研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除政策實(shí)施過程中相關(guān)問題的探討

周紅

[摘要]我國從1996年就開始實(shí)施企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，隨著優(yōu)惠政策的不斷推出，這項(xiàng)優(yōu)惠政策的適用范圍在逐步擴(kuò)大，可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用的范圍也漸次擴(kuò)大，核算申報(bào)不斷簡化，降低了企業(yè)享受優(yōu)惠政策的門檻，為進(jìn)一步鼓勵(lì)企業(yè)加大研發(fā)的投入，有效促進(jìn)企業(yè)研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)起到了重要的稅收激勵(lì)作用。該項(xiàng)優(yōu)惠政策在不斷完善過程中，落實(shí)到企業(yè)的實(shí)際工作中結(jié)合研發(fā)活動(dòng)的認(rèn)定、研發(fā)費(fèi)用的準(zhǔn)確歸集、財(cái)務(wù)核算等方面還存在著的一些問題進(jìn)行分析，提出相關(guān)對策。

[關(guān)鍵詞]研發(fā)費(fèi)用；優(yōu)惠政策；加計(jì)扣除

[DOI]1013939/jcnkizgsc201911131

1企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅前扣除稅收優(yōu)惠概況

近期，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、科技部的財(cái)稅〔2018〕99號文提高了研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例：企業(yè)在研發(fā)活動(dòng)開展過程中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，列支在當(dāng)期損益的，按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上， 在2018年1月1日到2020年12月31日期間，按照實(shí)際發(fā)生額75%在稅前加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，在這一期間按照無形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷。為加快推動(dòng)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)發(fā)展動(dòng)力升級，加大財(cái)稅政策支持力度，相比財(cái)稅〔2017〕34號可以發(fā)現(xiàn)，可享受稅收優(yōu)惠加計(jì)扣除比例75%的企業(yè)范圍由科技型中小企業(yè)擴(kuò)大至所有企業(yè)。99號文指出企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的其他政策口徑和要求按照財(cái)稅〔2015〕119號、財(cái)稅〔2015〕64號、國稅局公告2015年97號等文件執(zhí)行，這個(gè)“等”還包括了對97號公告部分條款進(jìn)行了修改的國稅局公告2017年第40號。企業(yè)為了提高核心競爭力，應(yīng)該對研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除這一優(yōu)惠政策深入認(rèn)識和學(xué)習(xí)，在合規(guī)合法地為自身減負(fù)的同時(shí)提升技術(shù)水平，推動(dòng)企業(yè)加速轉(zhuǎn)型升級。

2企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策實(shí)施中存在的問題

21研發(fā)活動(dòng)和研發(fā)項(xiàng)目的認(rèn)定存在困難

新的《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法》（國稅局公告2018年23號）明確了企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項(xiàng)均采用“自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡墓芾矸绞健Ｒ虼似髽I(yè)在享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)當(dāng)在完成企業(yè)所得稅年度匯算清繳之后，將證實(shí)其符合優(yōu)惠事項(xiàng)規(guī)定條件的相關(guān)留存?zhèn)洳橘Y料歸集、整理完畢以備稅務(wù)機(jī)關(guān)核查，企業(yè)應(yīng)對資料的真實(shí)性與合法性負(fù)責(zé)，如果企業(yè)未能按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供相關(guān)資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)將依法追繳其已享受的優(yōu)惠。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)享受加計(jì)扣除優(yōu)惠的研發(fā)項(xiàng)目有異議的，可請地市級以上科技行政主管部門出具鑒定意見。由此可見，留存?zhèn)洳橘Y料成為企業(yè)自行判斷是否符合優(yōu)惠事項(xiàng)規(guī)定條件的直接依據(jù)，也是稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理核查判定的重要依據(jù)，從而提高了對相關(guān)資料的全面歸集、整理、保存的要求。從2016年度起研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠政策的適用范圍，采用負(fù)面清單方式，除不適用加計(jì)扣除的活動(dòng)和行業(yè)外，其余研發(fā)活動(dòng)均可以享受稅前加計(jì)扣除優(yōu)惠政策。財(cái)稅〔2015〕119號文件規(guī)定的不適用加計(jì)扣除的研發(fā)活動(dòng)有七項(xiàng)，不適用加計(jì)扣除的行業(yè)有七個(gè)。就研發(fā)而言，它的概念很難界定，它的含金量完全不同，在核心技術(shù)和能力的掌握方面也存在很大差距，因而對于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)相應(yīng)的專業(yè)知識和技能提出了更高的要求。

