新收入準(zhǔn)則下國際建造合同的會計核算

趙軍平

（陜西建工第一建設(shè)集團(tuán)有限公司，陜西 西安 710068）

一、我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中對收入建造合同要求的變化

我國實(shí)施一帶一路強(qiáng)國戰(zhàn)略以來，越來越多的施工企業(yè)在國外拓展業(yè)務(wù)。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)一體化和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則趨同的需要，財政部2006年頒布了企業(yè)會計準(zhǔn)則14號收入（2006）準(zhǔn)則、15號建造合同準(zhǔn)則、19號外幣折算準(zhǔn)則，2017年又頒布了14號收入（2017）準(zhǔn)則，以后簡述為“新收入準(zhǔn)則”。收入準(zhǔn)則發(fā)生了重大變化，將建造合同收入完全合并，強(qiáng)化了以合同確認(rèn)收入的原則，對于合同約定涉及的變更和會計計量就進(jìn)行了明確的要求。

新準(zhǔn)則第八條將變更按照內(nèi)容和價格是否明確區(qū)分可劃分為三個類別：明確區(qū)分且新增價款的價格與單獨(dú)售價相同判斷為的原合同+獨(dú)立新合同、不能明確區(qū)分判斷為的組合原合同（并入原合同）、明確區(qū)分且新增價款的價格與單獨(dú)售價不相同判斷為的新合同+原合同拆分(差額分?jǐn)傉{(diào)整)，遵循商業(yè)實(shí)質(zhì)判斷處理具體情況。

新收入準(zhǔn)則第十二條要求按照合同履約進(jìn)度確認(rèn)合同收入，計算履約進(jìn)度，合同履約進(jìn)度的計算方法是產(chǎn)出法和投入法。產(chǎn)出法站在客戶角度側(cè)重在移交數(shù)量指標(biāo)，投入法在企業(yè)角度側(cè)重在成本費(fèi)用金額指標(biāo)。建造合同履約進(jìn)度適合投入法計算。

二、建造合同的收入成本計量和外幣核算的相關(guān)計算

在2006年建造合同準(zhǔn)則下的收入成本計量模式中，工程結(jié)算=工程施工（合同成本+合同毛利）。收入計量確認(rèn)按照完工進(jìn)度，用完工百分比法計算完工進(jìn)度。新收入準(zhǔn)則核算的會計科目發(fā)生了變化，強(qiáng)調(diào)了合同履約表達(dá)，但是毛利依舊是合同結(jié)算-合同履約成本。

（一）相關(guān)計算原理關(guān)系說明

1、履約進(jìn)度（完工進(jìn)度）=累計實(shí)際成本/預(yù)計總成本（比例）

2、毛利率=（預(yù)計總收入-預(yù)計總成本）/預(yù)計總收入

3、主營業(yè)務(wù)收入=預(yù)計總收入*完工進(jìn)度-以前已確定收入

4、主營業(yè)務(wù)成本=預(yù)計總成本*完工進(jìn)度-以前已確定成本

5、合同結(jié)算：收入結(jié)轉(zhuǎn)=主營業(yè)務(wù)收入，價款結(jié)算=應(yīng)收賬款；竣工為零。

6、合同履約成本=主營業(yè)務(wù)成本

7、合同毛利=主營業(yè)務(wù)收入-主營業(yè)務(wù)成本

8、主營業(yè)務(wù)利潤總額=主營業(yè)務(wù)收入-成本-稅金及附加-管理費(fèi)用-財務(wù)費(fèi)用

9、匯兌差額調(diào)整=外幣類賬戶外幣月末金額*月末即時匯率-記賬本位幣余額

（二）建造合同執(zhí)行中相關(guān)內(nèi)容、計算的表格化核算管理

1、預(yù)計總收入核算臺賬

A、價稅合計金額=合同簽約額-暫列金-暫估價-甲供材+變更+簽證+索賠+獎勵

B、增值稅銷項稅—一般計稅=A*0.9/1.09;簡易計稅=A*0.03/1.03

C、預(yù)計總收入金額=A-增值稅銷項稅

2、預(yù)計總成本核算臺賬

A、合同履約成本=人工費(fèi)+材料費(fèi)+機(jī)械費(fèi)+其他直接費(fèi)+間接費(fèi)+專業(yè)分包工程費(fèi)。按以下三項內(nèi)容列：含稅價成本、可抵扣增值稅進(jìn)項稅額、不含稅成本。

B、總成本=不含稅成本+增值稅銷項稅額+稅金及附加+管理費(fèi)，規(guī)費(fèi)+利息費(fèi)用，匯兌損益+壞賬損失-出口退稅+訴訟和罰款支出+所得稅額。

C、報關(guān)出口物資種類有：原材料、周轉(zhuǎn)材料、臨時設(shè)施、工程物資、成套項目設(shè)備。增值稅退稅額=增值稅專用發(fā)票不含稅金額*退稅率。

