新個(gè)人所得稅法下居民個(gè)人稅收籌劃

●宋 燕

2018年8月31日，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》經(jīng)過(guò)七次修訂，并以國(guó)家主席令的方式對(duì)外公布，于2019年1月1日正式實(shí)施。本次公布的《個(gè)人所得稅法》相較以往可以說(shuō)有本質(zhì)區(qū)別，個(gè)人所得稅的稅制模式由分類(lèi)征收改變?yōu)榫C合與分類(lèi)相結(jié)合的征收方式。居民個(gè)人的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)等四項(xiàng)計(jì)入綜合所得，按年征收，在預(yù)扣預(yù)繳的基礎(chǔ)上，年度終了后匯算清繳，多退少補(bǔ)；國(guó)家稅務(wù)總局又陸續(xù)出臺(tái)了相關(guān)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除政策，允許子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人、大病醫(yī)療等支出在《個(gè)人所得稅法》規(guī)定的范圍內(nèi)稅前扣除。本次改革旨在調(diào)節(jié)收入不平，提高中低收入者實(shí)際收入，國(guó)家為了盡快讓廣大納稅人享受到稅改紅利，從2018年第四季度開(kāi)始，工資薪金每個(gè)月的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到5000元，并能使用調(diào)整后新的個(gè)人所得稅的月度稅率表。居民個(gè)人作為個(gè)人所得稅的納稅人要利用好政策，在稅法允許的范圍內(nèi)做好個(gè)人所得稅籌劃。本文僅對(duì)居民個(gè)人的收入進(jìn)行稅收籌劃。

一、新個(gè)人所得稅法下稅收籌劃可行性分析

（一）新個(gè)人所得稅法下稅收籌劃的政策依據(jù)

稅收籌劃是一種事前行為，只要存在兩個(gè)以上的方案，納稅人有權(quán)根據(jù)自身實(shí)際情況，在稅收政策明確規(guī)定的情況下，根據(jù)稅收政策調(diào)整自己的行為，選擇最有利于自己的計(jì)稅方法。

1、不同稅收事項(xiàng)有不同的稅收政策。修訂后的《個(gè)人所得稅法》，把納稅人所得項(xiàng)目分為9類(lèi)，尤其針對(duì)四項(xiàng)綜合所得項(xiàng)目，由于納稅人身份不同所以具體征管不同，不同的納稅項(xiàng)目也有不同的征稅要求。

工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)雖然都計(jì)入綜合所得，但是具體計(jì)入金額有所不同，工資薪金全額計(jì)入，勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)等在減除20%后計(jì)入收入額，而且對(duì)于稿酬的收入額按70%計(jì)征稅。

專(zhuān)項(xiàng)附加扣除中，對(duì)于子女本科以下的學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育可以與父母的子女教學(xué)互換，但是其具體規(guī)定扣除金額不同，學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育每月稅前扣除400元，子女教育每月稅前扣除1000元。

2、對(duì)同一稅收事項(xiàng)有不同稅收政策。根據(jù)財(cái)政部《關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)）對(duì)于年終獎(jiǎng)、外籍人員相關(guān)費(fèi)用扣除給予三年過(guò)渡期，在過(guò)渡期由于同一稅收事項(xiàng)可以有不同的稅收政策，納稅人根據(jù)情況選擇最有利于自己的計(jì)稅方法。

在2021年12月31日前，取得年終獎(jiǎng)可以不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，按照月度稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：應(yīng)納稅額＝全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率－速算扣除數(shù)。居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。自2022年1月1日起，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。2019年1月1日至2021年12月31日期間，外籍個(gè)人符合居民個(gè)人條件的，可以選擇享受個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)附加扣除，也可以選擇享受住房補(bǔ)貼、語(yǔ)言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)等津補(bǔ)貼免稅優(yōu)惠政策，但不得同時(shí)享受。外籍個(gè)人一經(jīng)選擇，在一個(gè)納稅年度內(nèi)不得變更。

