基于現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)資產(chǎn)減值的研究

摘 要：在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，資產(chǎn)減值對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量起到了一定的積極作用，文章通過(guò)分析資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理流程，發(fā)現(xiàn)當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理方法存在一定的缺陷性，然后深入研究其產(chǎn)生的原因，最后提出通過(guò)采用明確計(jì)提資產(chǎn)減值損失的時(shí)點(diǎn)、選擇合適的折舊方法、建立健全資本市場(chǎng)等方法來(lái)提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理方法的準(zhǔn)確性。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值損失；折舊方法；資本市場(chǎng)

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)體制不斷改革、企業(yè)面臨著不斷變換的內(nèi)部和外部競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，從而引發(fā)企業(yè)資產(chǎn)減值現(xiàn)象不斷發(fā)生。企業(yè)在日益加劇的競(jìng)爭(zhēng)中要想實(shí)現(xiàn)發(fā)展壯大，離不開(kāi)穩(wěn)健的資產(chǎn)管理工作，資產(chǎn)減值的問(wèn)題越來(lái)越引起人們的重視。如何正確地計(jì)量資產(chǎn)減值問(wèn)題，成為了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界的熱門(mén)話題。2017年7月1日年至2018年6月30日，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在其官方網(wǎng)站上公布了524份IPO的反饋意見(jiàn)看，有431份提及與資產(chǎn)減值相關(guān)的問(wèn)題，可見(jiàn)資產(chǎn)減值問(wèn)題是除收入之外關(guān)注度最高的一類問(wèn)題。此類問(wèn)題主要包括了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提、資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備的謹(jǐn)慎性、存貨可變現(xiàn)凈值的計(jì)算方法、應(yīng)收款項(xiàng)賬齡確定方法、壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提情況、商譽(yù)減值測(cè)試等。由于資產(chǎn)減值涉及一定的主觀判斷，對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)判斷事項(xiàng)具有較大的復(fù)雜性，這也是當(dāng)前大部分企業(yè)利潤(rùn)調(diào)節(jié)的重災(zāi)區(qū)，是監(jiān)管部門(mén)非常關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、主要資產(chǎn)減值準(zhǔn)備跡象的判斷

1.金融資產(chǎn)及長(zhǎng)期資產(chǎn)

金融資產(chǎn)及長(zhǎng)期資產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，如果其存在減值跡象，表明資產(chǎn)可能發(fā)生了減值。例如：金融資產(chǎn)中出現(xiàn)逾期資產(chǎn)或者可回收金額低于資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)即出現(xiàn)了減值跡象；證券公司融出資金業(yè)務(wù)中，客戶超期的融出資金資產(chǎn)就存在減值跡象；參股公司存現(xiàn)長(zhǎng)期虧損，凈資產(chǎn)為負(fù)數(shù)的情況下就存在減值跡象等。

2.存貨

存貨是企業(yè)重要的存量資產(chǎn)，存貨變現(xiàn)的速度、金額直接影響企業(yè)的發(fā)展。如果存在存貨周轉(zhuǎn)率低、產(chǎn)能利用率低、產(chǎn)銷率低、采購(gòu)單價(jià)發(fā)生大幅度波動(dòng)、產(chǎn)品更新?lián)Q代、退換貨產(chǎn)品等情況，那么表明其存貨實(shí)際價(jià)值可能偏離其賬面減值。又如存出現(xiàn)存貨毛利率較低、變質(zhì)毀損、積壓等情況，就可能存在現(xiàn)減值跡象。

3.應(yīng)收款項(xiàng)

賒銷是企業(yè)重要的銷售方式之一，這種銷售方式對(duì)商業(yè)信用的要求很高，賒銷產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)中如果涉及賬齡較長(zhǎng)、金額較大、超過(guò)信用期、涉及訴訟及應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率較低的情況就表明存在減值跡象。隨著應(yīng)收賬款的可收回程度越來(lái)越低，企業(yè)的回款風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)不斷加大，對(duì)于這類應(yīng)收賬款壞賬損失的估計(jì)就更加應(yīng)該謹(jǐn)慎。

4.固定資產(chǎn)及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)

