基于會計政策選擇的企業(yè)所得稅籌劃研究

袁天祺

隨著中國社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的建立和不斷完善，我國的企業(yè)擁有了前所未有的發(fā)展機會，也面臨著愈加殘酷的競爭。在各方面的競爭中，所得稅等財務(wù)成本的競爭始終是企業(yè)關(guān)注的核心。企業(yè)所得稅是以企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得額和其他所得額為稅基征收，是我國現(xiàn)行的所有稅制中僅次于增值稅的第二大稅種，是完善和規(guī)范國家與企業(yè)之間再分配的重要方式。因此，企業(yè)所得稅在企業(yè)納稅活動中占有相當(dāng)重要的地位。同時它也并具有很大的稅務(wù)籌劃空間。

我國企業(yè)的所得稅稅收相比其他國家的企業(yè)而言負(fù)擔(dān)較重。和發(fā)達(dá)國家相比，我國的企業(yè)所得稅稅占GDP的比重是比較高的，也就是說，我國企業(yè)每創(chuàng)造一單位的產(chǎn)品的收入需要支付更多的稅金。在其他成本不變的情況下，企業(yè)能夠用于后期生產(chǎn)發(fā)展或者股東分紅的部分有限，利潤空間被極大壓縮。

一、企業(yè)所得稅籌劃存在的問題

（一）企業(yè)對所得稅籌劃認(rèn)識不足

現(xiàn)階段我國企業(yè)不少管理人員缺少科學(xué)與先進(jìn)的管理理念和對稅收規(guī)范、會計政策的深入認(rèn)識。企業(yè)在所得稅繳稅方面往往認(rèn)為計算稅金和上交稅款只是財務(wù)部門的工作，忽略各部門的系統(tǒng)的、有效的配合，沒有從整體經(jīng)營層面上去綜合考慮所得稅的問題。在企業(yè)所得稅問題上容易出現(xiàn)兩個問題，一是所得稅沒有籌劃的空間，稅務(wù)局讓交多少就應(yīng)該交多少;二是認(rèn)為這只是國家稅務(wù)部門的工作，企業(yè)只是按照稅收部門的規(guī)定按時且足額地繳納所得稅。并且很多企業(yè)財務(wù)工作人員還認(rèn)為每個企業(yè)的納稅政策的運用都是相同的，甚至偏激的定義稅務(wù)籌劃就是一種舞弊行為，以為稅務(wù)籌劃必將會受到有關(guān)法律的制裁。

（二）企業(yè)財務(wù)管理水平不高

所得稅籌劃是一項高要求的財務(wù)管理工作，稅務(wù)籌劃人員需要擁有廣博的專業(yè)知識去完整分析企業(yè)的各項財務(wù)數(shù)據(jù)，才能設(shè)計企業(yè)的所得稅籌劃方案;而企業(yè)自身而言，要有合理、全面的會計政策和財務(wù)管理制度與契合企業(yè)的所得稅籌劃的財務(wù)管理和會計處理的思路和經(jīng)驗，才能真正實現(xiàn)籌劃之目的。很多中小企業(yè)由于企業(yè)規(guī)模、資金等限制，往往導(dǎo)致了企業(yè)財務(wù)工作人員的管理水平不高，企業(yè)的財務(wù)工作運行與管理也缺乏綜合考慮。另外，中小企業(yè)財務(wù)工作人員通常會按照行業(yè)制度要求進(jìn)行財務(wù)賬務(wù)的處理，機械化得根據(jù)相應(yīng)的稅率計算后中報繳納，不僅使當(dāng)期所得稅籌劃可言，還會導(dǎo)致財務(wù)人員不能為企業(yè)的所得稅籌劃提供實踐和有效的財務(wù)數(shù)據(jù)，嚴(yán)重的制約著企業(yè)未來的所得稅籌劃工作的推進(jìn)。