3、大量減免稅收優(yōu)惠的存在。本次修訂的《個(gè)人所得稅法》中明確規(guī)定十項(xiàng)免征個(gè)人所得稅的項(xiàng)目，兩項(xiàng)減征個(gè)人所得稅的優(yōu)惠政策。除此之外，自《個(gè)人所得稅法》實(shí)施以來(lái)，出臺(tái)的優(yōu)惠政策較多，如《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于誤餐補(bǔ)助范圍確定問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔1995〕82號(hào)）對(duì)于符合條件的誤餐費(fèi)不計(jì)入工資薪金納稅；《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于生活補(bǔ)助費(fèi)范圍確定問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1998〕155號(hào)）對(duì)于符合條件的生活補(bǔ)助費(fèi)免征個(gè)人所得稅；《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局 中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股票有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2018〕137號(hào)）對(duì)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓新三板掛牌公司非原始股取得的所得，暫免征收個(gè)人所得稅等。

（二）稅收籌劃的標(biāo)準(zhǔn)選擇

一項(xiàng)納稅籌劃案例是否成功，其判定標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)定非常重要。只有合理地設(shè)置籌劃結(jié)果判定標(biāo)準(zhǔn)，才能讓納稅人在籌劃過(guò)程中真正合理避稅，實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。在個(gè)人所得稅籌劃過(guò)程中，標(biāo)準(zhǔn)基本有稅負(fù)最小化、稅后收益最大化這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。

1、稅負(fù)最小化。在稅前收入一定的情況下，通過(guò)對(duì)幾個(gè)選擇方案中的稅收負(fù)擔(dān)進(jìn)行比較，選擇稅收負(fù)擔(dān)最小的一個(gè)作為最優(yōu)選擇方案。個(gè)人所得稅籌劃中大部分采取的是稅負(fù)最小化的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判定。

2、稅后收益最大化。在稅前收入不同的情況下，由于不同的稅前收入有不同的稅收政策，從而有不同的稅后收益，此時(shí)，就要采用稅后利益最大化的判定標(biāo)準(zhǔn)。比如擁有一定資金，該投資什么項(xiàng)目，不僅取決于項(xiàng)目的收益率，還要考慮該項(xiàng)目的稅收負(fù)擔(dān)，最后由稅后收益決定項(xiàng)目的選擇。

在綜合與分類(lèi)相結(jié)合的個(gè)人所得稅稅收征管模式下，稅收籌劃不但要從企業(yè)角度去籌劃，還要從個(gè)人家庭角度去籌劃。

二、納稅人層面的個(gè)人稅收籌劃

（一）身份選擇

個(gè)人所得稅居民個(gè)人與非居民個(gè)人的納稅義務(wù)有所不同，居民個(gè)人對(duì)其境內(nèi)外所得承擔(dān)無(wú)限的納稅義務(wù)，非居民個(gè)人僅對(duì)其境內(nèi)所得承擔(dān)有限的納稅義務(wù)。個(gè)人是可以在居民個(gè)人和非居民個(gè)人兩種身份下進(jìn)行選擇的，注銷(xiāo)中國(guó)戶(hù)籍后，在中國(guó)境內(nèi)不習(xí)慣性居住且一個(gè)完整納稅年度內(nèi)在中國(guó)境內(nèi)居住時(shí)間少于183天就成為非居民個(gè)人。在國(guó)際稅收的很多案例中，有些納稅人為了避免成為任何一個(gè)國(guó)家的居民個(gè)人，通常在一個(gè)國(guó)家居住到快接近一定判定時(shí)間時(shí)就飛往另外一個(gè)國(guó)家，做“空中飛人”。

在此特別提醒，根據(jù)最新《個(gè)人所得稅法》的規(guī)定，注銷(xiāo)中國(guó)戶(hù)籍前必須結(jié)清稅款，需要自行申報(bào)納稅。

（二）專(zhuān)項(xiàng)附加扣除的選擇

子女教育、繼續(xù)教育、住房貸款利息、住房租金、贍養(yǎng)老人、大病醫(yī)療等六項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目在減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)的同時(shí)，也為納稅人進(jìn)行家庭籌劃提供了可能。

