風險導向下的應(yīng)收賬款審計研究

楊子嬌

【摘 要】風險導向?qū)徲嫳举|(zhì)上來講，是在傳統(tǒng)審計模式基礎(chǔ)上衍生出來的審計模式，雖然單就效果而言，風險導向?qū)徲嬙趯徲嬓屎蛯徲嬞|(zhì)量上要更優(yōu)于傳統(tǒng)的審計模式。但是同樣的，風險導向?qū)徲嬕步o審計人員和會計師事務(wù)所帶來了更大的利益誘惑。尤其是在應(yīng)收賬款的審計過程中，如果盲目的采用風險導向?qū)徲嫼芸赡軙哟髮徲嫷娘L險。所以探究風險導向下的應(yīng)收賬款審計不僅僅是希望找到應(yīng)收賬款風險導向?qū)徲嫷某雎?，更希望能夠給審計行業(yè)敲響警鐘，希望這種改革與創(chuàng)新能夠適度而行。

【關(guān)鍵詞】風險導向；應(yīng)收賬款；審計

一、引言

隨著近年來我國市場經(jīng)濟的繁榮發(fā)展，企業(yè)數(shù)量持續(xù)增多，相應(yīng)的也帶動了審計行業(yè)的快速發(fā)展。無論是在理論研究上還是在審計實踐上，很多會計師事務(wù)所在內(nèi)都在積極學習國外發(fā)達國家的會計師事務(wù)所的先進經(jīng)驗，在審計過程中應(yīng)用風險導向?qū)徲嬂砟睢５蔷同F(xiàn)階段而言，我國無論是在風險導向?qū)徲嫷睦碚撗芯繉用孢€是實踐方面都處于較為滯后的階段，貿(mào)然的使用風險導向?qū)徲嫊l(fā)一定的審計風險。例如在應(yīng)收賬款的審計過程中，很多會計師事務(wù)所為了能夠有效的提高審計效率，節(jié)省審計成本，貿(mào)然的使用風險導向?qū)徲?。但是與風險導向?qū)徲嬒嗥ヅ涞膬?nèi)部監(jiān)管機制和外部懲處力度都尚未達到應(yīng)有的標準，促使風險導向?qū)徲嫷倪^程存在諸多的漏洞，甚至會因為主客觀因素而產(chǎn)生重大錯報現(xiàn)象。風險導向?qū)徲嬰m然在審計層次上和審計的效果上要優(yōu)于傳統(tǒng)應(yīng)收賬款審計模式，但是由于其所具有的復雜性，其審計風險也在一定程度上要更高于傳統(tǒng)應(yīng)收賬款審計。因此，只有更深入的了解風險導向?qū)徲嫞瑥谋就粱囊暯?，探索風險導向?qū)徲嫷膽?yīng)用才能夠為應(yīng)收賬款風險導向?qū)徲嫷膽?yīng)用奠定良好的基礎(chǔ)。

二、應(yīng)收賬款審計的基礎(chǔ)理論概述

（一）應(yīng)收賬款審計的概念

應(yīng)收賬款審計顧名思義就是審計單位對企業(yè)應(yīng)收賬款管理不力而導致的資金成本、壞賬、管理成本提高等現(xiàn)象進行的審計管理工作。對于企業(yè)來講，應(yīng)收賬款審計是幫助企業(yè)提高企業(yè)內(nèi)部財務(wù)管理水平的重要手段。而對于監(jiān)管部門來講，應(yīng)收賬款審計也是核查企業(yè)遵法守紀程度的主要內(nèi)容。

（二）風險導向?qū)徲嫷母拍?/p>

風險導向?qū)徲嬍侵冈趯徲嫷倪^程中，注冊會計師以審計風險模型為基礎(chǔ)進行的審計過程，其核心思想在于通過對整個審計流程進行重大錯報風險評估，根據(jù)風險評估結(jié)果分清楚審計環(huán)節(jié)的主次，以便于達到提高審計效率和審計質(zhì)量的目的。

（三）應(yīng)收賬款審計的技術(shù)導向

1.傳統(tǒng)應(yīng)收賬款審計

傳統(tǒng)應(yīng)收賬款審計突出的是“交易”，即其更多的是從“交易”細節(jié)的角度對所有交易環(huán)節(jié)進行審查，遵循“自上而下”的理念，審查每一個環(huán)節(jié)是否有重大錯報的現(xiàn)象。但是這種審查的時間和成本都相對較高，而且很難突出重點，審查資源消耗過大。

