仍有差異，所以應(yīng)該在政府有關(guān)部門在下達正式的《政府會計制度》后再參照這個規(guī)定進行明細(xì)科目的設(shè)置，從應(yīng)繳納的稅費、應(yīng)繳納的增值稅費，沒有繳納的增值稅費，預(yù)繳納的增值稅費等項目明細(xì)入手，在賬目內(nèi)設(shè)置相關(guān)的稅額。從醫(yī)院的會計項目明細(xì)來看，醫(yī)院所設(shè)置的應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付社會保障資金、應(yīng)付的相關(guān)福利費用等的明細(xì)，都與政府所提出的應(yīng)付職工薪酬，預(yù)計的負(fù)債等內(nèi)容有所聯(lián)系。從預(yù)計負(fù)債的角度來看，醫(yī)院能夠?qū)λ惺马椀膶嶋H情況進行確認(rèn)并且確認(rèn)該負(fù)債的真實性，我認(rèn)為醫(yī)院在經(jīng)營和管理的過程中難免會有類似醫(yī)療糾紛等現(xiàn)象以及相關(guān)訴訟所引起的負(fù)債。

（三）凈資產(chǎn)類要素科目的聯(lián)系

從凈資產(chǎn)類要素上來看，醫(yī)院和政府之間存在很大的差異。政府會從資金的限定性用途來分類，這樣的思路更加清晰。那么我們從醫(yī)院的角度來看，其凈資產(chǎn)的資金也是按照限定性的用途來分類，可以分成限定用途的凈資產(chǎn)和非限定性用途的凈資產(chǎn)。從醫(yī)院的科研項目資金、專項資金、事業(yè)資金、當(dāng)期結(jié)余、財政補貼等科目上，又分別對應(yīng)著政府會計中的其它凈資產(chǎn)、限定用途的凈資產(chǎn)、本期的盈余分配。醫(yī)院又設(shè)立了新的專項基金，就包括醫(yī)療風(fēng)險、員工福利的基金。從《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定中可以看出[1]，對重大理論制度的創(chuàng)新，對于政府的財務(wù)會計與預(yù)算會計的適度分離是十分重要的，有利于政府構(gòu)建科學(xué)合理的財政核算體系，在財務(wù)會計核算的基礎(chǔ)上形成財務(wù)報告，在預(yù)算會計核算的基礎(chǔ)上形成預(yù)算報告，能夠更加清晰體統(tǒng)的了解資金的使用請款以及凈資產(chǎn)的實際情況。財政上的資金流轉(zhuǎn)與支出，都會通過預(yù)算會計進行收入、支出以及結(jié)余等科目來反映。從資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)項目里可以看到，限定性用途的凈資產(chǎn)包括政府下發(fā)的結(jié)轉(zhuǎn)以及結(jié)余資金，非政府下發(fā)的結(jié)轉(zhuǎn)資金和專項基金，對這些數(shù)據(jù)的統(tǒng)計會從會計預(yù)算的結(jié)余項目中體現(xiàn)，這表明了財務(wù)會計與預(yù)算會計兩大系統(tǒng)之間的聯(lián)系。

（四）會計收入類要素的聯(lián)系

從會計收入類要素上來看，醫(yī)院和政府之間也存在很大的差異。因為二者的所經(jīng)營或者從事的行業(yè)不一樣，就導(dǎo)致了收入來源的不統(tǒng)一。從醫(yī)院的角度來看，可創(chuàng)收資金的來源有很多，例如相關(guān)的醫(yī)療收入、科研成果的潛在收入、科學(xué)教育事業(yè)的收入等等，這樣醫(yī)院就會在事業(yè)收入項目下再設(shè)置相關(guān)的其他的收入明細(xì)，并且將非政府撥款的資金納入到非同級的財政撥款的收入中。然后再把其他收入中資金占比較重的投資獲益、利息、租金收入、捐助收入的明細(xì)科目納入到一級科目中。在投資獲益的明細(xì)科目中設(shè)置股權(quán)與債券投資的收益以及損失的明細(xì)。在設(shè)立明確的一級科目的前提下，才能實際反映出醫(yī)院的投資情況，對醫(yī)院的對外投資進行績效的考核。

（五）會計成本費用類要素科目的聯(lián)系

醫(yī)院與其他的行政事業(yè)單位不同，醫(yī)院需要對成本核算進行細(xì)致化的管理，通過對資金成本的管理來提高使用效率。而政府也要采用適當(dāng)?shù)姆绞饺ズ怂慊镜尼t(yī)療服務(wù)費用，在計算合理的虧損基礎(chǔ)上對醫(yī)院進行補償。只有在高效的成本核算之后，才能得出準(zhǔn)確的結(jié)果，為政府制定合理的醫(yī)療補助以及醫(yī)療服務(wù)費用標(biāo)準(zhǔn);相關(guān)的醫(yī)療機構(gòu)才能制定合理的收費標(biāo)準(zhǔn)。從資金來源的不同可以將醫(yī)院的資金科研資金、財政補助資金、自由資金，所以醫(yī)院在對資金核算時就要根據(jù)資金的來源對相應(yīng)的賬目進行處理，從醫(yī)院的財務(wù)信息的揭露方式、科研資金的使用上來看本身就是一種成本的消耗，所以在進行成本核算時也要納入進去，要將相關(guān)項目的成本核算與項目的收支情況結(jié)合起來。