夫妻之間通過(guò)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目選擇可以進(jìn)行稅收籌劃的項(xiàng)目有子女教育、住房貸款利息、住房租金、大病醫(yī)療等四個(gè)方面。子女教育，每名孩子在三周歲起每月按照1000元的定額標(biāo)準(zhǔn)，可以由父母一方100%扣除，也可以父母雙方各50%扣除，已經(jīng)選擇扣除方式后一個(gè)納稅年度內(nèi)不得變更；住房貸款利息，只要在婚姻存續(xù)期間，貸款利息每月按照1000元的定額標(biāo)準(zhǔn)扣除，可以選擇夫妻一方100%扣除，對(duì)于婚前夫妻各自擁有首套房，其貸款利息可以由夫妻商定各按扣除標(biāo)準(zhǔn)的50%扣除；住房租金，在主要工作城市沒(méi)有住房且實(shí)際發(fā)生了住房租金支出，夫妻二人可以選擇一人簽訂合同，由簽訂合同方按照一定標(biāo)準(zhǔn)①在稅前扣除；大病醫(yī)療，本人、配偶、未成年子女符合條件的大病醫(yī)療支出均可以在本人個(gè)人所得稅前扣除。

如一對(duì)夫妻在武漢居住，商業(yè)貸款購(gòu)買(mǎi)首套房，且在還貸期間，有一個(gè)孩子正在上小學(xué)，夫妻均為獨(dú)生子女，雙方父母均滿(mǎn)60周歲。丈夫W先生每個(gè)月扣除三險(xiǎn)一金②后月收入為16000元，妻子S女士每個(gè)月扣除三險(xiǎn)一金后月收入為10000元。不考慮其他情況，以全年納稅情況比較，子女教育和住房貸款支出在夫妻二人之間的不同分配會(huì)使得整個(gè)家庭稅額不同。

表1 不同情況下夫妻二人的個(gè)稅年納稅情況（單位：元）

情況1，子女教育及貸款利息支出全部在W先生個(gè)人所得稅前扣除，全年家庭稅額為6960元；情況2，子女教育支出每月1000元，夫妻二人各扣50%，全年家庭稅額為7380元，比情況1多繳納420元。假設(shè)子女教育和住房貸款利息支出全部由S女士稅前扣除，全年家庭稅額為11880元。

一般而言，夫妻之間的稅收籌劃，對(duì)于可以選擇扣除的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目，在高稅率一方扣除有利于家庭稅收金額的節(jié)約。如果選在高稅率一方全額扣除專(zhuān)項(xiàng)附加，保持高稅率或者降低了高稅率一方稅率，但降低稅率仍不小于對(duì)方稅率時(shí)，此時(shí)能節(jié)約家庭稅收。

如果選在高稅率一方全額扣除專(zhuān)項(xiàng)附加，降低了高稅率一方稅率，降低后的稅率低于對(duì)方稅率，此時(shí)未必是最節(jié)約家庭稅收的。比如在不考慮大病醫(yī)療支出的情況下，W先生全年應(yīng)納稅所得額為150000元，S女士全年應(yīng)納稅所得為90000元，假設(shè)W先生發(fā)生大病醫(yī)療支出可稅前扣除為70000元，S女士先生發(fā)生大病醫(yī)療支出可稅前扣除為50000元，若夫妻二人大病醫(yī)療支出全部從W先生應(yīng)稅所得里扣除，W先生應(yīng)稅所得適用稅率為3%，S女士的應(yīng)稅所得適用稅率為10%，此時(shí)家庭稅額為7380元。但如果夫妻二人分別扣各自的大病醫(yī)療支出，這種情況下夫妻二人的個(gè)人所得稅稅率均為10%，家庭稅額為6960元。

總體而言，夫妻通過(guò)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，扣除額在高稅率方扣除，通過(guò)扣除額度分配，盡量讓高稅率方降低的稅率不低于對(duì)方稅率。

除夫妻之間通過(guò)專(zhuān)項(xiàng)附加扣除項(xiàng)目的選擇進(jìn)行稅收籌劃，子女與父母之間以及兄弟姐妹之間也可通過(guò)此方式進(jìn)行稅收籌劃。子女本科及以下的學(xué)歷（學(xué)位）繼續(xù)教育可以在本人稅前按照每月400元標(biāo)準(zhǔn)定額進(jìn)行扣除，也可作為父母的子女教育在父母方按照每人1000元標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。兄弟姐妹為兩人以上的，對(duì)于贍養(yǎng)老人每月2000元的扣除金額，可以通過(guò)約定或者指定的方式在不同人之間進(jìn)行分配，但注意非獨(dú)生子女贍養(yǎng)老人每月最多扣除1000元。

