企業(yè)審計與審計環(huán)境的關(guān)系：一個理論框架

呂鵬輝 童冉

【摘 要】 企業(yè)審計環(huán)境是不屬于企業(yè)審計但影響企業(yè)審計產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，企業(yè)審計與審計環(huán)境之間存在相互影響的關(guān)系，不同的審計環(huán)境對企業(yè)審計本質(zhì)、企業(yè)審計需求、企業(yè)審計主體、企業(yè)審計客體、企業(yè)審計內(nèi)容、企業(yè)審計目標(biāo)、企業(yè)審計方法、企業(yè)審計結(jié)果應(yīng)用這些基本要素都有影響;企業(yè)審計對審計環(huán)境的影響是通過企業(yè)審計結(jié)果應(yīng)用而產(chǎn)生的，企業(yè)報表審計、企業(yè)績效審計、企業(yè)合規(guī)審計、企業(yè)制度審計有不同的審計結(jié)果，這些審計結(jié)果通過不同的路徑對審計環(huán)境產(chǎn)生不同的影響。

【關(guān)鍵詞】 審計環(huán)境; 企業(yè)報表審計; 企業(yè)績效審計; 企業(yè)合規(guī)審計; 企業(yè)制度審計

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2019）11-0145-04

一、引言

企業(yè)審計環(huán)境是不屬于企業(yè)審計但影響企業(yè)審計產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，根據(jù)系統(tǒng)論，企業(yè)審計是一個系統(tǒng)，企業(yè)審計環(huán)境就是這個系統(tǒng)的環(huán)境，系統(tǒng)與系統(tǒng)環(huán)境之間存在交換關(guān)系[ 1 ]。審計實踐中，企業(yè)所在國家或地區(qū)的企業(yè)審計發(fā)展?fàn)顩r不同，各類審計主體開展的企業(yè)審計發(fā)揮的作用也不同，即使是同一國家或地區(qū)，在不同時期的企業(yè)審計也各有特色，這些現(xiàn)象都表明，企業(yè)審計與其環(huán)境之間存在相互影響的交換關(guān)系?？茖W(xué)有效的企業(yè)審計制度必須適宜于特定的環(huán)境，而企業(yè)審計也必須作用于環(huán)境才能發(fā)揮其價值。因此，從理論上厘清企業(yè)審計與審計環(huán)境之間的關(guān)系具有重要的意義。

目前，關(guān)于企業(yè)審計與審計環(huán)境之關(guān)系的研究很多，大體分為兩類，一是研究審計環(huán)境如何影響企業(yè)審計，二是研究企業(yè)審計如何影響審計環(huán)境?？傮w來說，對于二者之關(guān)系尚缺乏深入系統(tǒng)的研究，還缺乏一個能融合各類審計主體的一般性的企業(yè)審計與審計環(huán)境之關(guān)系的理論框架。本文擬致力于此。

二、文獻綜述

關(guān)于企業(yè)審計與審計環(huán)境之關(guān)系的研究有兩類，一是審計環(huán)境如何影響企業(yè)審計，二是企業(yè)審計如何影響審計環(huán)境。

很多文獻研究影響企業(yè)審計的環(huán)境因素，歸納起來包括：（1）企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)及融資方式[ 2-3 ];（2）國有資產(chǎn)監(jiān)督管理體制及其改革[ 4-5 ];（3）企業(yè)管理體制及其改革[ 6 ];（4）企業(yè)競爭及經(jīng)營狀況[ 7 ];（5）國家審計理念[ 8 ];（6）企業(yè)信息化程度[ 9-10 ];（7）國家的政治體制、法律環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、科技文化環(huán)境[ 11-12 ]。

關(guān)于企業(yè)審計影響審計環(huán)境的主要是實證類研究文獻，歸納起來企業(yè)審計對其環(huán)境的影響或作用主要表現(xiàn)在：（1）預(yù)防企業(yè)違紀(jì)及職務(wù)犯罪[ 13-14 ];（2）提升企業(yè)會計信息質(zhì)量[ 15-16 ];（3）降低企業(yè)代理成本[ 17-18 ];（4）提升企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量[ 19-20 ];（5）影響企業(yè)股票價格及投資者決策[ 21-22 ];（6）促進企業(yè)績效提升[ 23-24 ];（7）促進企業(yè)投融資效率提升[ 25-26 ]。

盡管研究企業(yè)審計與其環(huán)境因素之關(guān)系的文獻很多，但總體來說，對于二者之關(guān)系尚缺乏深入系統(tǒng)的研究，關(guān)于企業(yè)審計與審計環(huán)境之間的關(guān)系，還是缺乏一個能融合各類審計主體的一般性的理論框架。