D、企業(yè)所得稅額：按照國家和項目所在國簽有雙邊免稅協(xié)定文件，可以先征后抵退。經(jīng)濟(jì)技術(shù)援助的工程項目免征。

3、執(zhí)行建造合同毛利核算臺賬

附表：分期執(zhí)行建造合同收入、費(fèi)用、毛利確認(rèn)臺賬表

三、外幣建造合同收入成本計量的相關(guān)業(yè)務(wù)處理

在涉外會計中遵循財政部19號外幣折算準(zhǔn)則，外幣賬戶需要一項業(yè)務(wù)按照外幣和記賬本位幣同時記賬，月末需對因外幣匯率折算金額變化的差額進(jìn)行調(diào)整。收付款時，都以收付款交易發(fā)生時，可按當(dāng)日合同約定外幣的即期匯率折算，也可按近似匯率（按平均匯率）折算，期末將貨幣性科目余額按期末即期匯率對所設(shè)置的外幣輔助賬戶按實(shí)折算，差額進(jìn)財務(wù)費(fèi)用。貨幣性科目有銀行存款、現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、短期借款 。非貨幣性科目按實(shí)際成本入賬（按交易時記賬匯率），是否進(jìn)行匯兌差額調(diào)整無嚴(yán)格規(guī)定。非貨幣性科目有存貨、固定資產(chǎn)、工程結(jié)算、工程成本費(fèi)用、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本。

（一）收到工程款借：銀行存款 貸：應(yīng)收賬款

按收款當(dāng)日即期匯率的折算調(diào)整 借：財務(wù)費(fèi)用-匯兌差額 貸：應(yīng)收賬款

（二）成本支出 借：合同履約成本 貸：應(yīng)付賬款等

按付款當(dāng)日即期匯率的折算調(diào)整 借：應(yīng)付賬款 貸：財務(wù)費(fèi)用-匯兌差額

（三）收入結(jié)轉(zhuǎn) 借：合同結(jié)算 貸：主營業(yè)務(wù)收入

（四）確認(rèn)當(dāng)期成本 借：主營業(yè)務(wù)成本 貸：合同履約成本

（五）結(jié)算價款借：應(yīng)收賬款 貸：合同結(jié)算 ；應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅(銷項稅額)

（六）出現(xiàn)壞賬原因虧損 借：資產(chǎn)減值損失 貸：壞賬準(zhǔn)備

（七）出現(xiàn)其他原因虧損 借：資產(chǎn)減值損失 貸：預(yù)計負(fù)債

說明：虧損原因消失，資產(chǎn)減值損失沖回，上限是累計計提金額。

（八）退還增值稅借：銀行存款 貸：營業(yè)外收入

（九）退還企業(yè)所得稅借：銀行存款 貸：所得稅費(fèi)用

（十）月末匯兌差額的調(diào)整：借：財務(wù)費(fèi)用 貸（或借）：貨幣性科目

四、國際工程會計核算中的匯率折算優(yōu)化和成本糾偏問題

（一）匯率折算的優(yōu)化

匯兌差額按形成原因可分為外幣在持有時的匯率波動差額、購匯兌換差額、集團(tuán)內(nèi)部匯兌差額、貨幣性科目月末發(fā)生額的折算差額、報表折算差額。匯率選擇中，除過外幣在持有時的匯率波動差額可按近似匯率（平均匯率）折算優(yōu)化外，其余都按即時匯率，若合同中約定匯率則差額進(jìn)財務(wù)費(fèi)用核算。下面說明非貨幣性科目的折算優(yōu)化。

工程合同結(jié)算和主營業(yè)務(wù)收入在每期末不做調(diào)整，在工程竣工后將未確認(rèn)的工程結(jié)算和收入按當(dāng)日即期匯率和應(yīng)收同一完工進(jìn)度入賬，完工確認(rèn)后可不再進(jìn)行匯兌調(diào)整。若需要分析匯率風(fēng)險的調(diào)整影響數(shù)，可在應(yīng)收賬款科目設(shè)置匯兌損益，將匯兌損益和已發(fā)生收入和價款結(jié)算單獨(dú)核算。匯率調(diào)整影響數(shù)=預(yù)計總收入外幣金額*即時匯率*履約進(jìn)度-累計完成收入記賬本位幣金額。

為了收入和成本配比保持預(yù)計毛利率不變，在工程竣工后將未確認(rèn)的工程成本和主營業(yè)務(wù)成本與工程合同結(jié)算和主營業(yè)務(wù)收入同步進(jìn)行。即時匯率和完工進(jìn)度相同，平時不做調(diào)整，完工確認(rèn)后可不再進(jìn)行匯兌調(diào)整。匯率調(diào)整影響數(shù)=預(yù)計總成本外幣金額*即時匯率*履約進(jìn)度-累計發(fā)生成本記賬本位幣金額。

（二）成本糾偏

由于權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，工程進(jìn)行中合同履約成本和主營業(yè)務(wù)成本經(jīng)常是不一致，需要將合同履約進(jìn)度適度調(diào)整，確保毛利率?？刂坡募s過程中的非正常消耗人工、材料、機(jī)械費(fèi)就是剔除無效浪費(fèi)和窩工和管理不善等風(fēng)險。在報表基準(zhǔn)日，在債權(quán)債務(wù)，物資費(fèi)用盤點(diǎn)的基礎(chǔ)上差異調(diào)整，使預(yù)計成本的最佳估計數(shù)接近于實(shí)際成本。當(dāng)成本有超過盈虧平衡點(diǎn)的苗頭，需要在成本分析的基礎(chǔ)上風(fēng)險預(yù)警。

五、小結(jié)

對原建造合同準(zhǔn)則下收入成本計量模式進(jìn)行優(yōu)化，完全可以符合新收入準(zhǔn)則的要求。對匯率波動差額的核算進(jìn)行優(yōu)化，完全可以符合外幣折算準(zhǔn)則的要求。