（三）個(gè)人財(cái)產(chǎn)類(lèi)籌劃

個(gè)人轉(zhuǎn)讓有價(jià)證券、股權(quán)、建筑物、土地使用權(quán)、機(jī)器設(shè)備、車(chē)船以及其他財(cái)產(chǎn)取得的所得應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。對(duì)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得繳納個(gè)人所得稅政策中有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠，個(gè)人在轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)過(guò)程中要充分利用好優(yōu)惠政策。

如2019年2月W先生想賣(mài)掉自己家唯一的住房，購(gòu)買(mǎi)改善型住房，該住房是W先生2014年4月購(gòu)買(mǎi)并辦理房產(chǎn)證的。W先生在此次購(gòu)買(mǎi)改善型住房的過(guò)程中，如何進(jìn)行稅收？

方案一，W先生在2019年2月先賣(mài)掉舊房再購(gòu)置改善房；方案二，W先生在2019年2月先購(gòu)置改善房再賣(mài)掉舊房；方案三，W先生在2019年4月后先賣(mài)掉舊房再購(gòu)置改善房。

方案一，由于舊房未達(dá)到五年以上（《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、建設(shè)部關(guān)于個(gè)人出售住房所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問(wèn)題的通知》），不能免征個(gè)人所得稅，由于賣(mài)掉舊房，購(gòu)置的新房成為家庭唯一住房，其契稅在符合條件的情況下可以減征（《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的通知》）。

方案二，W先生先購(gòu)置改善住房，由于沒(méi)有處置舊房，使改善住房成為第二套房而無(wú)法享受契稅優(yōu)惠，由于購(gòu)置了改善房后舊房不是家庭唯一住房且不足五年，無(wú)法免征個(gè)人所得稅。

方案三，2019年4月舊房已達(dá)到五年且是在購(gòu)置改善房前處置，是家庭唯一住房，可以免征個(gè)人所得稅，改善房是賣(mài)掉舊房后購(gòu)置的，在符合條件的情況下可以減征契稅。

由此，可以看出第三種方案是納稅金額最少的。

在個(gè)人投資過(guò)程中也要充分考慮稅收優(yōu)惠問(wèn)題。國(guó)債和國(guó)家發(fā)行的金融債券利息免征個(gè)人所得稅；中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司及上市公司的股息股利實(shí)行差別化個(gè)人所得稅政策，持股期限超過(guò)1年的，暫免征收；在1個(gè)月以?xún)?nèi)（含1個(gè)月）的，全額計(jì)稅；1個(gè)月以上至1年（含1年）的，暫減按50%計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（四）居民個(gè)人自然人納稅人與個(gè)體工商戶(hù)納稅人之間的選擇

個(gè)體工商戶(hù)經(jīng)營(yíng)所得，以每一納稅年度的收入總額減除成本、費(fèi)用以及損失后的余額，為應(yīng)納稅所得額。取得經(jīng)營(yíng)所得的個(gè)人，沒(méi)有綜合所得的，計(jì)算其每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)減除費(fèi)用6萬(wàn)元、專(zhuān)項(xiàng)扣除、專(zhuān)項(xiàng)附加扣除以及依法確定的其他扣除。專(zhuān)項(xiàng)附加扣除在辦理匯算清繳時(shí)減除。經(jīng)營(yíng)所得適用于5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率。居民個(gè)人作為自然人取得綜合所得適用于3%-45%的七級(jí)超額累計(jì)稅率。

作為自由職業(yè)者，沒(méi)有固定雇傭單位，如果是以自然人的身份對(duì)外承接業(yè)務(wù)，就應(yīng)該按照勞務(wù)報(bào)酬繳納個(gè)人所得稅，但如果注冊(cè)為個(gè)體工商戶(hù)就應(yīng)該按照經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得稅。

假設(shè)該自由職業(yè)者沒(méi)有其他綜合所得，全年的收入額為X，成本費(fèi)用損失為Y，用綜合所得稅稅率。（暫不考慮流轉(zhuǎn)稅）尋找納稅平衡點(diǎn)。本文僅以10%稅率進(jìn)行測(cè)算。