三、理論框架

本文的目的是在現(xiàn)有文獻的基礎(chǔ)上，提出一個關(guān)于企業(yè)審計與審計環(huán)境之關(guān)系的理論框架，為此主要討論兩個問題，一是審計環(huán)境如何影響企業(yè)審計，二是企業(yè)審計如何影響審計環(huán)境。

（一）審計環(huán)境如何影響企業(yè)審計

根據(jù)系統(tǒng)論理論，系統(tǒng)有不同的層級和視角，所以，對企業(yè)審計也可以從不同的層級和視角來考察，一個審計項目可以作為一個系統(tǒng)，一個審計小組也可以作為一個系統(tǒng)，審計機構(gòu)內(nèi)部專門負責(zé)企業(yè)審計的審計部門還可以作為一個系統(tǒng)，不同的系統(tǒng)選擇，系統(tǒng)環(huán)境當(dāng)然也就不同。本文的定位是基本理論框架，所以，選擇由企業(yè)審計基本要素組成的企業(yè)審計系統(tǒng)作為考察對象，分別分析審計環(huán)境對企業(yè)審計各基本要素的影響。

1.審計環(huán)境對企業(yè)審計本質(zhì)的影響

不同的審計環(huán)境下，企業(yè)審計現(xiàn)象呈現(xiàn)較大差異，由于企業(yè)審計現(xiàn)象的差異，人們對企業(yè)審計本質(zhì)認知也會存在差異。例如，國有企業(yè)不多的國家，企業(yè)外部審計主要由民間審計來實施，而在國有企業(yè)較多的國家，政府審計機關(guān)在國有企業(yè)審計中發(fā)揮很大的作用。在前一種情形下，對企業(yè)審計本質(zhì)的認知可能更加偏向于從民間審計的角度來認知企業(yè)審計;在后一種情形下，對企業(yè)審計本質(zhì)的認知就可能帶有政府審計的成分。又如，不同的審計環(huán)境下，企業(yè)審計內(nèi)容不同：有的環(huán)境下，企業(yè)審計內(nèi)容主要是報表審計;在另外一些環(huán)境下，企業(yè)審計內(nèi)容主要是合規(guī)審計。這些不同的審計現(xiàn)象也會影響人們對企業(yè)審計本質(zhì)的認知。在前一種環(huán)境下，更有可能從報表審計的角度來認知企業(yè)審計，而在后一種環(huán)境下，則更有可能從合規(guī)審計的角度來認知企業(yè)審計。

2.審計環(huán)境對企業(yè)審計需求的影響

企業(yè)類資源委托代理關(guān)系中，為了治理代理人的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會推動建立針對代理人的企業(yè)審計制度。從邏輯上來說，審計環(huán)境有兩個路徑來影響企業(yè)審計需求，一是影響委托人的審計需求強烈程度，二是影響代理人代理問題和次優(yōu)問題的嚴(yán)重程度。就委托人的審計需求強烈程度來說，企業(yè)的所有權(quán)性質(zhì)不同，會影響其股東對代理人代理問題和次優(yōu)問題的容忍程度，進而影響其審計需求強烈程度。例如，國有企業(yè)股東對代理人代理問題和次優(yōu)問題的容忍程度可能高于非國有企業(yè)股東，由此會影響審計需求的強烈程度。就代理人代理問題和次優(yōu)問題的嚴(yán)重程度來說，不同的審計環(huán)境，代理人的激勵不相容程度不同、信息不對稱程度不同、環(huán)境不確定性不同、代理人所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元的治理狀況不同，這些都可能會影響代理人發(fā)生代理問題和次優(yōu)問題的動力和機會，從而影響這些問題的嚴(yán)重程度，如果超出委托人的可容忍程度，就會產(chǎn)生審計需求。

3.審計環(huán)境對企業(yè)審計主體的影響

從邏輯上來說，審計環(huán)境對企業(yè)審計主體的影響有兩個路徑。第一，根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計主體選擇是資源類委托代理關(guān)系中委托人的權(quán)利[ 27 ]，不同的環(huán)境下，企業(yè)賴以形成的資源類委托代理關(guān)系不同，從而具有不同的委托人，這種委托人的不同會導(dǎo)致企業(yè)審計主體的不同。例如，國有企業(yè)依賴國有資源委托代理關(guān)系，而私營企業(yè)則不依賴國有資源委托代理關(guān)系，這兩種情形下的委托人不同，導(dǎo)致企業(yè)審計的審計主體不同。第二，不同的審計環(huán)境下，民間審計的發(fā)展?fàn)顩r不同，在民間審計發(fā)展水平較高的環(huán)境下，政府審計和內(nèi)部審計的許多企業(yè)審計業(yè)務(wù)可以外包民間審計機構(gòu)，而在民間審計發(fā)展水平不高的環(huán)境下，這種審計業(yè)務(wù)外包就難以發(fā)生。