在《醫(yī)院會計制度》的管理下，醫(yī)院利用部分財政資金建立自身的無形資產(chǎn)，固定資產(chǎn)，這部分資產(chǎn)不納入醫(yī)院的日常成本的費用中;如果不能處理好這部分資產(chǎn)，就會減弱成本核算的效益，導(dǎo)致資產(chǎn)損失被掩蓋，不符合會計對資產(chǎn)的核算原則。從更長遠的角度來看就不能對醫(yī)院的經(jīng)營效益做出合理正確的評價，管理層不能有科學(xué)的決策，相關(guān)的監(jiān)督管理部門對醫(yī)院的評價變差。政府的會計準(zhǔn)則中建立了資產(chǎn)現(xiàn)提折舊的政策，把資產(chǎn)折舊的按照其主要的用途算入當(dāng)期的費用或者相關(guān)的資產(chǎn)成本中，所以就放棄了原來虛擬折舊的方法，這樣就有利于反映出真實的價值，有利于政府加強對資產(chǎn)成本的管理與核算，有益于政府編寫有效的財務(wù)報告，使資產(chǎn)折舊等信息在會計成本管理中發(fā)揮積極的作用。

（六）會計預(yù)算類科目的聯(lián)系

政府和醫(yī)院是屬于公共服務(wù)的部門，其核心價值并不是獲取經(jīng)濟利益，而是為大眾提供更好的公共服務(wù)，是醫(yī)療衛(wèi)生和社會保障服務(wù)的重要支柱。這些機構(gòu)資金的使用經(jīng)常會受到預(yù)算的限制;公共部門的財務(wù)報告要把資金的來源以及資金的法定預(yù)算信息包含在內(nèi)的;近幾年來學(xué)者們都提出要設(shè)立平行的賬戶，就是設(shè)立權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付現(xiàn)實制的平行管理。通過平行賬戶的設(shè)立使會計的資產(chǎn)管理與預(yù)算管理分開實行，形成兩個相互獨立的又相互聯(lián)系的體系[3]。政府的會計會將政府的現(xiàn)金流動納入預(yù)算的管理，所以資金的流動除了要進行預(yù)算會計的管理以外，還要進行財務(wù)會計的審核。從政府的預(yù)算系統(tǒng)來看，醫(yī)院會將科研項目資金、財政及非財政資金的收入、支出、結(jié)余等項目，在預(yù)算會計的管理下的預(yù)算支出、預(yù)算收入、預(yù)算結(jié)余等科目來體現(xiàn)。當(dāng)然有關(guān)現(xiàn)金流動的業(yè)務(wù)，也要在原財務(wù)會計證明后再做預(yù)算會計的分錄。

醫(yī)院對財政的補助資金、科研經(jīng)費的支出及結(jié)余都以收付實現(xiàn)制來進行核算，當(dāng)然這也可以通過預(yù)算系統(tǒng)的財政及非財政的撥款、事業(yè)支出等科目中來核算。其中資產(chǎn)負(fù)債表中的財政撥款結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)是從預(yù)算會計系統(tǒng)中表示的，那么財務(wù)會計與預(yù)算會計的報表之間是相互對應(yīng)，相互有依據(jù)的。

現(xiàn)今，醫(yī)院的財務(wù)工作人員的能力都有很大的提高，都能很好地適應(yīng)財務(wù)會計和預(yù)算會計的平行設(shè)置。當(dāng)然醫(yī)院可以依據(jù)政府所提出的會計準(zhǔn)則與制度對相關(guān)工作人員進行要求，設(shè)置與預(yù)算相關(guān)的收入、支出與結(jié)余等科目，從預(yù)算會計的工作中反映出醫(yī)院在本年度內(nèi)的在預(yù)算范圍內(nèi)取得的并且要納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流動。

三、結(jié)語

總的來說，從政府的會計制度的變革來看，建立了一個系統(tǒng)的，統(tǒng)一的會計標(biāo)準(zhǔn)體系，在形式上打破陳舊的看法，去除了差異化的設(shè)置，這樣會給醫(yī)院的會計制度的建立提供更加科學(xué)的、行之有效的范式，也有利于醫(yī)院會計管理理念的轉(zhuǎn)變，促進醫(yī)院財務(wù)會計與預(yù)算會計的平行系統(tǒng)的建立，促進醫(yī)院建立成本強化、加強預(yù)算與績效的工作觀念，強化醫(yī)院的內(nèi)部控制與管理，對會計工作人員的收支行為進行規(guī)范，對預(yù)算進行強化，不斷提高資金的使用率與醫(yī)院的服務(wù)能力，從會計制度的變革開始使醫(yī)院的財務(wù)管理更加透明，不斷增強公眾的認(rèn)可與信服度。

參考文獻：

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