稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)研究*
——基于倫理視域的觀察與思考

◆姚軒鴿 ◆龐 磊

內(nèi)容提要：現(xiàn)行世界銀行稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)盡管具有開創(chuàng)性、簡潔化與便于量化等優(yōu)點(diǎn)，但也存在所認(rèn)定稅收營商環(huán)境影響要素范圍狹小、標(biāo)準(zhǔn)淺表化、簡單化、責(zé)任主體太過局限等缺陷。優(yōu)良先進(jìn)的稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有助增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量，既符合自由、法治、限度與公正之根本道德原則，也符合誠信、節(jié)儉與便利等重要道德原則。

稅收營商環(huán)境作為營商環(huán)境的重要構(gòu)成部分，總是直接或間接地影響納稅人創(chuàng)獲財(cái)富活動(dòng)的原動(dòng)力與首創(chuàng)精神，進(jìn)而影響納稅人在市場(chǎng)上生存與發(fā)展的競爭力，最終與國民美好生活需求的滿足緊密相關(guān)。據(jù)世界銀行的研究報(bào)告表明，良好的營商環(huán)境會(huì)使投資率增長0.3%，GDP增長率增加0.36%，而且有助于有效吸引企業(yè)投資，吸引眾多高端要素資源流向與集聚。因?yàn)椤耙丶塾欣谛纬梢?guī)模經(jīng)濟(jì)，進(jìn)而促進(jìn)產(chǎn)出增加”。①[英]馬歇爾：《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》（上卷），朱志泰譯，北京：商務(wù)印書館，1965年版。同理，稅收營商環(huán)境優(yōu)化也有助于提升納稅人創(chuàng)獲財(cái)富活動(dòng)的原動(dòng)力與首創(chuàng)精神，增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量。問題或在于，怎樣的稅收營商環(huán)境才是優(yōu)良先進(jìn)的，既能夠激發(fā)和促進(jìn)納稅人創(chuàng)獲財(cái)富的積極性與主動(dòng)性，同時(shí)又能夠最大限度地促進(jìn)國民美好生活需求的滿足？基于此問，本文重在探討稅收營商環(huán)境的內(nèi)涵、評(píng)價(jià)現(xiàn)行稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)體系的得失優(yōu)劣，并從倫理視域切入，提出建構(gòu)優(yōu)良稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的原則。

一、“稅收營商環(huán)境”的內(nèi)涵與本質(zhì)

要評(píng)價(jià)現(xiàn)行稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)之優(yōu)劣，首先必須弄清楚“稅收營商環(huán)境”的內(nèi)涵與本質(zhì)。

關(guān)于“稅收營商環(huán)境”的內(nèi)涵，已有研究成果可資借鑒。張景華認(rèn)為：“作為營商環(huán)境的重要組成部分，納稅營商環(huán)境是影響企業(yè)遵從稅法規(guī)定、合理納稅的稅收制度安排，對(duì)市場(chǎng)主體的投資與決策、經(jīng)濟(jì)增長及產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)具有重要影響”。②張景華：《全球化視角下中國企業(yè)納稅營商環(huán)境的優(yōu)化》，《經(jīng)濟(jì)學(xué)家》，2018年第2期。從世界銀行的優(yōu)化營商環(huán)境評(píng)測(cè)11類指標(biāo)來看，認(rèn)為納稅指標(biāo)“反映的就是稅收營商環(huán)境，包括影響企業(yè)創(chuàng)辦經(jīng)營發(fā)展的一國（地區(qū)）整體稅務(wù)環(huán)境因素，企業(yè)必須繳納的各種稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，等等”。③易永英：《對(duì)外開放需更加優(yōu)化稅收營商環(huán)境》，《證券時(shí)報(bào)》，2018年4月16日，第A02版。毋庸諱言，上述兩種界定存在的共同問題是：將“稅收營商環(huán)境”等同于“納稅營商環(huán)境”，有意無意地縮小了“稅收營商環(huán)境”的內(nèi)涵。而王紹樂和劉中虎認(rèn)為：“稅收營商環(huán)境是指對(duì)企業(yè)遵從稅法規(guī)定、合理納稅存在影響的相關(guān)環(huán)境條件，‘不良的稅收營商環(huán)境會(huì)使稅法的遵從度降低’”。①王紹樂，劉中虎：《中國稅務(wù)營商環(huán)境測(cè)度研究》，《廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》，2014年第3期。盡管其有限地?cái)U(kuò)大了“稅收營商環(huán)境”的內(nèi)涵，但也存在一個(gè)狹隘理解其內(nèi)涵的缺憾。因?yàn)椤岸愂諣I商環(huán)境”不僅包括影響法人納稅人稅法遵從度的內(nèi)容，也應(yīng)包括影響自然人稅法遵從度的內(nèi)容。同時(shí)，也應(yīng)包含稅制、稅法與“稅德”優(yōu)劣等要素對(duì)“稅收營商環(huán)境”的影響，諸如稅權(quán)、預(yù)算權(quán)之暴力強(qiáng)制與行政強(qiáng)制力量大小，輿論與教育兩種非權(quán)力力量大小等要素之影響。