4.審計環(huán)境對企業(yè)審計客體的影響

根據(jù)經(jīng)典審計理論，形成企業(yè)的資源類委托代理關(guān)系中，所有的代理人都是可能的企業(yè)審計客體[ 27 ]，但是，不同的審計環(huán)境會影響企業(yè)審計客體的具體選擇。在需要開展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計的環(huán)境中，企業(yè)審計客體既可以是企業(yè)，也可以是領(lǐng)導(dǎo)這個企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)干部，還可以是企業(yè)內(nèi)部的組織單元或領(lǐng)導(dǎo)這個組織單元的負責(zé)人;在可以開展專項審計調(diào)查的環(huán)境下，并不是以單個企業(yè)為審計客體，而是以某些具有共同特征的企業(yè)群作為審計客體;企業(yè)業(yè)務(wù)經(jīng)營的地理分布會影響企業(yè)審計客體的選擇，在多地區(qū)經(jīng)營的情形下，可以按地區(qū)形成不同的審計客體，而不是以整個企業(yè)作為一個審計客體。

5.審計環(huán)境對企業(yè)審計內(nèi)容的影響

審計環(huán)境從多個路徑來影響企業(yè)審計內(nèi)容，第一，不同的審計環(huán)境下，代理人在履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中出現(xiàn)的代理問題和次優(yōu)問題的類型不同，各類問題的嚴(yán)重程度也不同，正是這些不同，可能導(dǎo)致企業(yè)審計要關(guān)注的審計主題不同，從而審計業(yè)務(wù)類型不同。例如，有的環(huán)境下，企業(yè)合規(guī)審計是最重要的審計業(yè)務(wù)，而在另外的環(huán)境下，企業(yè)績效審計或企業(yè)制度審計可能是最重要的審計業(yè)務(wù)。第二，不同的審計環(huán)境下，委托人對不同的代理問題和次優(yōu)問題的容忍程度不同，從而對不同審計主題的審計需求程度不同，進而會導(dǎo)致不同審計業(yè)務(wù)類型的重要性不同。有的委托人主要關(guān)注代理人是否存在違規(guī)行為，有的委托人主要關(guān)注信息是否虛假，還有的委托人關(guān)注企業(yè)績效究竟如何。上述這些不同，可能會導(dǎo)致不同審計業(yè)務(wù)類型的重要性不同。第三，不同的審計環(huán)境下，審計機構(gòu)的審計理念不同，有的審計機構(gòu)看重審計的反腐敗功能，而有的審計機構(gòu)則看重審計以經(jīng)管責(zé)任履行情況的鑒證、評價和監(jiān)督功能，正是這些審計理念的不同，導(dǎo)致審計機構(gòu)對不同審計主題的關(guān)注不同，從而不同審計業(yè)務(wù)類型的重要性不同。

6.審計環(huán)境對企業(yè)審計目標(biāo)的影響

根據(jù)經(jīng)典審計理論，審計目標(biāo)包括終極目標(biāo)和直接目標(biāo)，前者是委托人的目標(biāo)，后者是審計機構(gòu)的目標(biāo)[ 27 ]。不同的審計環(huán)境下，企業(yè)審計的終極目標(biāo)和直接目標(biāo)都可能不同。在某些審計環(huán)境下，委托人希望通過企業(yè)審計來抑制的代理問題和次優(yōu)問題的類型可能不同，從而導(dǎo)致其終極審計目標(biāo)不同。例如，有的環(huán)境下委托人希望通過企業(yè)審計來抑制信息虛假，另外一些環(huán)境下可能希望通過審計來抑制違規(guī)行為，還有的環(huán)境下委托人可能希望通過企業(yè)審計來抑制企業(yè)制度缺陷。由于企業(yè)審計直接目標(biāo)要服務(wù)于終極目標(biāo)，企業(yè)審計終極目標(biāo)的上述差異，必然導(dǎo)致企業(yè)審計直接目標(biāo)的差異。當(dāng)然，也存在這種審計環(huán)境，就是作為企業(yè)資本投資者的委托人并沒有清晰的企業(yè)審計目標(biāo)，在這種情形下，審計機構(gòu)的直接目標(biāo)就可能飄浮否定。所以，終極目標(biāo)是否清晰也會影響直接目標(biāo)是否清晰，終極目標(biāo)的變化也會導(dǎo)致企業(yè)目標(biāo)的變化，而終極目標(biāo)的清晰程度及其變化是由環(huán)境因素所決定的。