2.風險導向應(yīng)收賬款審計

風險導向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熞詫徲嬶L險模型為基礎(chǔ)進行的審計過程，其側(cè)重于以宏觀戰(zhàn)略思想評估整個審計流程，并選擇可能出現(xiàn)重大錯報風險的環(huán)節(jié)進行針對性審計。所以風險導向應(yīng)收賬款審計的核心在于從企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境的角度出發(fā)，針對可能出現(xiàn)重大錯報的交易環(huán)節(jié)進行著重審計，更有針對性的實施應(yīng)收賬款審計，這樣能夠相應(yīng)的提高應(yīng)收賬款審計的效率。

（四）應(yīng)收賬款審計的流程

應(yīng)收賬款審計的流程包括七個基本環(huán)節(jié)，具體有：（1）取得應(yīng)收賬款明細表，通常情況下，審計單位會要求被審計單位財務(wù)部門編制基本的應(yīng)收賬款明細表，其中應(yīng)包含所有應(yīng)收賬款的相關(guān)信息；（2）運用分析法進行審查，即審計人員使用分析程序?qū)ζ髽I(yè)所承包的應(yīng)收賬款明細表，進行應(yīng)收賬款和營業(yè)收入變動的分析，驗證明細表中所涉列的應(yīng)收賬款是否合理；（3）函證應(yīng)收賬款，即審計單位向債務(wù)單位函證應(yīng)收賬款是否屬實，確定應(yīng)收賬款的真實性；（4）分析詢證函及應(yīng)收賬款的余額，結(jié)合詢證函以及應(yīng)收賬款明細表進行深入分析并編制函證匯總分析表，詳列相關(guān)信息；（5）取得或編制應(yīng)收賬款長齡分析表，確定應(yīng)收賬款的可實現(xiàn)價值，賬齡分析法是一種根據(jù)賬款拖欠時間長短來判斷應(yīng)收賬款回收金額和壞賬可能性的有效手段，也是應(yīng)收賬款審計的重要環(huán)節(jié)；（6）審查壞賬準備的提取和使用，按照相關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)當期應(yīng)該按照備抵法計提壞賬準備，計入資產(chǎn)減值損失；（7）審查應(yīng)收賬款賬務(wù)處理的正確性。重點審查應(yīng)收賬款與其他應(yīng)收款分類是否正確，有無將其他應(yīng)收款混淆記入應(yīng)收賬款，并對其他應(yīng)收款進行檢查。而風險導向下的應(yīng)收賬款審計還需要在這些基礎(chǔ)的應(yīng)收賬款審計流程的基礎(chǔ)上，增加應(yīng)收賬款審計風險模型構(gòu)建的環(huán)節(jié)、對風險較大的環(huán)節(jié)進行深入審計的環(huán)節(jié)以及在事后對風險導向結(jié)果評價的環(huán)節(jié)。

三、風險導向下應(yīng)收賬款審計存在的問題

（一）內(nèi)外部環(huán)境尚不滿足風險導向應(yīng)收賬款審計需求

1.內(nèi)部監(jiān)管手段相對單一

風險導向?qū)徲嬍怯缮鲜兰o40年代、50年代的制度基礎(chǔ)審計發(fā)展而來，并在70年代、80年代逐漸成型。美國1933年《證券法》的頒布，使得美國審計行業(yè)的法律風險逐漸增大，從而促使美國審計領(lǐng)域確立風險導向型審計，來適當?shù)囊?guī)避較為嚴苛的法律風險。所以由此可見，風險導向型審計是在美國這種高法律風險的環(huán)境下應(yīng)運而生的一種衍生審計形式。但是相較于美國來說，我國審計領(lǐng)域所承擔的法律風險還存在明顯的相對滯后性，導致了我國審計法律風險水平偏低。特別是我國監(jiān)管力度和監(jiān)管手段相對單一，即便審計人員在企業(yè)應(yīng)收賬款審計的過程中，出現(xiàn)違法亂紀的行為也僅受到經(jīng)濟處罰，很少會出現(xiàn)刑事和行政處罰。