因此，從倫理視域觀之，所謂“稅收營商環(huán)境”，狹義是指影響財(cái)富創(chuàng)獲主體創(chuàng)業(yè)動(dòng)力與首創(chuàng)精神的所有稅法要素，諸如稅法、執(zhí)法方式、司法機(jī)制優(yōu)劣和運(yùn)行狀況等。廣義“稅收營商環(huán)境”是指影響財(cái)富創(chuàng)獲主體創(chuàng)業(yè)動(dòng)力與首創(chuàng)精神的稅制（稅德與稅法）要素，既包括稅法、執(zhí)法方式、司法機(jī)制優(yōu)劣和運(yùn)行狀況，也包括稅德體系、稅德培養(yǎng)機(jī)制和運(yùn)行狀況等。一句話，“稅收營商環(huán)境”是指影響財(cái)富創(chuàng)獲主體創(chuàng)業(yè)動(dòng)力與首創(chuàng)精神的稅制（稅德與稅法）、征管、司法機(jī)制等規(guī)范體系之優(yōu)劣，以及運(yùn)行效率之高低等要素。

具體說，稅收營商環(huán)境影響要素可圖1所示：

圖1 稅收營商環(huán)境影響要素

上圖告訴我們，影響稅收營商環(huán)境的直接要素至少由征管方式（主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法、納稅服務(wù)等質(zhì)量與效率要素）、涉稅司法機(jī)制（納稅人權(quán)利司法保護(hù)機(jī)制的有效性等要素）、稅法體系的優(yōu)劣（稅法體系完備程度、法治體系健全程度、特別是稅權(quán)合法性及監(jiān)督制約的有效性等要素）、稅德體系之優(yōu)劣（有助于全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量的增進(jìn)、符合自由法治民主與公正平等道德價(jià)值觀等要素）“四大”綜合要素構(gòu)成。就其本質(zhì)而言，“稅收營商環(huán)境”優(yōu)化不僅在于激發(fā)財(cái)富創(chuàng)獲者的創(chuàng)業(yè)動(dòng)力與首創(chuàng)精神，增強(qiáng)納稅人生存與發(fā)展的競爭力，終極說來，和其他社會(huì)治理制度一樣，“稅收營商環(huán)境”優(yōu)化，最終在于增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民的福祉總量，即：這是全社會(huì)共同的公共責(zé)任，至少稅務(wù)系統(tǒng)不是唯一的責(zé)任主體?！岸愂諣I商環(huán)境”優(yōu)化的直接目的在于協(xié)調(diào)好征納之間、征稅人之間、納稅人之間的權(quán)利與義務(wù)之間的利害關(guān)系。邏輯上，也只有從這個(gè)視域，在這個(gè)層面上理解“稅收營商環(huán)境”優(yōu)化的價(jià)值和意義，或能真正構(gòu)建優(yōu)良的稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)體系，并引導(dǎo)和推進(jìn)“稅收營商環(huán)境”全面優(yōu)化。

