撥備計(jì)提中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)則的差異與協(xié)調(diào)分析

朱曼君

摘 要：撥備計(jì)提主要是對(duì)商業(yè)銀行的資產(chǎn)質(zhì)量進(jìn)行真實(shí)反映，并進(jìn)一步推動(dòng)其穩(wěn)定經(jīng)營(yíng);同時(shí)這也是商業(yè)銀行為避免信用風(fēng)險(xiǎn)積聚誘發(fā)危機(jī)所采取的一種重要方式;但由于在撥備計(jì)提中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)則有著不同出發(fā)點(diǎn)，因此兩者之間存在一定差異，這導(dǎo)致商業(yè)銀行在進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中對(duì)兩者的把握有所為難，如果協(xié)調(diào)兩者，如何能在滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的披露要求的同時(shí)也滿足監(jiān)管部門的監(jiān)管要求成為商業(yè)銀行努力追求的平衡。因此在本文中，則主要針對(duì)撥備計(jì)提中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)則的差異進(jìn)行分析，進(jìn)而提出相關(guān)的協(xié)調(diào)建議。

關(guān)鍵詞：撥備計(jì)提? 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則? 監(jiān)管規(guī)則? 差異? 協(xié)調(diào)

撥備主要是指為了抵御資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，商業(yè)銀行對(duì)用于彌補(bǔ)金融資產(chǎn)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)和損失所提取的準(zhǔn)備金，其中包含了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與一般準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，是指進(jìn)行合理估計(jì)和判斷，對(duì)其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值部分計(jì)提的，計(jì)入金融企業(yè)成本的，用于彌補(bǔ)資產(chǎn)損失的準(zhǔn)備金。一般準(zhǔn)備，是指金融企業(yè)運(yùn)用動(dòng)態(tài)撥備原理，采用內(nèi)部模型法或標(biāo)準(zhǔn)法計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)的潛在風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)值后，扣減已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從凈利潤(rùn)中計(jì)提的、用于部分彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的準(zhǔn)備金。而在商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)成本中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于撥備的計(jì)提是其中必不可少的一部分。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)撥備的計(jì)提進(jìn)行詳細(xì)規(guī)劃，而監(jiān)管規(guī)則也會(huì)對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)規(guī)范;因此只有做好兩者之間的協(xié)調(diào)才能促進(jìn)商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的有效展開。

一、撥備計(jì)提中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)則的差異性

（一）兩者在計(jì)提依據(jù)上的差異

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建立在未來(lái)現(xiàn)金流量折現(xiàn)模型，在對(duì)撥備計(jì)提依據(jù)的判斷上，主要是在于其資產(chǎn)是否發(fā)生減值;由于撥備所針對(duì)的是資產(chǎn)已發(fā)生損失，因此其對(duì)未來(lái)?yè)p失進(jìn)行提取撥備時(shí)無(wú)要求。2018年1月1日，新金融工具報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS9）開始生效，新準(zhǔn)則引入了具有前瞻性的預(yù)期信用損失模型，取代原有已實(shí)際發(fā)生的損失模型，新準(zhǔn)則的問世不僅完成了信息的接軌融合，也將理論與實(shí)踐結(jié)合找到平衡點(diǎn)。而在中國(guó)人民銀行2002年所提出的關(guān)于貸款損失準(zhǔn)備的計(jì)提指引中表明，撥備不僅僅包括針對(duì)尚未識(shí)別的可能性損失而對(duì)資產(chǎn)組合計(jì)提的一般準(zhǔn)備，同時(shí)也是對(duì)資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生的損失按五級(jí)分類所作出的專項(xiàng)準(zhǔn)備與針對(duì)某一國(guó)家、地區(qū)、行業(yè)或某一類貸款風(fēng)險(xiǎn)計(jì)提所作出的特種準(zhǔn)備;因而這兩者之間在計(jì)提依據(jù)上有所不同。前者通常是以會(huì)計(jì)核算的基本原則進(jìn)行規(guī)范，它強(qiáng)調(diào)的是禁止企業(yè)自身持有為了平滑利潤(rùn)進(jìn)行秘密準(zhǔn)備;反之后者更注重風(fēng)險(xiǎn)管理，因此是對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的審慎性進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，保持銀行穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)和持續(xù)發(fā)展。