固定資產(chǎn)及其他長(zhǎng)期資產(chǎn)一般在生產(chǎn)制造企業(yè)的總資產(chǎn)中占據(jù)極大比例，會(huì)計(jì)人員更應(yīng)該關(guān)注此類資產(chǎn)。例如：在企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中，如果其固定資產(chǎn)或其他長(zhǎng)期資產(chǎn)存在閑置、毀損、產(chǎn)能利用率低、產(chǎn)銷率低、維修費(fèi)用增加等問(wèn)題，會(huì)計(jì)人員就需要注意到這些資產(chǎn)是否有賬面價(jià)值低于可變現(xiàn)價(jià)值的情況存在。

二、資產(chǎn)減值測(cè)試及運(yùn)用中存在的問(wèn)題

1.未明確計(jì)提資產(chǎn)減值損失的時(shí)點(diǎn)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，如果存在資產(chǎn)減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可回收金額。從上述規(guī)定來(lái)看，準(zhǔn)則規(guī)定只是提及資產(chǎn)負(fù)債表日即每年的12月31日這個(gè)時(shí)點(diǎn)判斷減值跡象，并未明確資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的時(shí)點(diǎn)，也就是說(shuō)，資產(chǎn)負(fù)債表日只需要判斷是否有減值跡象，如果無(wú)進(jìn)一步減值跡象就不需要做減值測(cè)試，這反映出計(jì)提資產(chǎn)減值損失的時(shí)點(diǎn)不夠明確。

2.資產(chǎn)組及資產(chǎn)組合的認(rèn)定

資產(chǎn)產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入，是判定一項(xiàng)資產(chǎn)是否屬于資產(chǎn)組的認(rèn)定依據(jù)。例如：企業(yè)多種產(chǎn)品最終都需要經(jīng)過(guò)包裝環(huán)節(jié)，會(huì)計(jì)人員是否將各類產(chǎn)品生產(chǎn)線單獨(dú)做一個(gè)資產(chǎn)組還是將都需要經(jīng)過(guò)包裝的整個(gè)產(chǎn)品生產(chǎn)線做一個(gè)組合就涉及其主觀的專業(yè)判斷。又例如，在很多集團(tuán)海外并購(gòu)案例中，是否將整個(gè)集團(tuán)的產(chǎn)品分部作為一個(gè)生產(chǎn)組還是按照集團(tuán)全球地域分部作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)組有著很大的爭(zhēng)議。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能一一將所有資產(chǎn)組認(rèn)定做一個(gè)明確歸納，資產(chǎn)組及資產(chǎn)組合的認(rèn)定涉及的會(huì)計(jì)專業(yè)判斷較多，這就考驗(yàn)了財(cái)務(wù)實(shí)操人員的專業(yè)水平和道德水平。

3.折現(xiàn)率的選擇不明確

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)折現(xiàn)率的選擇是企業(yè)在購(gòu)置或者投資資產(chǎn)時(shí)所要求的必要報(bào)酬率，它是反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的稅前利率。但是，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)》應(yīng)用指南第三條中對(duì)折現(xiàn)率的選擇卻是“應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)的市場(chǎng)利率為依據(jù)”，這一折現(xiàn)率從實(shí)際工作中來(lái)看，其實(shí)是單項(xiàng)資產(chǎn)的市場(chǎng)利率很難從市場(chǎng)獲取，造成會(huì)計(jì)處理存在難以落地的情況。

4.資產(chǎn)信息不對(duì)稱

當(dāng)前的信息市場(chǎng)上，大部分企業(yè)的資產(chǎn)信息是不對(duì)稱的，這會(huì)對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)量的準(zhǔn)確性有著重大的影響。例如：在實(shí)操過(guò)程中，對(duì)商譽(yù)的減值分析中揉入了協(xié)同效應(yīng)的概念，而協(xié)同效應(yīng)并不是一個(gè)確定的概念，企業(yè)并不需要對(duì)協(xié)同效應(yīng)有一個(gè)確切的衡量標(biāo)準(zhǔn)，僅需從主觀上的判斷及文字描述加以判斷，容易給資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)量帶來(lái)極大的不確定性，產(chǎn)生人為操縱的風(fēng)險(xiǎn)。