22企業(yè)對研發(fā)費(fèi)用的準(zhǔn)確核算和歸集存在困難

企業(yè)享受加計(jì)扣除政策的前提條件是要準(zhǔn)確核算和歸集研發(fā)費(fèi)用。財(cái)稅〔2015〕119號文將可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用分為七類，擴(kuò)大了研發(fā)費(fèi)用的范圍， 2015年97號公告進(jìn)行了明確， 2017年40號公告又進(jìn)行了部分條款的修改，均采用了正列舉的方式，這種正列舉式的分類使研發(fā)企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用的歸集和實(shí)際賬務(wù)處理上更加復(fù)雜，例如職工福利費(fèi)在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中是作為職工薪酬核算，應(yīng)屬于人員人工費(fèi)用，而在2017年40號公告中未列入人員人工費(fèi)用，而是列支于其他相關(guān)費(fèi)用，并受其他費(fèi)用總額不得超過可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用總額的10%的限制?？杉佑?jì)扣除研發(fā)費(fèi)用的范圍不再強(qiáng)調(diào)“專門用于”，非專門從事研發(fā)活動(dòng)的人員和非專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)，應(yīng)對其人員活動(dòng)及儀器設(shè)備、無形資產(chǎn)使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用按工時(shí)占比等客觀合理的方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間進(jìn)行分配，未分配的不得享受加計(jì)扣除。這種交叉費(fèi)用的分配核算和歸集的合理性和準(zhǔn)確性也使企業(yè)自身和稅務(wù)機(jī)關(guān)難以確定。另外，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用不在列舉之內(nèi)，列舉的企業(yè)又沒有發(fā)生，從而未能實(shí)實(shí)在在享受好優(yōu)惠政策，如在國科發(fā)〔2016〕195號《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引》中列舉的通信費(fèi)則不在可加計(jì)扣除范圍之內(nèi)，而實(shí)際工作中手機(jī)作為通信工具必不可少，作為補(bǔ)貼在工資單中列支，是實(shí)際發(fā)生跟研發(fā)活動(dòng)相關(guān)的費(fèi)用。

23委托研發(fā)形式帶給企業(yè)和稅務(wù)一定的困擾

隨著我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)快速發(fā)展，企業(yè)的生產(chǎn)布局和銷售市場也日趨全球化，委托境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行研發(fā)創(chuàng)新活動(dòng)也成為重要的形式，財(cái)政部、稅務(wù)總局、科技部據(jù)此制發(fā)了財(cái)稅〔2018〕64號文，明確了相關(guān)政策口徑，企業(yè)委托境外進(jìn)行研發(fā)，按照費(fèi)用發(fā)生額的80%計(jì)入委托方的委托境外研發(fā)費(fèi)用，并在境內(nèi)研發(fā)費(fèi)用的2/3與實(shí)際發(fā)生額80%之間按孰低者原則計(jì)算加計(jì)扣除。對委托境外研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行適當(dāng)比例限制，體現(xiàn)了鼓勵(lì)境內(nèi)研發(fā)為主、委托境外研發(fā)為輔的政策導(dǎo)向。對于研發(fā)能力弱、買不起貴重儀器、新產(chǎn)品沒法進(jìn)行檢驗(yàn)檢測，這些中小微企業(yè)科技創(chuàng)新時(shí)常見的難題，“產(chǎn)學(xué)研”是可以選擇的一個(gè)有效的途徑。研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。委托研發(fā)加計(jì)扣除一般是憑委托方向受托方支付委托研發(fā)費(fèi)用時(shí)取得的發(fā)票。委托境外研發(fā)是銀行支付憑證和受托方開具的收款收據(jù)。委托方支付的研發(fā)費(fèi)用中既包括受托方的研發(fā)支出，也包括受托方的利潤，受托方的利潤不應(yīng)享受加計(jì)扣除，故有按80%計(jì)算的規(guī)定。受托研發(fā)利潤屬于受托方的商業(yè)機(jī)密，委托方無法核實(shí)其真實(shí)性，風(fēng)險(xiǎn)全在委托方。當(dāng)雙方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)支出明細(xì)，而受托方提供資料的真實(shí)性卻難以保證，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果不進(jìn)行延伸檢查，就無法辨別其真實(shí)性，委托方稅務(wù)機(jī)關(guān)在核查時(shí)還會受行政管轄權(quán)的限制。

3企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除實(shí)施問題的建議

研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策是為了引導(dǎo)和激勵(lì)企業(yè)開展研發(fā)活動(dòng)，提高創(chuàng)新能力，推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)走上創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)發(fā)展的道路。針對企業(yè)在享受研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除過程中出現(xiàn)的問題建議如下。

31進(jìn)一步加強(qiáng)政府各部門之間的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，建立完善的服務(wù)體系

由于稅務(wù)與科技部門之間沒有具體的業(yè)務(wù)交流操作規(guī)范，科技部門在給出鑒定意見之前，稅務(wù)部門對有異議的項(xiàng)目很難處理。其實(shí)為了給予企業(yè)更好的服務(wù)和支持，稅務(wù)和科技部門之間還是應(yīng)該建立起基于聯(lián)合工作機(jī)制之上多渠道多形式的政策宣傳、政策咨詢、政策輔導(dǎo)的服務(wù)體系，加強(qiáng)與企業(yè)的交流，關(guān)注企業(yè)研發(fā)信息，收集企業(yè)政策需求，助力企業(yè)做好研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的基礎(chǔ)性工作，鼓勵(lì)更多的企業(yè)加大研發(fā)投入，提高企業(yè)自主創(chuàng)新能力，使該項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策真正落到實(shí)處。