二、企業(yè)稅務(wù)籌劃會計政策選擇研究

（一）存貨計價選擇

存貨計價直接影響成本來影響利潤，進(jìn)而影響所得稅大小?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。后進(jìn)先出法由于不能如實反映會計信息的真實可靠而被排除在外。

不同的計價方法，對企業(yè)有不同的納稅影響。從企業(yè)所得稅務(wù)籌劃角度出發(fā)，企業(yè)在選擇存貨計價方法時要考慮兩方面的因素：首先是企業(yè)是否處于所得稅優(yōu)惠期。在稅收優(yōu)惠期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)發(fā)出存貨成本較低的存貨，減少成本，增加應(yīng)納稅所得額以更多享受國家稅收優(yōu)惠;其次是企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境。面對存貨價格上漲或下跌的不同趨勢，企業(yè)應(yīng)當(dāng)用不同的計價方法來減少應(yīng)納稅所得額，以此減少當(dāng)期稅負(fù)。

一般來說，當(dāng)材料價格處于上升階段時，用全年一次加權(quán)平均計算的成本最大，因此該企業(yè)在非稅收優(yōu)惠期應(yīng)當(dāng)選擇全年一次加權(quán)平均的方法進(jìn)行存貨計價;若材料價格下降，則應(yīng)考慮先進(jìn)先出法計價。在稅收優(yōu)惠期，則反之。存貨計價方法一經(jīng)選用，在一定時期內(nèi)（一般為一年）不得隨意變更，所以在每一個會計期間開始時，根據(jù)企業(yè)稅收優(yōu)惠條件的滿足狀況和產(chǎn)品市場價格趨勢，謹(jǐn)慎確定當(dāng)期應(yīng)采用的存貨計價方法，合理減少當(dāng)期所得稅稅負(fù)。

（二）折舊方法選擇

對于會計內(nèi)容而言，加速折舊往往是一種較好的減稅方式。固定資產(chǎn)加速折舊法是指在固定資產(chǎn)折舊初期計提較多折舊，在后期則較少計提的方法。雖然企業(yè)財務(wù)制度的分類對遞延資產(chǎn)和無形資產(chǎn)以及固定資產(chǎn)的折舊年限在攤銷期方面進(jìn)行了規(guī)定，但是其依然存在彈性空間，就企業(yè)內(nèi)部缺乏規(guī)定的攤銷或折舊年限資產(chǎn)而言，其選用較短的年限比較合適，以此來完成需要進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊的計提其主要原因是資產(chǎn)在時間上具有價值，這樣就會出現(xiàn)因為前期折舊數(shù)額的增多，從而把企業(yè)稅款延期繳納，也就相當(dāng)于一筆無息存款的獲取。

但需要注意的是，加速折舊不一定是適合所有情況的折舊方法。比如企業(yè)如果處于稅收優(yōu)惠期間，則應(yīng)采用提取較少的當(dāng)期折舊的折舊方法如年限平均法等，目的是向后轉(zhuǎn)移折舊費用。這樣不僅可以使企業(yè)更多地享受稅收減免，后移的資產(chǎn)折舊費用也是未來企業(yè)利潤的保障，未來企業(yè)就算業(yè)績下滑，也可以通過靈活調(diào)整當(dāng)期折舊費用來提高企業(yè)利潤。再比如企業(yè)如果面臨虧損狀況，加速折舊法并不是一個好的選擇。稅法規(guī)定企業(yè)利用前期的利潤來彌補當(dāng)期虧損有最長年限的限制。企業(yè)若不能在規(guī)定最長年限內(nèi)全部彌補前期虧損，就不能充分獲得節(jié)稅收益，反而使企業(yè)稅負(fù)雪上加霜。