7.審計環(huán)境對企業(yè)審計方法的影響

審計環(huán)境從兩個路徑影響企業(yè)審計方法。第一，在不同的環(huán)境下，審計載體狀況不同。有的審計載體可以從兩個維度來考察，一是載體類型，電子載體、紙質(zhì)載體、實物載體都可能成為審計載體，二是審計載體的系統(tǒng)化狀況;有的載體是系統(tǒng)化且有支撐材料、形成信息鏈;有的載體則沒有系統(tǒng)化或沒有支撐材料。不同的審計載體類型及不同的審計載體狀況，都會影響審計取證的思路和具體的技術(shù)方法。第二，在不同的環(huán)境下，審計人員可以采用的審計手段不同，算盤、計算器、計算機、互聯(lián)網(wǎng)、云技術(shù)等都是不同的審計手段，這種不同的手段都是審計環(huán)境的產(chǎn)物，在不同的時代，這些手段的可用性不同，從而審計手段也不同。

8.審計環(huán)境對企業(yè)審計結(jié)果應(yīng)用的影響

審計環(huán)境通過多個路徑影響企業(yè)審計結(jié)果的應(yīng)用。第一，在不同的法制環(huán)境下，對企業(yè)審計發(fā)現(xiàn)的信息虛假、行為違規(guī)及制度缺陷等問題的容忍程度不同，有的環(huán)境下審計所發(fā)現(xiàn)問題的責(zé)任人可能會受到嚴(yán)格的責(zé)任追究，而在另外的環(huán)境下可能就會大事化小，甚至不了了之。第二，不同的審計環(huán)境下，企業(yè)審計結(jié)果的應(yīng)用安排不同，有的環(huán)境下可能授權(quán)審計機構(gòu)直接對責(zé)任者進行處理處罰，而另外一些環(huán)境下可能審計機構(gòu)只能調(diào)查清楚問題，并未獲得直接進行處理處罰的授權(quán)，審計力的不同配置，會影響審計結(jié)果應(yīng)用。第三，不同的審計環(huán)境下，相關(guān)主體應(yīng)用審計結(jié)果的意愿不同，有的環(huán)境下包括委托人在內(nèi)的相關(guān)主體對審計結(jié)果的應(yīng)用可能都沒有真正的意愿，在這種環(huán)境下審計結(jié)果應(yīng)用可能是應(yīng)付了事，而在另外的環(huán)境下相關(guān)主體可能非常重視審計結(jié)果的應(yīng)用，審計結(jié)果就能得到良好的應(yīng)用。

（二）企業(yè)審計如何影響審計環(huán)境

以上分析了審計環(huán)境對企業(yè)審計的影響，接下來分析企業(yè)審計對審計環(huán)境的影響。從某種意義來說，如果企業(yè)審計不能作用于審計環(huán)境，則企業(yè)審計就成了為審計而審計，企業(yè)審計也就沒有社會價值了。所以，企業(yè)審計作用于審計環(huán)境正是企業(yè)審計價值之實現(xiàn)的表現(xiàn)。這種作用的發(fā)生是基于企業(yè)審計結(jié)果的應(yīng)用，沒有審計結(jié)果的應(yīng)用，就沒有審計作用的發(fā)揮，也就沒有審計價值之實現(xiàn)。一般來說，企業(yè)審計業(yè)務(wù)類型包括企業(yè)報表審計、企業(yè)績效審計、企業(yè)合規(guī)審計、企業(yè)制度審計以及企業(yè)綜合審計，這些不同的審計業(yè)務(wù)有不同的審計結(jié)果，這些審計結(jié)果的應(yīng)用對審計環(huán)境的影響當(dāng)然也不同。根據(jù)經(jīng)典審計理論，從審計結(jié)果發(fā)揮作用的路徑來說，主要有揭示路徑、抵御路徑和威懾路徑[ 28 ]，企業(yè)審計結(jié)果發(fā)揮作用的路徑也不例外，同樣是上述三個路徑。將企業(yè)審計業(yè)務(wù)類型和審計結(jié)果應(yīng)用發(fā)揮作用的路徑結(jié)合起來，企業(yè)審計影響審計環(huán)境的路徑如表1所示。