需要強(qiáng)調(diào)的是，稅收營商環(huán)境盡管只是“營商環(huán)境”的構(gòu)成部分，但卻是十分重要的組成部分。它不僅影響稅收系統(tǒng)運(yùn)行狀態(tài)，而且會(huì)通過影響“用稅”系統(tǒng)的運(yùn)轉(zhuǎn)狀態(tài)，反作用于稅收營商環(huán)境的優(yōu)化。因?yàn)?，“用稅”質(zhì)量和效率，直接關(guān)系征納權(quán)利與義務(wù)關(guān)系的公正與平等，影響一個(gè)國家和地區(qū)稅收治理體系的運(yùn)行質(zhì)量與效率。

二、現(xiàn)行“稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”及其優(yōu)劣

（一）現(xiàn)行“稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”內(nèi)涵

現(xiàn)行“稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”，采用的是世界銀行的“三個(gè)指標(biāo)”評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，即“三要素說”，主要由納稅次數(shù)、納稅時(shí)間（小時(shí)/年）和稅費(fèi)水平（稅費(fèi)額/稅前利潤）等三個(gè)指標(biāo)構(gòu)成。三個(gè)指標(biāo)得分越高，表明稅收營商環(huán)境越好。①鄭開如：《關(guān)于稅務(wù)部門“放管服”改革與稅收營商環(huán)境建設(shè)的若干思考》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》，2018年第1期。當(dāng)然，也有“四要素說”，主張由納稅數(shù)目（Payments）、納稅時(shí)間(Time to Comply)、總稅率（Total Tax Rate）與報(bào)稅后指標(biāo)（Post-filing Index）四個(gè)指標(biāo)構(gòu)成。具體操作方式是：這些指標(biāo)按一定權(quán)重加總后，作為一國(地區(qū))的稅務(wù)營商環(huán)境總體水平的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。②羅 秦：《稅務(wù)營商環(huán)境的國際經(jīng)驗(yàn)比較與借鑒》，《稅務(wù)研究》，2017年第11期?！凹{稅數(shù)目”是指企業(yè)繳納的各種稅費(fèi)的數(shù)量，包括非由企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的消費(fèi)稅(增值稅、銷售稅或其他貨物勞務(wù)稅)及雇員承擔(dān)的勞動(dòng)力稅；“納稅時(shí)間”是指一年里準(zhǔn)備納稅資料、填寫納稅申報(bào)表和支付稅款的時(shí)間，以小時(shí)為單位記錄；“總稅率”等于稅費(fèi)總額與商業(yè)利潤的比值；“報(bào)稅后指標(biāo)”是2017年報(bào)告新增的內(nèi)容，包括增值稅出口退稅、稅務(wù)審計(jì)和行政稅務(wù)上訴等，涵蓋報(bào)稅后的流程。

毋庸置疑，不論是“三要素說”，還是“四要素說”，都因?yàn)楹啙崱⒈阌诓僮骱土炕行Т龠M(jìn)了世界各國、各地稅收營商環(huán)境的優(yōu)化，間接提升了納稅人創(chuàng)獲財(cái)富活動(dòng)的效率，增進(jìn)了國民的福祉總量，在一定程度上滿足了部分國民美好生活的需求，其作用不可抹殺和忽視，但其缺憾同樣不可忽視和無視。

（二）現(xiàn)行“稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”缺憾

固然，“三要素說”和“四要素說”可大致反映一個(gè)國家和地區(qū)稅收營商環(huán)境的狀況，但從科學(xué)、完美、完備的角度看，現(xiàn)行“稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”尚存在不少亟待優(yōu)化和完善的地方，如果能在發(fā)揮現(xiàn)行“稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”簡潔高效、便于量化等優(yōu)點(diǎn)的同時(shí)，再配合以更符合社會(huì)主義核心價(jià)值觀的優(yōu)良評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建，或能將“稅收營商環(huán)境”優(yōu)化提升、推進(jìn)到一個(gè)新的位階和境界，真正發(fā)揮激活納稅人創(chuàng)獲財(cái)富原動(dòng)力與首創(chuàng)精神的作用。

