新政府會計準則醫(yī)院固定資產(chǎn)折舊探析

程麗娜

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)折舊? 政府會計制度

2017年10月24日，由財政部牽頭出臺的《政府會計制度》，配合2016年7月《政府會計準則第3號—固定資產(chǎn)》管理辦法，對在財務(wù)角度醫(yī)院固定資產(chǎn)核算提供相關(guān)的理論支撐和業(yè)務(wù)指導(dǎo)依據(jù)。

本文主要參考《政府會計制度》和《醫(yī)院會計制度》相關(guān)規(guī)定，分析了兩種制度下固定資產(chǎn)折舊的差異，同時對新制度下加強固定資產(chǎn)的會計管理和運營提出一些建議，在固定資產(chǎn)折舊層面為政府會計制度下醫(yī)院固定資產(chǎn)管理提供參考。

一、《政府會計制度》與《醫(yī)院會計制度》中固定資產(chǎn)折舊的比較

（一）固定資產(chǎn)折舊計提時點不同

2012年醫(yī)院執(zhí)行《醫(yī)院會計制度》時，所有醫(yī)院都按照醫(yī)院會計制度要求采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對固定資產(chǎn)按月計提折舊。但相較于《政府會計制度》，舊制度的要求是：當月增加的固定資產(chǎn)下月計提折舊;當月減少的固定資產(chǎn)從下月起停止計提折舊;新制度的要求是：固定資產(chǎn)必須嚴格按月計提折舊。固定資產(chǎn)在提足折舊后，即使仍可繼續(xù)使用，但不再繼續(xù)計提折舊;預(yù)先報廢的固定資產(chǎn)，則不需要補提折舊。

（二）固定資產(chǎn)折舊范圍分類不同

在原制度下，醫(yī)院固定資產(chǎn)分為房屋和建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、其他固定資產(chǎn)四大類;新制度下，醫(yī)院固定資產(chǎn)分為：房屋及構(gòu)筑物、專用設(shè)備、通用設(shè)備、文物和陳列品、圖書檔案、家具用具裝具及動植物。新制度對醫(yī)院固定資產(chǎn)重新劃分，使醫(yī)院固定資產(chǎn)的使用情況更為明細。

（三）部分固定資產(chǎn)折舊年限不同

與舊制度相比，新制度更新了部分固定資產(chǎn)壽命要求。關(guān)于醫(yī)療設(shè)備等固定資產(chǎn)，應(yīng)用指南與原有制度不沖突，可延續(xù)舊制度對固定資產(chǎn)的管理;關(guān)于家具、計算機設(shè)備、辦公用品這三大類與應(yīng)用指南不一致，應(yīng)按照指南中最低年限進行在新制度落實時調(diào)整，不進行追溯調(diào)整。

（四）固定資產(chǎn)折舊會計科目設(shè)置不同

舊制度下，醫(yī)院固定資產(chǎn)每月提取固定資產(chǎn)折舊時，按照財政補助、科教項目資金構(gòu)成的金額部份，借記“待沖基金”科目，按照應(yīng)計提折舊額中的其余金額部分，借記“醫(yī)療業(yè)務(wù)成本”、“管理費用”、“其他支出”等科目，按照應(yīng)計提的折舊額，貸記“累計折舊”科目。新制度取消“待沖基金”科目，在固定資產(chǎn)購進時，財務(wù)會計和預(yù)算會計同時做支出會計賬;月末財務(wù)會計對醫(yī)院固定資產(chǎn)計提折舊，按受益單位不同，通過“固定資產(chǎn)累計折舊”科目計提，分攤到“業(yè)務(wù)活動經(jīng)費”、“單位管理費用”、“經(jīng)營費用”中，此時預(yù)算會計不做賬務(wù)處理。這樣雙重記賬，一方面可以及時反映資產(chǎn)消耗情況，使得固定資產(chǎn)的凈值與實際價值相近，另一方面通過預(yù)算會計記賬，真實反映預(yù)算資金使用情況，為部門決算提供有效依據(jù)，杜絕部分醫(yī)院對于“待沖基金”錯誤使用，無法按規(guī)定對“待沖基金”及時沖銷，無法真實反映醫(yī)院固定資產(chǎn)情況，造成決算報表數(shù)據(jù)不真實不準確的后果。