各種不同的審計業(yè)務(wù)類型會產(chǎn)生不同的審計結(jié)果，這些不同的審計結(jié)果對揭示路徑、抵御路徑和威懾路徑的依賴程度也不同。在揭示路徑中，有的審計結(jié)果只能提交審計報告，并不對外公告審計結(jié)果，而有的審計結(jié)果可以對外公告，這些不同的情形下，揭示路徑的作用不同。在抵御路徑主要表現(xiàn)為體制、機制、制度的完善，制度審計是專門針對制度缺陷的，這種審計業(yè)務(wù)的審計結(jié)果主要是發(fā)現(xiàn)的制度缺陷及整改建議，對抵御路徑最為依賴;其他各類審計業(yè)務(wù)如果提出了完善體制、機制、制度的建議，也依賴抵御路徑，但這些審計業(yè)務(wù)還有其他的審計結(jié)果，而這些審計結(jié)果的應(yīng)用并不依賴抵御路徑。威懾路徑發(fā)揮作用有兩個途徑：一是通過處理處罰來發(fā)揮威懾作用，很顯然，不同的審計結(jié)果在責(zé)任可追究方面具有差異，有的審計結(jié)果便于追究個人責(zé)任，而另外的一些審計結(jié)果可能難以追究個人的責(zé)任，所以，不同的審計結(jié)果在這個途徑的威懾作用方面有差異;二是通過揭露問題來發(fā)揮威懾作用，如果揭示機制具有較高的水平，對代理人履行其企業(yè)類經(jīng)管責(zé)任中存在的、有一定重要性的代理問題和次優(yōu)問題都能以合理保證揭示出來，則代理人在履行其經(jīng)管責(zé)任時會更加謹(jǐn)慎，因為代理人知道如果存在代理問題和次優(yōu)問題，很有可能在審計時會被發(fā)現(xiàn)，為避免發(fā)現(xiàn)后的負面后果，干脆事先就不要發(fā)生這些問題，這就發(fā)揮了威懾作用。

四、結(jié)論和啟示

企業(yè)審計環(huán)境是不屬于企業(yè)審計但影響企業(yè)審計產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，企業(yè)審計與其環(huán)境之間存在相互影響的交換關(guān)系，從理論上厘清企業(yè)審計與審計環(huán)境之間的關(guān)系對科學(xué)地建構(gòu)企業(yè)審計制度具有重要的意義。本文在現(xiàn)有文獻的基礎(chǔ)上，提出一個融合各類審計主體的一般性的企業(yè)審計與審計環(huán)境之關(guān)系的理論框架。

企業(yè)審計環(huán)境是不屬于企業(yè)審計但影響企業(yè)審計產(chǎn)生、存在和發(fā)展的因素，企業(yè)審計與審計環(huán)境之間存在相互影響的關(guān)系，不同的審計環(huán)境對企業(yè)審計本質(zhì)、企業(yè)審計需求、企業(yè)審計主體、企業(yè)審計客體、企業(yè)審計內(nèi)容、企業(yè)審計目標(biāo)、企業(yè)審計方法、企業(yè)審計結(jié)果應(yīng)用這些基本要素都有影響;企業(yè)審計對審計環(huán)境的影響是通過企業(yè)審計結(jié)果應(yīng)用而產(chǎn)生的，企業(yè)報表審計、企業(yè)績效審計、企業(yè)合規(guī)審計、企業(yè)制度審計及企業(yè)綜合審計有不同的審計結(jié)果，這些審計結(jié)果通過揭示路徑、抵御路徑和威懾路徑對審計環(huán)境產(chǎn)生不同的影響。

本文的研究看似理論探討，然則有豐富的實踐價值。一方面，企業(yè)審計必須適應(yīng)其特定的審計環(huán)境，不適應(yīng)審計環(huán)境的企業(yè)審計難以發(fā)揮作用，所以，中國的企業(yè)審計必須基于中國的企業(yè)審計環(huán)境，特別是國有企業(yè)的數(shù)量和體量，脫離中國環(huán)境的企業(yè)審計制度難以在中國有效地發(fā)揮作用。當(dāng)然，這并不排除借鑒其他國家的有效經(jīng)驗。另一方面，企業(yè)審計必須作用于環(huán)境，也就是說，企業(yè)審計結(jié)果能得到有效應(yīng)用并發(fā)揮作用。如果企業(yè)審計結(jié)果不能應(yīng)用，或者是雖有應(yīng)用但不能產(chǎn)生效果，則這種企業(yè)審計并沒有什么價值，從某種意義上來說，是為審計而審計，是審計資源的浪費。

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