2.懲處力度較弱

美國法律一旦判定審計人員出現(xiàn)故意欺詐的行為，會對審計人員處以天文數(shù)字的懲罰性賠償，這就約束了人員在應(yīng)收賬款審計的過程中不得不嚴肅要求自己，風險導向?qū)徲嬀湍軌蛞驗閷徲嬋藛T的自我意識而發(fā)揮其應(yīng)有的作用，提高審計的效率和質(zhì)量。但是在我國，審計人員即便是出現(xiàn)重大錯報，所接受的經(jīng)濟處罰要遠遠低于其所獲得的利益，這就使得很多審計人員使用風險導向?qū)徲嬤M行應(yīng)收賬款審計時，違法亂紀的成本極低，進而不會嚴格遵從風險導向?qū)徲媮砺鋵崙?yīng)收賬款審計的基本內(nèi)容，從而導致了風險導向型的應(yīng)收賬款審計有效率而無質(zhì)量。

（二）審計人員隊伍的綜合素質(zhì)無法承擔審計責任

風險導向下的應(yīng)收賬款審計所涉獵的內(nèi)容不僅僅是賬項的基礎(chǔ)審計，同時還將企業(yè)的戰(zhàn)略管理、生產(chǎn)經(jīng)營、市場動向等要素容納其中。因為風險導向?qū)徲嫃谋举|(zhì)上就是通過更高層次的視角對企業(yè)應(yīng)收賬款進行分析，從而有效的提高審計的效率，節(jié)省審計的成本。但是這需要審計人員能夠具備基本的綜合素質(zhì)，這樣他們才能夠適應(yīng)風險導向?qū)徲嫷膹姸群蛯哟?，才能夠從更宏觀的視角對企業(yè)應(yīng)收賬款審計有更清晰的認識和更深層次的審計手段。

而現(xiàn)階段，從我國審計人員隊伍的綜合素質(zhì)來看，大多數(shù)審計人員所具有的都是審計業(yè)務(wù)和會計業(yè)務(wù)的專業(yè)能力，但是在經(jīng)濟、法律、管理等多元化的審計責任需求面前，則表現(xiàn)的相形見絀。一方面，是因為雖然近年來我國企業(yè)應(yīng)收賬款審計領(lǐng)域有意識的推行風險導向?qū)徲嬙噲D減少審計資源的浪費，并提高審計的效率和質(zhì)量，但是基于我國在風險導向?qū)徲嫹矫娴睦碚撗芯窟€相對滯后，風險導向下的應(yīng)收賬款審計實踐也還存在諸多障礙，特別是外部審計行業(yè)的法律法規(guī)環(huán)境并不能給應(yīng)收賬款的風險導向?qū)徲嬏峁┍匾南拗萍s束，自然而然的就很難在應(yīng)收賬款審計的操作過程中落實風險導向?qū)徲嫷睦砟詈蛢r值。而另一方面，雖然在應(yīng)收賬款審計實踐過程中，審計人員有意識的采用風險導向?qū)徲媮斫档蛯徲嫵杀?，但是無論是在風險導向?qū)徲嬋瞬诺呐囵B(yǎng)上還是社會教育機構(gòu)的設(shè)置上，我國社會風險導向?qū)徲嫷慕逃w系還不夠完善，審計人員在應(yīng)收賬款審計過程中，使用風險導向?qū)徲嬍侄蔚哪芰€相對偏弱，缺少培訓途徑，又缺少必要經(jīng)驗，我國審計人員隊伍的應(yīng)收賬款風險導向?qū)徲嬀C合素質(zhì)自然無法有效提高。

（三）審計成本與效益存在明顯失衡

雖然會計師事務(wù)所作為審計主體，其承擔著社會鑒證機構(gòu)為公眾利益服務(wù)的責任，但是作為經(jīng)濟主體，會計師事務(wù)所仍然具有追求利潤最大化的逐利性本質(zhì)。所以在這樣的情況下，會計師事務(wù)所之所以會使用應(yīng)收賬款風險導向?qū)徲?，在很大程度上更傾向于對利潤最大化的需求。尤其是在市場競爭環(huán)境日趨惡劣，審計市場低價惡性競爭趨勢明顯的外部環(huán)境下，大部分會計師事務(wù)所對于企業(yè)應(yīng)收賬款的風險導向?qū)徲嫞嗟氖侵匦味恢刭|(zhì)。因為風險導向?qū)徲?，就意味著審計人員必須要從更宏觀的視角來考量應(yīng)收賬款審計的每一個環(huán)節(jié)，無論是審計取證的范圍，還是審計取證的難度，都相對會有所提高這會帶動審計成本的增加。而且基于審計人員素質(zhì)無法有效的控制審計成本，而審計費用又無法得到提高，所以自然就促使會計師事務(wù)所為了自身的既得利益而鋌而走險。