（二）兩者在計(jì)提類型上的差異

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將金融工具區(qū)分不同類別，區(qū)分邏輯較為復(fù)雜，且每種分類的減值計(jì)提在會(huì)計(jì)處理上又有所區(qū)分，這種復(fù)雜的金融資產(chǎn)分類使得金融資產(chǎn)減值處理更混亂。在IFRS9新準(zhǔn)則下金融資產(chǎn)的分類更顯邏輯，以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)及其以公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)被計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)、租賃應(yīng)收款、合同資產(chǎn)、企業(yè)發(fā)行的分類為以公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債以外的貸款承諾和符合規(guī)定的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同進(jìn)行減值會(huì)計(jì)處理。

在新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于計(jì)提類型的規(guī)范，它要求根據(jù)其資產(chǎn)減值的額度對(duì)作出計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在會(huì)計(jì)進(jìn)行處理過(guò)程中，要排除以公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)被計(jì)入其他綜合收益以外的金融資產(chǎn)減值借記信用減值損失科目，貸記相關(guān)減值準(zhǔn)備科目;以公允價(jià)值計(jì)量變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)減值，應(yīng)在其他綜合收益中確認(rèn)損失準(zhǔn)備，并將減值利得或損失確認(rèn)為當(dāng)期損益，不減少該金融資產(chǎn)在報(bào)表中的賬面價(jià)值，因此計(jì)提會(huì)使得商業(yè)銀行當(dāng)期損益減少。而在監(jiān)管規(guī)則中一般準(zhǔn)備即是對(duì)利潤(rùn)的分配處理，而銀行提取的一般準(zhǔn)備往往具有資本性質(zhì)，因此可以作為附屬資本來(lái)源，使資本得到商業(yè)銀行的支持，因此在計(jì)算銀行的資本充足率時(shí)，按《巴塞爾協(xié)議》納入銀行附屬資本。

（三）兩者在計(jì)提方法上的差異

在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提出了未來(lái)現(xiàn)金流貼現(xiàn)法，撥備計(jì)提中要先確定資產(chǎn)能夠收回金額，而在對(duì)其進(jìn)行估計(jì)過(guò)程中要進(jìn)一步確定資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值，即未來(lái)現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，該方法僅強(qiáng)調(diào)現(xiàn)在已經(jīng)存在的損失，忽視了潛在的信用損失，從而導(dǎo)致信用損失的延遲確認(rèn)。因而在IFRS9中則對(duì)所有金融資產(chǎn)采用了統(tǒng)一“預(yù)期信用損失模型”，并將其分為三階段，考慮未來(lái)時(shí)間的違約概率，對(duì)在整個(gè)存續(xù)期內(nèi)與一年期的預(yù)期信用損失分別進(jìn)行計(jì)算并確認(rèn)，可以說(shuō)這一方式的應(yīng)用對(duì)技術(shù)水平有較高要求，方式也更全面，除了考慮原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的貨幣時(shí)間價(jià)值因素外，引入概率及對(duì)過(guò)去現(xiàn)狀及外來(lái)的綜合考慮等因素。在監(jiān)管規(guī)則計(jì)提指引中，所采用的是比例法，運(yùn)用動(dòng)態(tài)撥備原理，采用內(nèi)部模型法或標(biāo)準(zhǔn)法，通過(guò)資產(chǎn)余額與五級(jí)分類結(jié)果，根據(jù)其比例作出計(jì)提，其操作更加簡(jiǎn)單。