三、完善資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的辦法

1.明確計(jì)提資產(chǎn)減值損失的時(shí)點(diǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要明確計(jì)提資產(chǎn)減值損失的時(shí)點(diǎn)。實(shí)際操作過(guò)程中，很多公眾公司為了防止年底業(yè)績(jī)發(fā)生大幅度波動(dòng)而將資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提放在了中報(bào)，披露的公告中提及資產(chǎn)在中期已經(jīng)存在減值跡象，并據(jù)此來(lái)說(shuō)明年末不需再對(duì)減值準(zhǔn)備金額進(jìn)行調(diào)整。所以，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不僅需要在資產(chǎn)負(fù)債表日需要判斷是否存在繼續(xù)存在的減值跡象，還需要明確減值損失計(jì)提的具體時(shí)點(diǎn)。

2.提高企業(yè)資產(chǎn)減值的實(shí)務(wù)可操作性

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與實(shí)務(wù)緊密結(jié)合，加強(qiáng)企業(yè)資產(chǎn)減值實(shí)務(wù)工作的可操作性是提高資產(chǎn)減值計(jì)量準(zhǔn)確性的關(guān)鍵。如在企業(yè)收購(gòu)業(yè)務(wù)的案例中，存在當(dāng)被收購(gòu)方凈資產(chǎn)低于可回收金額時(shí)，收購(gòu)一方將被收購(gòu)方按照協(xié)同效應(yīng)的概念將其資產(chǎn)納入整個(gè)集團(tuán)資產(chǎn)組組合進(jìn)行測(cè)算整個(gè)可回收金額，從而得出不需要對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值的結(jié)論。對(duì)于目前準(zhǔn)則存在未明確協(xié)同效應(yīng)的定義及衡量標(biāo)準(zhǔn)而造成協(xié)同效應(yīng)難以辨認(rèn)的情形。又如出現(xiàn)財(cái)務(wù)人員對(duì)資產(chǎn)組及資產(chǎn)組合的相關(guān)定義、范圍判斷不清晰的情況，這些都需要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步明確，以提高企業(yè)資產(chǎn)減值的實(shí)務(wù)可操作性。

3.明確折現(xiàn)率選用標(biāo)準(zhǔn)

折現(xiàn)率的選擇必須清楚明了才能正確做好資產(chǎn)減值工作。在實(shí)操過(guò)程中，公司在進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試中有意根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定選擇對(duì)自己有利的折現(xiàn)率。有企業(yè)以項(xiàng)目特殊性而未能獲取相應(yīng)或同類型的市場(chǎng)利率為由選擇替代利率，而在選擇替代利率時(shí)人為的選擇低或高的加權(quán)平均資金成本作為項(xiàng)目折現(xiàn)率進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，造成測(cè)算的可變現(xiàn)價(jià)值結(jié)果偏離實(shí)際的情況。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要進(jìn)一步明確折現(xiàn)率選用標(biāo)準(zhǔn)，提高會(huì)計(jì)信息可比性。

4.建立健全資產(chǎn)信息市場(chǎng)

完善的資產(chǎn)信息市場(chǎng)對(duì)減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)確性有著重大的影響。因此，需要進(jìn)一步完善、建立健全資產(chǎn)信息市場(chǎng)，讓企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)格信息更準(zhǔn)確及時(shí)地反映到財(cái)務(wù)信息中。

四、小結(jié)

企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的正確計(jì)量對(duì)資產(chǎn)減值工作起著重要的作用，財(cái)務(wù)人員必須深入分析各項(xiàng)資產(chǎn)的特性，按照公允的方式如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值。同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也需要對(duì)資產(chǎn)減值的條款進(jìn)一步地完善，提高資產(chǎn)減值工作的實(shí)務(wù)操作性和準(zhǔn)確性。

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作者簡(jiǎn)介：孫劍（1984.06- ），男，湖南婁底人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，現(xiàn)任天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所項(xiàng)目經(jīng)理職務(wù)，研究方向：上市公司資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量