32企業(yè)需要建立制度，健全企業(yè)內(nèi)部的協(xié)調(diào)機(jī)制

企業(yè)管理者應(yīng)該對研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除提升認(rèn)識，加強(qiáng)重視。與科技、稅務(wù)部門溝通，通過其平臺或網(wǎng)站關(guān)注政策法規(guī)、政策解讀及常見問題解答，積極參加相關(guān)培訓(xùn)。在研發(fā)活動(dòng)自行判別過程中有難點(diǎn)、疑點(diǎn)及時(shí)咨詢。在條件允許的情況下，積極承擔(dān)省部級以上科研項(xiàng)目。企業(yè)在實(shí)際研發(fā)活動(dòng)中要有比較詳盡的原始記錄來證明研發(fā)費(fèi)用分配的真實(shí)性和合理性，因此企業(yè)需要建立制度，財(cái)務(wù)需要對研發(fā)過程進(jìn)行監(jiān)督和掌握。企業(yè)內(nèi)部要建立跨部門合作機(jī)制，加強(qiáng)企業(yè)財(cái)務(wù)、研發(fā)部門及其他相關(guān)部門的溝通與合作，確保從研發(fā)項(xiàng)目的立項(xiàng)、研發(fā)費(fèi)用的日常核算，到研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除資料的留存?zhèn)洳椋家弦?guī)合法。

33統(tǒng)一研發(fā)費(fèi)用的歸集口徑，擴(kuò)大歸集范圍

目前研發(fā)費(fèi)用歸集口徑有三個(gè)：一是會計(jì)核算口徑，由《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》（財(cái)企〔2017〕194號）規(guī)定，是為企業(yè)核算研發(fā)活動(dòng)支出，無過多限制條件；二是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑，由國科發(fā)〔2016〕195號規(guī)定，為判斷企業(yè)研發(fā)投入強(qiáng)度，科技實(shí)力是否達(dá)到高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，對人員費(fèi)用、其他費(fèi)用等方面有一定限制；三是加計(jì)扣除稅收口徑，由財(cái)稅〔2015〕119號和97號公告、40號公告規(guī)定，是為細(xì)化哪些研發(fā)費(fèi)用可享受稅收優(yōu)惠政策，引導(dǎo)企業(yè)加大核心研發(fā)投入，政策口徑最小。值得關(guān)注的是，允許扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍采取的都是正列舉方式，這就把一些企業(yè)圍繞研發(fā)活動(dòng)實(shí)際發(fā)生的，比如企業(yè)研發(fā)人員的教育經(jīng)費(fèi)等，排除在優(yōu)惠政策之外，無法起到很好的激勵(lì)作用。

34探索中小企業(yè)多形式產(chǎn)學(xué)研合作研發(fā)，并給予更優(yōu)惠的政策支持

要讓中小企業(yè)有研發(fā)“實(shí)力”，讓科研院所有研發(fā)動(dòng)力。其一，企業(yè)可與科研院所展開合作或者委托研發(fā)，企業(yè)按照市場需求提出技術(shù)合作要求，院所可將自己掌握的技術(shù)推向生產(chǎn)，雙方共同參與，作為并行式開發(fā)，企業(yè)以較低的成本獲得和使用先進(jìn)技術(shù)，院所獲得科研經(jīng)費(fèi)。其二，院所可將取得的階段性成果通過技術(shù)入股企業(yè)，作為接力式開發(fā)，企業(yè)以其資金以及有著市場化、產(chǎn)業(yè)化經(jīng)驗(yàn)的管理團(tuán)隊(duì)和豐富的行業(yè)經(jīng)驗(yàn)和資源，有力地推動(dòng)科研成果的產(chǎn)業(yè)化進(jìn)程。其三，企業(yè)與科研院所聯(lián)合組建研發(fā)中心，基于長遠(yuǎn)發(fā)展目的，針對較復(fù)雜的技術(shù)展開長期合作，保證企業(yè)在技術(shù)上獲得同行業(yè)中的競爭優(yōu)勢，不斷為企業(yè)開發(fā)出更新?lián)Q代產(chǎn)品，共建實(shí)體可以成為產(chǎn)學(xué)研合作中最高級、最緊密的形式。然而要營造良好的合作環(huán)境，離不開地方政府的引導(dǎo)和財(cái)政、稅收等各方面政策的有力支持。加強(qiáng)產(chǎn)學(xué)研合作是打通創(chuàng)新鏈條、促進(jìn)創(chuàng)新發(fā)展的重要支撐，應(yīng)給予更加寬松的激勵(lì)政策，制定出產(chǎn)學(xué)研合作的優(yōu)惠條款。

隨著科學(xué)技術(shù)水平的提高，產(chǎn)品的更新周期越來越短，企業(yè)的自主創(chuàng)新能力成為競爭力的核心，我國頒布實(shí)行研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除政策，就是為了鼓勵(lì)企業(yè)積極投入研發(fā)活動(dòng)，擁有核心技術(shù)，增強(qiáng)自主創(chuàng)新能力，獲得更多自主知識產(chǎn)權(quán)。不斷健全完善企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用優(yōu)惠政策，對推動(dòng)企業(yè)長遠(yuǎn)、持續(xù)發(fā)展有著積極的意義。

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