（二）兩者在管理手法上的差異

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)撥備計(jì)提的管理是通過(guò)信息披露實(shí)現(xiàn)，它要求商業(yè)銀行在會(huì)計(jì)報(bào)表中需要對(duì)減值發(fā)生因素等情況進(jìn)行披露，以確保投資者能夠?qū)︺y行資產(chǎn)與其經(jīng)營(yíng)狀況進(jìn)行判斷。而在監(jiān)管規(guī)則中對(duì)撥備計(jì)提的管理主要是通過(guò)撥備覆蓋率指標(biāo)實(shí)現(xiàn)，對(duì)其指標(biāo)進(jìn)行評(píng)分，而該分值會(huì)對(duì)銀行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)級(jí)的水平作出反映，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)監(jiān)督管理。

二、撥備計(jì)提中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)則的協(xié)調(diào)

（一）對(duì)撥備計(jì)提類型的協(xié)調(diào)

計(jì)提的一般準(zhǔn)備是撥備類型的主要差異，而商業(yè)銀行附屬資本的來(lái)源在于一般準(zhǔn)備，其在資本構(gòu)成中占比低，可選擇的補(bǔ)充渠道較少，且大部分商業(yè)銀行一般準(zhǔn)備余額并為完全達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)余額監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，由于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)損失衡量標(biāo)準(zhǔn)開始不斷趨向監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)的立場(chǎng)，因此在對(duì)撥備計(jì)提類型的規(guī)范上建議在執(zhí)行與細(xì)化過(guò)程中對(duì)一般準(zhǔn)備計(jì)提的內(nèi)容進(jìn)行增加與強(qiáng)調(diào)，與監(jiān)管機(jī)構(gòu)一起監(jiān)督，確保其穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)。

（二）對(duì)撥備計(jì)提方法的協(xié)調(diào)

無(wú)論是未來(lái)現(xiàn)金流貼現(xiàn)法還是預(yù)期損失模型都對(duì)金融機(jī)構(gòu)技術(shù)水平的要求極高，多數(shù)商業(yè)銀行在實(shí)際操作中難免將其與五級(jí)分類法進(jìn)行變通實(shí)施，因此相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)五級(jí)分類標(biāo)準(zhǔn)的核心定義進(jìn)行細(xì)化，并增加定量分析技術(shù)指標(biāo)，然后將兩種撥備計(jì)提方式同步進(jìn)行;這樣不僅能夠降低商業(yè)銀行執(zhí)行成本，同時(shí)還能夠加強(qiáng)對(duì)商業(yè)銀行的監(jiān)督管理。

（三）對(duì)撥備計(jì)提管理方式的協(xié)調(diào)

要做好撥備計(jì)提的管理工作，信息披露是其主要方式之一，在目前大多商業(yè)銀行財(cái)務(wù)報(bào)告中，針對(duì)撥備計(jì)提信息皆有所不同，因而在執(zhí)行與細(xì)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)要加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備表的格式統(tǒng)一，包括其準(zhǔn)備類型與名稱、類別等，使其能夠橫向?qū)Ρ萚3]，從而提高會(huì)計(jì)信息決策有效性。同時(shí)對(duì)于撥備覆蓋率指標(biāo)，可作為衡量撥備充足性的參考依據(jù)，在強(qiáng)調(diào)指標(biāo)高低的同時(shí)對(duì)其指標(biāo)構(gòu)成進(jìn)行修正。以確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)則相互融合，實(shí)現(xiàn)信息口徑一致性。

三、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，要實(shí)現(xiàn)撥備計(jì)提中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與監(jiān)管規(guī)則的協(xié)調(diào)，則要充分認(rèn)識(shí)到兩者之間的差異性，并在撥備計(jì)提類型、方法及管理方式上尋求共性，加強(qiáng)兩者之間關(guān)系的調(diào)節(jié)，以促進(jìn)撥備計(jì)提在商業(yè)銀行經(jīng)營(yíng)管理中應(yīng)用有效性。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)金[2012]20號(hào)關(guān)于印發(fā)《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》的通知.