{X×（1-20%）-60000-全年專(zhuān)項(xiàng)扣除-全年專(zhuān)項(xiàng)附加扣除-全年其他扣除}×10%-2520={X-Y-60000-全年專(zhuān)項(xiàng)扣除-全年專(zhuān)項(xiàng)附加扣除-全年其他扣除}×10%-1050

X=5Y-73500

（五）勞務(wù)報(bào)酬與工資薪金的選擇

居民個(gè)人綜合所得中，工資薪金全額計(jì)入，而勞務(wù)報(bào)酬是在減除20%后計(jì)入綜合所得。勞務(wù)報(bào)酬和工資薪金之間最大的區(qū)別在于個(gè)人是否與企業(yè)存在雇傭關(guān)系，工資薪金所得是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得收入，而勞務(wù)報(bào)酬是個(gè)人從事獨(dú)立的活動(dòng)。是否選擇勞務(wù)報(bào)酬方式就是最有利于納稅人的呢？

工資薪金建立在勞動(dòng)合同的基礎(chǔ)上，而勞務(wù)報(bào)酬建立在勞務(wù)合同之上。按《中華人民共和國(guó)勞動(dòng)合同法》及《中華人民共和國(guó)社會(huì)保險(xiǎn)法》等相關(guān)規(guī)定，為勞動(dòng)者繳納社保費(fèi)是用人單位的責(zé)任。簽署勞務(wù)合同的雙方，不具有用人單位和勞動(dòng)者身份，故此，無(wú)須繳納社保。

在取得相同的稅前工資薪金和稅前勞務(wù)報(bào)酬的情況下，要用稅后收益最大化的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量到底選擇哪一種更好。假設(shè)稅前收入為X，專(zhuān)項(xiàng)扣除為Y，工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬適用相同的稅率a，尋求納稅平衡點(diǎn)。

（X-費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)-Y-專(zhuān)項(xiàng)附加扣除-其他扣除）×a-速算扣除數(shù)={X×（1-20%）-費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)-專(zhuān)項(xiàng)附加扣除-其他扣除}×a-速算扣除數(shù)

Y=0.2X

也就是專(zhuān)項(xiàng)扣除等于稅前收入的20%時(shí)，無(wú)論以工資薪金還是勞務(wù)報(bào)酬形式發(fā)放，稅負(fù)都一樣，若高于20%，以工資薪金形式發(fā)放更有利些，若不高于20%，此時(shí)要把企業(yè)為職工負(fù)擔(dān)的五險(xiǎn)一金考慮進(jìn)去。以工資薪金方式發(fā)放時(shí)，企業(yè)為個(gè)人繳納了五險(xiǎn)一金以及個(gè)人負(fù)擔(dān)的三險(xiǎn)一金，但是勞務(wù)報(bào)酬下單位沒(méi)有為其負(fù)擔(dān)社保。

三、扣繳義務(wù)人層面的企業(yè)稅收籌劃

在綜合與分類(lèi)相結(jié)合的稅制模式下，扣繳義務(wù)人只是在支付所得時(shí)負(fù)有扣繳義務(wù)，更多的籌劃是在于個(gè)人選擇。但是，扣繳義務(wù)人在選擇為職工發(fā)放工資時(shí)，有權(quán)選擇何時(shí)發(fā)，以什么形式發(fā)。因此，扣繳義務(wù)人層面也有籌劃的可能，尤其是在三年過(guò)渡期內(nèi)，如何發(fā)放年終獎(jiǎng)，將成為企業(yè)層面?zhèn)€人所得稅籌劃的重點(diǎn)。

根據(jù) 《財(cái)政部關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)）的規(guī)定：在2021年12月31日前，居民個(gè)人取得的全年一次性獎(jiǎng)金可以不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，按照本通知所附按月?lián)Q算后的月度稅率表，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額＝全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率③－速算扣除數(shù)

居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅，即：

綜合所得應(yīng)納稅所得額=工資薪金+年終獎(jiǎng)+勞務(wù)報(bào)酬×（1-20%）+特許權(quán)使用費(fèi)×（1-20%）+稿酬×（1-20%）×70%-基本減除費(fèi)用-專(zhuān)項(xiàng)扣除-專(zhuān)項(xiàng)附加扣除-其他扣除