關(guān)于現(xiàn)行“稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”存在的缺陷，婁成武認(rèn)為：“各指標(biāo)代表的經(jīng)濟(jì)社會(huì)效應(yīng)差異大，未充分考慮不同經(jīng)濟(jì)體的現(xiàn)實(shí)國情；忽視政府監(jiān)管的積極面，政府有效的干預(yù)有時(shí)是必須的；對(duì)政府監(jiān)管的質(zhì)量重視不夠，監(jiān)管環(huán)節(jié)除了手續(xù)、時(shí)間、成本還有質(zhì)量維度更為重要；未顧及到在不同發(fā)展階段的經(jīng)濟(jì)體中監(jiān)管的差異性以及積極影響。此外，世界銀行評(píng)估的數(shù)據(jù)來源渠道也存在多渠道、數(shù)據(jù)不實(shí)的問題?！雹蹔涑晌洌骸痘谑袌?chǎng)主體主觀感知的營商環(huán)境評(píng)估框架構(gòu)建——兼評(píng)世界銀行營商環(huán)境評(píng)估模式》，《當(dāng)代經(jīng)濟(jì)管理》，2018年第6期。也有學(xué)者認(rèn)為，世界銀行的稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)本身存在一定的傾向性，評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)選擇的樣品不科學(xué)、刻板，以及對(duì)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型調(diào)整期造成的誤解原因不了解等不足。④董 彪，李仁玉：《我國法治化國際化營商環(huán)境建設(shè)研究——基于＜營商環(huán)境報(bào)告＞的分析》，《商業(yè)經(jīng)濟(jì)研究》，2016年第13期。王紹樂和劉中虎則認(rèn)為，現(xiàn)行評(píng)價(jià)指標(biāo)體系存在“范圍有限、企業(yè)假定前提過多、采集對(duì)象范圍偏窄等”缺陷。⑤⑥王紹樂，劉中虎：《中國稅務(wù)營商環(huán)境測(cè)度研究》，《廣東財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)》，2014年第3期。羅秦也持同論：其“納稅指標(biāo)的采集、計(jì)算及應(yīng)用都存在一些明顯局限。比如：企業(yè)假定前提過多、納稅指標(biāo)的種類有限、幾個(gè)納稅指標(biāo)僅是簡單加總、采集對(duì)象范圍偏窄、稅后流程指標(biāo)不易監(jiān)測(cè)等，尚不能全面充分地反映一國特別是中國這樣的發(fā)展中國家的稅務(wù)營商環(huán)境的真實(shí)情況，其指標(biāo)體系的科學(xué)性和合理性都值得商榷，需要有選擇地加以利用?！雹?/p>

筆者以為，現(xiàn)行“稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”有待完善的地方主要有以下幾點(diǎn)：

第一，現(xiàn)行“稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”認(rèn)定的反映和影響稅收營商環(huán)境要素的范圍狹小。即僅僅將納稅次數(shù)、納稅時(shí)間（小時(shí)/年）和稅費(fèi)水平三項(xiàng)，或者將納稅數(shù)目、納稅時(shí)間、總稅率與報(bào)稅后指標(biāo)這“四項(xiàng)”認(rèn)定為反映和影響“稅收營商環(huán)境”的要素，并作為評(píng)價(jià)的主要標(biāo)準(zhǔn)。無疑，這樣的認(rèn)定與錨定，有意無意地忽視和遮蔽了稅制優(yōu)劣、稅法合法性等根本要素在“稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”體系中的權(quán)重地位與作用，以及“稅德”要素，諸如稅收輿論和教育要素在“稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”體系中的重要作用，還有征管方式、涉稅司法機(jī)制等要素在“稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”體系中的重要作用，等等?；蛘蛉绱耍袑＜艺J(rèn)為：“世界銀行選擇的指標(biāo)涉及范圍有限，不足以體現(xiàn)稅收治理對(duì)營商環(huán)境的全面影響?！苯ㄗh從稅收法治、稅收征管效率、納稅成本和稅收滿意度等四個(gè)互相聯(lián)系、互相影響的一級(jí)指標(biāo)著手，并根據(jù)客觀指標(biāo)和主觀指標(biāo)相結(jié)合的原則建立一系列二級(jí)指標(biāo)。①葛玉御：《稅收“放管服”改善營商環(huán)境的路徑研究》，《稅務(wù)研究》，2017年第11期。