（三）貨物的轉(zhuǎn)讓定價

企業(yè)總公司通過采用“高進(jìn)低出”或“低進(jìn)高出”等內(nèi)部調(diào)控的辦法，利用其關(guān)聯(lián)公司與其自身之間的原材料、產(chǎn)品銷售業(yè)務(wù)的往來，把企業(yè)收入轉(zhuǎn)移到低稅負(fù)地區(qū)進(jìn)行核算，同時費用被轉(zhuǎn)移到高稅負(fù)地區(qū)，作為可扣除的應(yīng)納所得額扣除。在利潤轉(zhuǎn)移的同時，達(dá)到降低公司所得稅負(fù)的目的。

看一個例子，假設(shè)某企業(yè)當(dāng)期獲得的總利潤為100萬元。該企業(yè)母公司在B國，在A國設(shè)立子公司。A、B兩國的稅率分別為25%，45%。（見表1）

當(dāng)企業(yè)利潤在兩國平均分布時，當(dāng)期企業(yè)應(yīng)征所得稅為12.5+22.5=35萬元。當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)移70萬元的利潤到高稅負(fù)的B國，把30萬的利潤放在A國，企業(yè)的應(yīng)征所得稅達(dá)到了7.5+31.5=39萬元;而當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)移70萬元的利潤到A國，把30萬的利潤放在B國的時候，企業(yè)的應(yīng)征所得稅就降到了17.5+13.5=31萬元。通過企業(yè)內(nèi)部的貨品轉(zhuǎn)讓定價來轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤，能降低企業(yè)整體所得稅稅負(fù)。

實現(xiàn)較低應(yīng)征稅額的方法，就是通過稅率較高的地區(qū)（B國）將原材料、產(chǎn)品等以較低價格賣給稅率較低的地區(qū)（A國），同時從稅率較低的地區(qū)（A國）以較高價格收購原材料、產(chǎn)品等，在此基礎(chǔ)上進(jìn)行對外銷售，就能實現(xiàn)利潤從稅率較高的地區(qū)（B國）向稅率較低的地區(qū)（A國）轉(zhuǎn)移。

（四）企業(yè)分立

利用企業(yè)的分立，是進(jìn)行合理避稅的又一條重要途徑，其對象均是企業(yè)所得稅。在設(shè)立分支機構(gòu)是，也有兩種選擇，子公司和分公司。子公司是獨立法人，而分公司則不是。因此在考慮稅務(wù)籌劃時需要區(qū)別來看。

1.子公司盈虧情況

分支機構(gòu)設(shè)立初期，通常會選擇設(shè)立分公司來進(jìn)行稅務(wù)籌劃。一般來說，剛剛設(shè)立的分支機構(gòu)往往沒有利潤，處于投資階段，甚至常常出現(xiàn)相當(dāng)數(shù)額的暫時虧損。這種時候，分公司的虧損可以與總公司的盈利合并，減少整個企業(yè)的應(yīng)交所得稅額。若此時設(shè)立子公司則無法抵減母公司的利潤，也無法實現(xiàn)對企業(yè)所得稅納稅總額的抵減。企業(yè)從納稅主體上應(yīng)保持單一性質(zhì)，即應(yīng)考慮成立分公司而非全資控股的子公司，成立分公司是一個合理的稅務(wù)籌劃點。

2.分支機構(gòu)與總公司的地區(qū)稅率差異

若分支機構(gòu)設(shè)立在異地，且當(dāng)?shù)囟惵瘦^低時，則應(yīng)當(dāng)設(shè)立子公司，與母公司分開納稅，最大程度減少企業(yè)的應(yīng)繳納所得稅總額;若當(dāng)?shù)囟惵瘦^總公司更高，則按分公司設(shè)立，與公司合起來繳納所得稅，可以實現(xiàn)所得稅額的減少。

另外的情況是，我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅的基本稅率25%的比例稅率，但是對小型微利企業(yè)，即年應(yīng)納稅所得額低于6萬元（含6萬元）的企業(yè)，按20%的稅率繳納企業(yè)所得稅，這就為企業(yè)通過分立實現(xiàn)少交稅款提供了可能。