2017年，中國證券監(jiān)督管理委員會黑龍江證監(jiān)局網(wǎng)站發(fā)布監(jiān)管措施公告稱，大信會計師事務(wù)所在審計金洲慈航集團股份有限公司2017年財務(wù)報表過程中存在函證程序執(zhí)行不到位、應(yīng)收賬款審計程序執(zhí)行不到位、收入審計程序執(zhí)行不到位、商譽減值審計程序執(zhí)行不到位等違規(guī)問題。大信會計師事務(wù)所就是一個非常典型的因?qū)徲嫵杀九c效益失衡而違反相關(guān)法規(guī)的案例。所以這也說明，雖然風險導向?qū)徲嬒噍^于傳統(tǒng)應(yīng)收賬款審計的層次更高，但是同樣的對會計師事務(wù)所的審計能力有更高的要求，而在能力無法達到的前提下，應(yīng)收賬款的風險導向?qū)徲嫅?yīng)用與否值得深思。

四、風險導向下應(yīng)收賬款審計的完善對策

（一）進一步完善法律法規(guī)，強化審計責任監(jiān)督力度

要落實應(yīng)收賬款風險導向?qū)徲嫷淖饔门c價值，就必須要進一步完善相關(guān)法律法規(guī)的內(nèi)容，強化審計責任監(jiān)督力度，提高我國審計責任的法律風險，這樣才能夠在保證應(yīng)收賬款審計過程中，既發(fā)揮風險導向?qū)徲嫷母咝?，同時又能夠避免風險導向?qū)徲嫅?yīng)用不嚴謹而導致的應(yīng)收賬款審計失職的問題。

1.豐富內(nèi)部監(jiān)管手段

豐富內(nèi)部監(jiān)管手段可以從兩個層面著手，一方面是為審計人員提供監(jiān)管的權(quán)利，即在現(xiàn)有的監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)體系中為審計人員開辟舉報渠道，保障審計人員的獨立性。這就需要在相關(guān)法律法規(guī)中明確審計人員的獨立性權(quán)利，允許審計人員在有證據(jù)的情況下對會計師事務(wù)所進行舉報。而另一方面則是可以落實倒置制度，允許被審計單位對審計單位進行訴訟，而且可以相應(yīng)的降低訴訟成本，給被審計單位提供約束審計單位的渠道，從多角度對會計師事務(wù)所進行約束和監(jiān)管。

2.提高懲處力度

提高呈懲處力度本質(zhì)上就是要提升現(xiàn)有的經(jīng)濟處罰強度，要構(gòu)建更科學的處罰機制，對于在應(yīng)收賬款審計過程中存在重大過失的會計師事務(wù)所處以更加嚴苛的經(jīng)濟賠償，這樣才能夠有效的提高會計師事務(wù)所的違規(guī)成本，在內(nèi)部形成約束。而且這也會進一步促使會計師事務(wù)所更深入的研究風險導向?qū)徲媮砉?jié)省審計成本，對于應(yīng)收賬款風險導向?qū)徲嬂碚摰谋就粱l(fā)展和完善有著一定的促進作用。

（二）深化風險導向下應(yīng)收賬款審計理論研究

風險導向下應(yīng)收賬款審計對審計人員的綜合素質(zhì)要求自不必說，而當前我國需要進一步構(gòu)建審計人員的培訓體系，尤其是將傳統(tǒng)的應(yīng)收賬款審計與企業(yè)經(jīng)營管理、社會經(jīng)濟等相關(guān)學科有機聯(lián)系起來，形成全新的審計培訓內(nèi)容，這樣才能夠在應(yīng)收賬款審計的過程中發(fā)揮風險導向?qū)徲嫷淖饔茫诒ＷC審計質(zhì)量的前提下，提高應(yīng)收賬款審計的效率。