第二，現(xiàn)行“稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”雖然有簡潔、便于操作和量化等優(yōu)點(diǎn)，但也存在淺表化、簡單化等不足。因?yàn)橛绊憽岸愂諣I商環(huán)境”的深層、根本、核心要素并不局限于世界銀行的“三要素”或“四要素”。比如稅率的高低或稅負(fù)的輕重，盡管可以反映一個(gè)稅制的征管深度，但卻不是根本的和唯一的。道理很簡單，稅率高低和稅負(fù)輕重不是決定稅制優(yōu)劣的根本要素，納稅次數(shù)、納稅時(shí)間（小時(shí)/年）也不是，納稅數(shù)目、總稅率與報(bào)稅后指標(biāo)也不是。試想，如果一個(gè)國家或地區(qū)的稅收能“取之于民，用之于民”，而且能“用之于民之所需”，稅負(fù)高一些、納稅次數(shù)多一些、納稅時(shí)間長一些，納稅人可以忍受。即在這樣的稅收治理環(huán)境下，納稅數(shù)目即使多一些、納稅時(shí)間長一些、總稅率高一些、報(bào)稅后指標(biāo)差一些又何妨呢？相反，如果一個(gè)稅制設(shè)定的稅負(fù)再低，納稅次數(shù)再少，納稅時(shí)間再短，或者納稅數(shù)目再少，納稅時(shí)間再短，總稅率再低，報(bào)稅后指標(biāo)再優(yōu)，如果它忽視了自由、法治、限度、公正、平等、民主等根本的道德原則，豈能甩掉落后稅收營商環(huán)境的帽子！

第三，現(xiàn)行“稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”責(zé)任主體太過局限，不利于稅收營商環(huán)境優(yōu)化。因?yàn)椋凑铡叭卣f”或“四要素說”構(gòu)建“稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”，“稅收營商環(huán)境”優(yōu)化的責(zé)任主體主要是稅務(wù)系統(tǒng)。常識(shí)是，“稅收營商環(huán)境”優(yōu)化是一個(gè)系統(tǒng)工程，既有社會(huì)治理主體的責(zé)任，也有納稅人主體的個(gè)體責(zé)任；既有稅收立法者的責(zé)任，也有稅收司法的責(zé)任，至少稅務(wù)系統(tǒng)僅是責(zé)任主體之一。直言之，“稅收營商環(huán)境”優(yōu)化絕不是稅務(wù)系統(tǒng)一家能夠和必須承擔(dān)的責(zé)任，需要全社會(huì)的共同努力和推動(dòng)。

三、倫理視域稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)體系構(gòu)想

鑒于上述認(rèn)識(shí)，筆者以為，基于倫理價(jià)值取向，優(yōu)良稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)有如下要義：

（一）終極標(biāo)準(zhǔn)：增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量

終極評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，也即評(píng)價(jià)一個(gè)稅收營商環(huán)境優(yōu)劣的最后評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。終極評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)存在的價(jià)值和意義在于，它是稅收營商環(huán)境各級(jí)標(biāo)準(zhǔn)之間發(fā)生沖突時(shí)最后的裁定標(biāo)準(zhǔn)。這個(gè)終極標(biāo)準(zhǔn)的總體要求是：稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)制定和優(yōu)化實(shí)踐，應(yīng)有助于增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國民的福祉總量。而這一終極標(biāo)準(zhǔn)的當(dāng)下表述是：“中國特色社會(huì)主義進(jìn)入了新時(shí)代，我國社會(huì)主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾”，②何星亮：《不斷滿足人民日益增長的美好生活需要》，《人民日?qǐng)?bào)》，2017年11月14日。因此，稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)制定和優(yōu)化要有助于“人民美好生活需求的滿足”。具體表現(xiàn)為兩個(gè)終極分標(biāo)準(zhǔn)：一是在涉稅主體之間的利益尚未發(fā)生根本性沖突，且可以兩全的情境下，稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)制定和優(yōu)化應(yīng)符合或遵從“不傷一人地增進(jìn)所有人利益”之“帕累托最優(yōu)原則”。二是在涉稅主體之間的利益發(fā)生了根本性沖突，且不可以兩全的情境下，稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)制定和優(yōu)化應(yīng)符合或遵從“最大多數(shù)人的最大利益原則”。前者屬于一般，后者屬于特殊，前者優(yōu)先于后者。