（五）固定資產(chǎn)折舊會計處理的新舊銜接

醫(yī)院應(yīng)在2018年12月31日前全面組織資產(chǎn)清查，登記固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限、已使用年限、尚可使用年限、使用部門、資金來源等，補錄資產(chǎn)管理軟件信息。對于資產(chǎn)清查中確認增加為固定資產(chǎn)，即在原賬套中未計提的固定資產(chǎn)應(yīng)按制度要求補提折舊，保證2018年度固定資產(chǎn)足額計提折舊。同時，按照補充規(guī)定的要求，需要在新舊制度結(jié)轉(zhuǎn)的空檔期補提一個月折舊，折舊標準按照舊年限標準，不實行新標準，待進入新賬套后，則按新年限標準計提折舊。在此，特別需要注意的地方是，不同資金來源購置的固定資產(chǎn)，其補提折舊對應(yīng)的會計科目會有區(qū)別，其中采用財政專項撥款購入的固定資產(chǎn)補提折舊金額，應(yīng)借記“累計盈余—財政項目盈余”，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”相關(guān)明細科目;采用科教經(jīng)費購入的固定資產(chǎn)補提折舊金額，應(yīng)借記“累計盈余—科教盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目相關(guān)明細科目;采用其他資金購入的固定資產(chǎn)補提折舊金額，應(yīng)借記“累計盈余—新舊轉(zhuǎn)換盈余”科目，貸記“固定資產(chǎn)累計折舊”科目相關(guān)明細科目。

同時，補提固定資產(chǎn)折舊應(yīng)區(qū)分固定資產(chǎn)折舊年限是否發(fā)生變化進行分別處理：

固定資產(chǎn)折舊年限不變的：直接補提1個月折舊;

固定資產(chǎn)折舊年限變化的：先補提1個月折舊，根據(jù)2018年12月31日固定資產(chǎn)凈值，按新折舊年限進行折舊計提。

二、《政府會計制度》下醫(yī)院固定資產(chǎn)計提折舊的意義

《政府會計制度》以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革為抓手，建立探索出“財務(wù)會計和預(yù)算會計適度分離并相互銜接”的新會計核算模式，其意義主要表現(xiàn)在：

（一）嚴格界定固定資產(chǎn)范圍，摸清折損情況，提高資產(chǎn)購置決策水平

醫(yī)院固定資產(chǎn)在投入使用后，磨損和損耗逐步轉(zhuǎn)移到醫(yī)療服務(wù)價格上?？梢酝ㄟ^分攤折舊成本的方式，全面評估資產(chǎn)損耗程度。其作用不僅可以把過去發(fā)生的固定資產(chǎn)損耗情況如實反映，還可為財務(wù)報表提供有效預(yù)測數(shù)據(jù)，提高資金結(jié)余預(yù)估準確性。此外，通過計算固定資產(chǎn)折舊，可以為固定資產(chǎn)投資決策提供有效數(shù)據(jù)依據(jù)，確保及時更新專業(yè)設(shè)備。

（二）明確會計核算，全面真實反映價值，收入支出配比

區(qū)別于醫(yī)院會計制度要求的財政補助、科教項目資金形成的金額部分計入“待沖基金”再分月沖銷的方法，政府會計制度要求折舊全額計入入當期成本，這一做法有助于建立價值補償機制，全面真實反映醫(yī)院資產(chǎn)價值，同時符合會計核算的相關(guān)性、可比性、配比性等原則。同時，通過預(yù)算會計記賬，真實反映預(yù)算資金使用情況，為部門決算提供有效依據(jù)，杜絕部分醫(yī)院亂用財政資金、錯誤使用“待沖基金”，不按規(guī)定對“待沖基金”及時沖銷，無法真實反映醫(yī)院資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余狀況，造成決算報表數(shù)據(jù)不真實不準確的后果。