首先從基礎(chǔ)培訓上，會計師事務(wù)所要進一步優(yōu)化對審計人員的培養(yǎng)內(nèi)容，當然，這種優(yōu)化是要建立在事務(wù)所本身的基本能力上，切勿盲目在應(yīng)收賬款審計的過程中應(yīng)用風險導向?qū)徲?，這對于能力較為薄弱的事務(wù)所來講很可能帶來較大的經(jīng)營風險。與此同時，審計人員也應(yīng)該有意識的提高自身在各相關(guān)領(lǐng)域方面的能力，通過互聯(lián)網(wǎng)以及相關(guān)的網(wǎng)絡(luò)資料，進一步開拓自身的風險導向?qū)徲嬕曇?，從實踐的角度認知應(yīng)收賬款的風險導向?qū)徲嬆Ｊ剑绕涫且獙Ω餍懈鳂I(yè)的信息有更清晰的認識，這樣才能夠真正的將應(yīng)收賬款風險導向?qū)徲嫅?yīng)用到實際操作過程中。其次從社會層面來看，國家政府也應(yīng)該積極鼓勵社會審計人員培訓結(jié)構(gòu)的推廣，尤其是結(jié)合相關(guān)法律法規(guī)的完善鼓勵這些社會盈利型培訓機構(gòu)從風險導向視角對審計人員進行在職培訓，以切實的強化審計人員隊伍的綜合素質(zhì)，更好發(fā)揮風險導向?qū)徲嬂砟钤趹?yīng)收賬款審計過程中的價值與作用。

（三）會計師事務(wù)所應(yīng)優(yōu)選科學的審計方法

雖然應(yīng)收賬款風險導向?qū)徲嬂砟钕噍^于傳統(tǒng)的應(yīng)收賬款審計理念在效率和質(zhì)量上要明顯占優(yōu)，但是總體來講，對于會計師事務(wù)所來說，并不是所有企業(yè)的應(yīng)收賬款審計都適合使用風險導向?qū)徲嬂砟?。所以這就需要會計師事務(wù)所有針對性的參照被審計單位的實際情況來選擇科學的審計方法。當然，除此之外，會計師事務(wù)所還可以針對應(yīng)收賬款風險導向?qū)徲嫿⑿袠I(yè)數(shù)據(jù)庫，通過構(gòu)建行業(yè)數(shù)據(jù)庫，審計人員可以在各行業(yè)應(yīng)收賬款的審計過程中更有基礎(chǔ)的使用風險導向?qū)徲嬂砟?。同時如果注冊會計師協(xié)會能夠與會計師事務(wù)所協(xié)同建立行業(yè)數(shù)據(jù)資源共享平臺的話，對于我國審計領(lǐng)域的風險導向?qū)徲嬂砟盥鋵嵑屯茝V也將會起到巨大的推動作用。而當風險導向?qū)徲嬊袑嵉脑谖覈鴮崿F(xiàn)本土化的時候，不僅應(yīng)收賬款審計能夠得以突破與創(chuàng)新，我國審計領(lǐng)域的整體水平都將上升一個層次。

五、結(jié)論

綜上所述，現(xiàn)階段，我國應(yīng)收賬款的風險導向?qū)徲嬋匀淮嬖谝欢ǖ木窒蓿趹?yīng)用和監(jiān)管上都存在諸多的問題。不過從長遠發(fā)展的角度來講，隨著我國審計領(lǐng)域相關(guān)法律法規(guī)的逐漸完善，審計單位的法律風險逐漸增大，風險導向?qū)徲嬍菓?yīng)收賬款審計發(fā)展的必然之路。因為無論是從市場競爭還是從審計質(zhì)量、效率提高的層面，應(yīng)收賬款風險導向?qū)徲嬒噍^于傳統(tǒng)的應(yīng)收賬款審計都具有明顯的優(yōu)勢。只是，當前我國的法律背景、監(jiān)管體系、審計人員素質(zhì)等都還無法達到應(yīng)收賬款風險導向?qū)徲嬎枨蟮臉藴?。所以這就需要政府、社會、注冊會計師協(xié)會、會計師事務(wù)所以及注冊會計師等多方共同協(xié)作，深化應(yīng)收賬款風險導向?qū)徲嫷睦碚撗芯?，加強對風險導向?qū)徲嬂碚摰恼J知，并切實的完善相關(guān)的法律法規(guī)和監(jiān)管體系，提高審計人員的綜合素養(yǎng)，這樣應(yīng)收賬款審計才能夠?qū)崿F(xiàn)升級，才能夠從風險導向的視角實現(xiàn)創(chuàng)新與發(fā)展。

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