應(yīng)納稅額=綜合所得應(yīng)納稅所得額×適用稅率④-速算扣除數(shù)

例一，李某稅前月收入為10300元，享受子女教育扣除每月1000元和住房租金扣除每月1500元，2019年12月份發(fā)放獎(jiǎng)金50000元，具體扣除金額見(jiàn)表2，不考慮其他因素。年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅和并入綜合所得兩種情形下，哪種更節(jié)稅？

表2 年終獎(jiǎng)并入綜合所得納稅一覽表

通過(guò)表2可以看出，如果將50000元的年終獎(jiǎng)并入綜合所得，全年應(yīng)納稅額為3176元。如果1月份發(fā)年終獎(jiǎng)又會(huì)怎么樣？年終獎(jiǎng)50000元在1月份發(fā)且并入綜合所得交稅，全年應(yīng)稅稅額也是3176元，所以年終獎(jiǎng)不管在哪個(gè)月發(fā)，只要是并入綜合所得計(jì)稅，所納稅額都是一樣多。

單獨(dú)按照年終獎(jiǎng)計(jì)稅：

50000÷12=4166.67，適用稅率是 10%，速算扣除數(shù)為210；

50000×10%-210=4790 元

除年終獎(jiǎng)外的綜合所得應(yīng)納稅額為208.8元

全年應(yīng)納個(gè)人所得稅額=4790+208.8=4998.8元

與年終獎(jiǎng)合并到綜合所得的應(yīng)納稅額3176元相比，多繳納個(gè)人所得稅額1822.8元。

之所以有如此結(jié)果，其原因是不考慮年終獎(jiǎng)前，綜合所得稅率為3%，且綜合所得為6960元，距下級(jí)稅率10%，還有29040元的差額，而單獨(dú)計(jì)算年終獎(jiǎng)50000元，其全部稅率為10%；如果年終獎(jiǎng)并入綜合所得可以充分使用3%稅率，只有20960元適用10%的稅率。

例二，李某稅前月收入為13300元，享受子女教育扣除每月1000元和住房租金扣除每月1500元，2019年12月份發(fā)放獎(jiǎng)金50000元，具體扣除金額見(jiàn)表2，不考慮其他因素。年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅和并入綜合所得兩種情形下，哪種更節(jié)稅？

年終獎(jiǎng)并入綜合所得：

綜合所得應(yīng)納稅所得額=92960元

應(yīng)納稅額=92960×10%-2520=6776元

單獨(dú)按照年終獎(jiǎng)計(jì)稅：

50000÷12=4166.67，適用稅率是10%，速算扣除數(shù)為210；

50000×10%-210=4790元

除年終獎(jiǎng)外的綜合所得應(yīng)納稅額=42960×10%-2520=1776元

全年應(yīng)納個(gè)人所得稅額=4790+1776=6566元

兩種情形相差210元，年終獎(jiǎng)并入綜合所得要比單獨(dú)計(jì)算多交210元的稅，其原因就在于，不考慮年終獎(jiǎng)前的綜合所得已經(jīng)適用10%的稅率，單獨(dú)計(jì)算年終獎(jiǎng)的稅率是10%，把年終獎(jiǎng)并入到綜合所得后的適用稅率也是10%，但是單獨(dú)計(jì)算年終獎(jiǎng)可以多減掉一個(gè)速算扣除數(shù)210元。

例三，如果例二中的年終獎(jiǎng)改為150000元，其他條件不變，年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅和并入綜合所得兩種情形下，哪種更節(jié)稅？

年終獎(jiǎng)并入綜合所得：

綜合所得應(yīng)納稅所得額=192960元

應(yīng)納稅額=192960×20%-16920=21672元

單獨(dú)按照年終獎(jiǎng)計(jì)稅：

150000÷12=12500，適用稅率是 20%，速算扣除數(shù)為1410；

150000×20%-1410=28590 元

除年終獎(jiǎng)外的綜合所得應(yīng)納稅額=42960×10%-2520=1776元

全年應(yīng)納個(gè)人所得稅額=28590+1776=30366元

年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)算的應(yīng)納稅額為28590元，比合并到綜合所得全部的應(yīng)納稅額21672元還要高，原因在例一已經(jīng)表述，在此不再贅述。除此之外還有一個(gè)重要原因就是年終獎(jiǎng)發(fā)放時(shí)有無(wú)效區(qū)間的問(wèn)題，所謂無(wú)效區(qū)間是指在此區(qū)間獎(jiǎng)金增加的絕對(duì)數(shù)小于稅金增加的絕對(duì)數(shù)。個(gè)人所得稅改革后，年終獎(jiǎng)無(wú)效區(qū)間見(jiàn)表3。