（三）徹底貫徹績效管理觀念，有利于加強固定資產(chǎn)管理

醫(yī)院承擔社會各界的醫(yī)療服務(wù)職責(zé)，體現(xiàn)政府購買民生服務(wù)的原則，具有公益性和服務(wù)性雙重特點。醫(yī)院的公立性的特點，使得醫(yī)院資金必須受到財政部門監(jiān)管，并需要將資金狀況定期公布。醫(yī)院財務(wù)報告不僅需要在對外的層面上體現(xiàn)會計信息的準確性、完整性，以保證預(yù)算管理過程合規(guī)，同時還需要在對內(nèi)的層面上對管理層提供數(shù)據(jù)支撐，用以真實有效反映醫(yī)院績效管理情況。因此，各醫(yī)院針對自身調(diào)教，按制度要求選擇適宜的固定資產(chǎn)折舊方式，合理歸集折舊成本、科學(xué)評估醫(yī)院固定資產(chǎn)損耗情況和投入產(chǎn)出效益，不僅可以促進醫(yī)院內(nèi)部建立健全績效評價體系，同時可進一步加強固定資產(chǎn)管理水平。

三、醫(yī)院固定資產(chǎn)計提折舊面臨的困難及解決方案

醫(yī)院應(yīng)按照財政部統(tǒng)一部署，自2019年1月1日起實施《政府會計制度》，雖然自2012年1月1日起按醫(yī)院會計制度要求對固定資產(chǎn)計提折舊，但是政府會計制度與醫(yī)院會計制度仍有不少區(qū)別，醫(yī)院在固定資產(chǎn)計提折舊時仍面臨不少困難，主要表現(xiàn)在以下方面：

（一）部分固定資產(chǎn)折舊年限延長

《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南對固定資產(chǎn)年限有新要求，其中變化較大是“家具”，折舊年限由5年延長為15年;另外，通用設(shè)備下“計算機設(shè)備”、“辦公設(shè)備”折舊年限由5年延長為6年。折舊年限延長，相應(yīng)計提折舊也應(yīng)進行調(diào)整。因此，醫(yī)院需要在2018年12月31日前盡快落實資產(chǎn)清查工作，摸清資產(chǎn)種類、使用狀況等情況，形成資產(chǎn)清查匯總表，更改卡片信息，以便在新舊會計銜接時落實折舊調(diào)整。

（二）取消“待沖基金”

醫(yī)院會計制度對于財政補助、科教項目資金形成的固定資產(chǎn)，其折舊沖減“待沖基金”，而政府會計制度取消“待沖基金”科目，要求計提折舊全額進入當期成本。但由于部分醫(yī)院財務(wù)管理水平有限，出現(xiàn)亂用財政資金、錯誤使用“待沖基金”，不按規(guī)定對“待沖基金”及時沖銷，造成“待沖基金”余額與實際不符。因此，在新舊制度轉(zhuǎn)換時，各醫(yī)院需要核對“待沖基金”，將未及時沖減的部分及時調(diào)整至“累計盈余—醫(yī)療盈余”。

四、完善醫(yī)院固定資產(chǎn)核算的建議

醫(yī)院固定資產(chǎn)折舊核算尚且屬于初級探索階段，應(yīng)該在制度的引導(dǎo)下，在實際工作中大膽嘗試并進行科學(xué)論證，從具體折舊年限、借鑒企業(yè)經(jīng)驗、加強信息化及資產(chǎn)清查工作發(fā)力，逐步形成適合的醫(yī)院特色的固定資產(chǎn)折舊實踐方法。