這意味著，一切稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)制定和優(yōu)化的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，都必須有助于全社會(huì)和每個(gè)國民福祉總量的增進(jìn)，有助于“人民日益增長的美好生活需要”的滿足。正如依據(jù)馬斯洛理論可知道的，稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)制定和優(yōu)化，應(yīng)有助于全社會(huì)和每個(gè)國民物質(zhì)類的低級(jí)需要、社會(huì)類的中級(jí)需要、精神類的高級(jí)需要之滿足。①Abraham H.Maslow：Motivation and Personality(Second Edition),New York: Harper & Row Publishers,1970.顯而易見，這是判定一切稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)之優(yōu)劣、優(yōu)化效果之得失大小的終極標(biāo)準(zhǔn)，也是稅收營商環(huán)境優(yōu)化的終極價(jià)值導(dǎo)向與最高境界。

（二）最高標(biāo)準(zhǔn)：自由、法治與限度

評(píng)價(jià)稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及其優(yōu)化舉措得失的最高標(biāo)準(zhǔn)有平等、法治、限度以及民主等。這是因?yàn)?，一切社?huì)制度及其標(biāo)準(zhǔn)，都應(yīng)以人為本，以滿足“人民日益增長的美好生活需要”為圭臬。因此，一切稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建及其優(yōu)化措施，都應(yīng)該以此為最高判定標(biāo)準(zhǔn)。即一切稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的制定，都應(yīng)與納稅人充分協(xié)商溝通，未經(jīng)納稅人同意不得頒布實(shí)施。

具體說，要實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，需要所有稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)：（1）其制定要征得全體納稅人的同意，充分體現(xiàn)納稅人的真實(shí)意愿，即要遵從民主道德原則；（2）其制定要體現(xiàn)平等原則，即標(biāo)準(zhǔn)面前要人人平等，不能厚此薄彼，內(nèi)外不一，東西有別，南北各表等；（3）其制定要體現(xiàn)法治原則。既要注意稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的法定，更應(yīng)體現(xiàn)稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)本身的公正性；（4）其制定應(yīng)遵循限度原則。在熊彼特看來，就是因?yàn)椤白舛惐旧碛衅洳蝗萦庠降慕缦?。?dāng)國家產(chǎn)生異化，逾越了租稅的界限，則租稅國家將失去存立基礎(chǔ)。越過了課稅的界限，政府所每多一分的增稅，所象征者，并非每多一分的稅收，反而只是生產(chǎn)力的減損一分?！雹谒{(lán)元駿：《熊彼特租稅國思想與現(xiàn)代憲政國家》，臺(tái)灣大學(xué)法律學(xué)研究所碩士論文“論文摘要”，2005年，第3頁。葛克昌則認(rèn)為：“最低生活水平線，乃課稅之禁區(qū)?！雹鄹鹂瞬骸墩摷{稅人權(quán)利保障法的憲法基礎(chǔ)》，《曾華松大法官古稀祝壽論文集——論權(quán)利保護(hù)之理論與實(shí)踐》，臺(tái)北：臺(tái)灣元照出版公司，2006年版。高軍教授也持同論：因?yàn)椤岸愂账拗频幕緳?quán)利核心領(lǐng)域，是符合人性尊嚴(yán)基本生活需求之經(jīng)濟(jì)生存權(quán)，因此應(yīng)以人民可支配的剩余財(cái)產(chǎn)權(quán)，作為國家課稅權(quán)行使之對(duì)象，以符合憲法秩序下稅法之規(guī)范內(nèi)涵，并且以維持人民重新運(yùn)營經(jīng)濟(jì)生活所必須之再生利益，作為國家課稅權(quán)之憲法界限。”④高 軍：《試論納稅人稅法上的生存保障》，《廣州大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》，2009年第11期。就是說，限度原則也是稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)制定的底線，只能擴(kuò)大納稅人創(chuàng)獲財(cái)富的自由，不能壓縮納稅人創(chuàng)獲財(cái)富活動(dòng)的空間。此外，其制定尊重產(chǎn)權(quán)原則，順應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值規(guī)律；其制定應(yīng)倡導(dǎo)學(xué)術(shù)自由價(jià)值，充分解放思想。