表3 全年一次性獎(jiǎng)金的無(wú)效區(qū)間

例三中，年終獎(jiǎng)150000元在無(wú)效區(qū)間內(nèi)，該如何降低稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化呢？將150000元的年終獎(jiǎng)分割成兩部分，140000元作為年終獎(jiǎng)并單獨(dú)計(jì)算稅，10000元作為季度獎(jiǎng)或者其他并入綜合所得納稅。

140000÷12=11666.67，適用稅率是 10%，速算扣除數(shù)為210；

140000×10%-210=11480 元

除年終獎(jiǎng)外的綜合所得應(yīng)納稅額=52960×10%-2520=2776元

全年應(yīng)納個(gè)人所得稅額=11480+2776=14256元

例四，如果例二中的年終獎(jiǎng)改為20000元，其他條件不變，年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅和并入綜合所得兩種情形下，哪種更節(jié)稅？

年終獎(jiǎng)并入綜合所得：

綜合所得應(yīng)納稅所得額=62960元

應(yīng)納稅額=62960×10%-2520=3776元

單獨(dú)按照年終獎(jiǎng)計(jì)稅：

20000÷12=1666.67，適用稅率是3%，速算扣除數(shù)為0；20000×3%=600 元

除年終獎(jiǎng)外的綜合所得應(yīng)納稅額=42960×10%-2520=1776元

全年應(yīng)納個(gè)人所得稅額=600+1776=2376元

年終獎(jiǎng)單獨(dú)發(fā)放下繳納的個(gè)人所得稅要比并入綜合所得后的應(yīng)納稅額少，其原因在于除年終獎(jiǎng)外的綜合所得適用稅率為10%，而年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)算的稅率為3%，如果并入綜合所得，年終獎(jiǎng)要全部適用10%的稅率。

筆者通過(guò)以上個(gè)例，總結(jié)出發(fā)放年終獎(jiǎng)稅收籌劃的規(guī)律⑤，見(jiàn)表4。

表4 年終獎(jiǎng)籌劃規(guī)律總結(jié)

四、結(jié)語(yǔ)

個(gè)人所得稅的稅收籌劃是建立在充分理解稅收政策法規(guī)，充分利用稅收政策法規(guī)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，個(gè)人所得稅的稅收籌劃需要有整體觀和全局觀，所以本文的籌劃考慮到了家庭的稅收負(fù)擔(dān)以及社保對(duì)個(gè)人收益的影響。在《個(gè)人所得稅法》修訂后，個(gè)人所得稅的稅收籌劃更多在于個(gè)人對(duì)于有關(guān)扣除項(xiàng)如何分配、信息如何報(bào)送的問(wèn)題，企業(yè)作為扣繳義務(wù)人在獲得相應(yīng)信息后及時(shí)抵扣，避免出現(xiàn)匯算清繳大規(guī)模退稅，也是一種形式的稅收籌劃，讓納稅人不喪失部分資金占用。從企業(yè)層面進(jìn)行稅收籌劃時(shí)要注意，任何一種籌劃方法不可能適用于企業(yè)所有員工，一定要充分考慮不同個(gè)體的區(qū)別后，對(duì)員工進(jìn)行分類(lèi)，先對(duì)大類(lèi)別的進(jìn)行籌劃，對(duì)于特殊人員特殊籌劃?！?/p>

注釋?zhuān)?/p>

①根據(jù)城市規(guī)模，分別為1500元/月，1200元/月，800元/月。

②三險(xiǎn)一金是指居民個(gè)人按照國(guó)家規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金等。

③月度稅率表。

④綜合稅率表。

⑤假設(shè)單獨(dú)發(fā)放年終的稅率為a，不考慮年終獎(jiǎng)時(shí)綜合所得稅率為b。