（一）根據(jù)資產(chǎn)類別具體折舊年限

醫(yī)院應(yīng)充分考慮自身固定資產(chǎn)分類管理的要求，按照固定資產(chǎn)據(jù)圖準則應(yīng)用指南的指導(dǎo)方向，參照自身核算辦法。借鑒其他行業(yè)事業(yè)單位的經(jīng)驗，確定固定資產(chǎn)年限。同時，結(jié)合政府部門頒布的行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法中規(guī)定的常用固定資產(chǎn)使用年限清單，根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和實際使用情況，分類確認醫(yī)院固定資產(chǎn)折舊年限表。對于折舊年限區(qū)間范圍的資產(chǎn)，盡量選擇不變更折舊年限，保持會計數(shù)據(jù)穩(wěn)定性。同時，同類別、同批、折舊年限相同的固定資產(chǎn)可以選擇捆綁折舊，減輕財務(wù)人員工作量。

（二）借鑒企業(yè)經(jīng)驗選擇合理的固定資產(chǎn)折舊方法

醫(yī)院應(yīng)適當學(xué)習(xí)企業(yè)關(guān)于固定資產(chǎn)管理和計提折舊方法，適當篩選和調(diào)整適合醫(yī)院的折舊辦法。對于使用期限長、低損耗、耐用的固定資產(chǎn)，如建筑物、辦公家具等，可以選擇簡單的直線法進行計提折舊;對于與工作負荷相關(guān)的固定資產(chǎn)（如打印機），應(yīng)選擇工作量的計提折舊方法;對于技術(shù)含量高或產(chǎn)品更新迭代快的專業(yè)設(shè)備，即使不進行任何操作仍可造成無形損失逐年上升，如電腦、醫(yī)療專用設(shè)備等，應(yīng)該采用雙倍余額遞減法加速折舊，盡快將損失降到最低，在資產(chǎn)購置時，發(fā)揮固定資產(chǎn)折舊的財務(wù)數(shù)據(jù)參考價值。醫(yī)院應(yīng)在合理范圍內(nèi)適宜的折舊方法。通常情況下，醫(yī)院一般簡單的使用年限折舊法計提折舊。但隨著醫(yī)療設(shè)備等更新迭代速度越來越快，醫(yī)院應(yīng)提升服務(wù)質(zhì)量、醫(yī)療水平，避免固定資產(chǎn)無形損耗對醫(yī)院帶來的決策失真風(fēng)險，可以適當選擇雙倍余額法等加速折舊。此方法不僅有利于明確掌握固定資產(chǎn)折舊，提高醫(yī)院后勤保障水平，而且為編制醫(yī)院財務(wù)報告編制提供科學(xué)依據(jù)，符合政府會計制度改革方向。

（三）加強醫(yī)院固定資產(chǎn)信息化建設(shè)

醫(yī)院固定資產(chǎn)存在品種多、數(shù)量多的特點，日常盤點耗時耗力。隨著互聯(lián)網(wǎng)信息化不斷發(fā)展，醫(yī)院可以緊隨智慧醫(yī)院的發(fā)展路徑，探索符合醫(yī)院實際的固定資產(chǎn)管理方法。比如可以建立數(shù)據(jù)庫、墊子固定資產(chǎn)卡片，研發(fā)符合醫(yī)院特征的“固定資產(chǎn)模塊”，打通財務(wù)系統(tǒng)中“固定資產(chǎn)”模塊和業(yè)務(wù)管理部門模塊，通過打印資產(chǎn)卡片二維碼及掃碼槍盤點的方式，一次性將盤點信息錄入系統(tǒng)，核實實物，實時監(jiān)督、實時更新，達到賬實相符、賬賬相符的狀況。

（四）加強醫(yī)院固定資產(chǎn)清查管理

醫(yī)院固定資產(chǎn)流動性大，隨時可能存在資產(chǎn)使用部門變更的狀況，同時，新政府會計制度延長部分資產(chǎn)年限，因此，加大固定資產(chǎn)清查、加強固定資產(chǎn)管理工作，顯得尤為重要。因此，筆者建議，醫(yī)院一年一次大清查，有條件的醫(yī)院可以同時選擇兩年一次外部審計清查，保證固定資產(chǎn)管理工作順利進行。

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