（三）根本標(biāo)準(zhǔn)：公正與平等

優(yōu)良稅收營商環(huán)境根本標(biāo)準(zhǔn)是公正平等原則。正如亞當(dāng)·斯密所言：“與其說仁慈是社會(huì)存在的基礎(chǔ)，還不如說正義是這種基礎(chǔ)。雖然沒有仁慈之心，社會(huì)也可以存在于一種不很令人愉快的狀態(tài)之中，但是不義行為的盛行卻肯定會(huì)徹底毀掉它。”⑤[英]亞當(dāng)·斯密：《道德情操論》，焦維婭譯，北京：商務(wù)印書館，1998年版。也如當(dāng)代正義論大師羅爾斯所言，因?yàn)椤罢x的主要問題是社會(huì)的基本結(jié)構(gòu)，或更準(zhǔn)確地說，是社會(huì)主要制度分配基本權(quán)利與義務(wù)。”⑥[美]約翰·羅爾斯：《正義論》，何懷宏等譯，北京：中國社會(huì)科學(xué)出版社，1998年版。稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)體系構(gòu)建和優(yōu)化亦然。

稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)之公正平等原則意味著，凡是優(yōu)良稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)制定與優(yōu)化，都應(yīng)符合公正平等原則，有助于征納之間權(quán)利與義務(wù)的平等交換。一方面，要有助于征納之間、征稅人之間、納稅人之間基本權(quán)利與義務(wù)的完全平等分配，不能侵犯納稅人的基本權(quán)利。另一方面，則要有助于征納各主體之間非基本權(quán)利與義務(wù)的比例平等分配。毋庸置疑，凡是缺乏實(shí)質(zhì)性公正平等的稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)體系，無一例外地存在致命的缺陷。

（四）重要標(biāo)準(zhǔn)：誠信、節(jié)儉與便利

優(yōu)良稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)除上述終極、最高與根本三個(gè)核心之外，還有三個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)：誠信、節(jié)儉與便利。誠信標(biāo)準(zhǔn)意味著，征納之間應(yīng)該互信，既應(yīng)“心口一致”，更應(yīng)“言行一致”。一方面，政府稅收營商環(huán)境優(yōu)化的真實(shí)目的要與其實(shí)際思想相符合、相一致。另一方面，政府稅收營商環(huán)境優(yōu)化的舉措，必須與其優(yōu)化標(biāo)準(zhǔn)的要求一致，有法有規(guī)必依，執(zhí)法執(zhí)規(guī)必嚴(yán)，違法違規(guī)必究，且能公正公開地行使稅收營商環(huán)境優(yōu)化的各種權(quán)力，既包括暴力強(qiáng)制與行政強(qiáng)制的權(quán)力，也包括輿論和教育之非權(quán)力。節(jié)儉原則意味著，政府征稅應(yīng)該盡量降低成本，提高征管效率，不能為了征稅而不顧及征納成本。道理在于，征納成本的增大，本身就是對(duì)國民財(cái)富的一種浪費(fèi)，意味著對(duì)納稅人財(cái)富的揮霍，是違背財(cái)稅治理“增進(jìn)全社會(huì)與每個(gè)國民福祉總量”終極目的的。顯然，這也背離稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)優(yōu)化終極目的。便利標(biāo)準(zhǔn)由亞當(dāng)·斯密最先提出，要求政府征稅既要方便自己，也要方便納稅人。

當(dāng)然，稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)之制定，還應(yīng)包括標(biāo)準(zhǔn)制定方法與過程方面的要求，這也是十分重要而且不可忽視的。事實(shí)上，唯有惡劣落后的稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的制定可以隨意，優(yōu)良先進(jìn)的稅收營商環(huán)境評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的制定是不可隨意的，必須從征納雙方行為心理規(guī)律之“事實(shí)”出發(fā)，并經(jīng)過稅收營商環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)制定的終極目的，進(jìn)而通過稅收營商環(huán)境價(jià)值和價(jià)值判斷推導(dǎo)出來。