醫(yī)院會計制度與政府會計制度的比較與銜接探究

朱仕驊

摘要：公立醫(yī)院自2019年1月1日起開始執(zhí)行政府會計準則制度，本文詳細闡述了公立醫(yī)院會計制度與政府會計制度銜接的相關問題，在了解公立醫(yī)院會計制度與政府會計制度之間的相同點與不同點后，對兩者之間的銜接路徑與方法進行了分析。

關鍵詞：公立醫(yī)院;會計制度;政府;銜接

2018年8月27日財政部下發(fā)了《關于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的補充規(guī)定》和《關于醫(yī)院執(zhí)行<政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表>的銜接規(guī)定》。對公立醫(yī)院執(zhí)行政府會計制度的銜接問題進行了規(guī)定，明確提出了在2019年新政策實施后財務報表編制的時間界限、操作規(guī)范等要求。對于公立醫(yī)院而言，在全面執(zhí)行新的會計制度后，有助于衛(wèi)生系統(tǒng)分析各單位的財務數(shù)據(jù)，不僅可以保證各種財務信息的可靠性，也能提高公立醫(yī)院的社會服務能力，具有深遠影響。

一、醫(yī)院會計制度與政府會計制度的比較

（一）相同點

從內容來看，醫(yī)院會計制度與政府會計制度之間存在著諸多共同點，主要體現(xiàn)在以下幾方面：

第一，兩者在會計科目的類別上是基本一致的。無論是醫(yī)院會計制度還是政府會計制度，會計科目類別都可以被劃分為資產、負債、凈資產、收入、費用五大要素，其中在《醫(yī)院會計制度》中，將上述五大要素進行了細化，并設置了更多一級會計科目;而在《政府會計制度》中，由于政府工作本身的特殊性，需要涵蓋事業(yè)單位與行政單位的經濟活動，所以在這五個類別上設置了103個科目，內容體系更加完善[1]。

第二，均采用了“雙基礎”的核算制度，包括收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制。在公立醫(yī)院的會計制度中，權責發(fā)生制是核算的基礎，這與醫(yī)院核算本身所具有的市場性是相符合的，包括資金的撥付、會計處理等，都采用收付實現(xiàn)制，符合公立醫(yī)院本身所將具有的公益性與事業(yè)單位特征。從政府的角度來看，在會計制度中也采用了收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制，其中在預選資金的會計預算中，采用收付實現(xiàn)制;在日常經濟活動中，采用權責發(fā)生制。

（二）不同點

公立醫(yī)院會計制度與政府會計制度之間的差異性主要表現(xiàn)為：

第一，會計科目設置的差異性。在政府的會計制度中，設置了兩套平行的會計科目來實現(xiàn)“雙核算”。其中對于資產類的新增項，包括文化文物資產、保障性住房等更全面的核算資產項目中，增加了研發(fā)支出科目核算單位資金開發(fā)無形成本的項目，這種核算方法可以增強未來行政事業(yè)單位經濟管理的活性，實現(xiàn)了成本核算的靈活性;而在負債類項目中，取消了“應交稅費”，并專門設置了“應交增值稅”、“其他應交稅費”等項目，這種會計制度最主要的目的，就是要適應營改增的未來社會稅收要求。同時為了可以更好的反映出單位所需要承擔的義務，在政府會計制度中增設了“預計負債”等項目，對受委托代理費用等進行了明確。在新增設的“權益法調整”科目中，進一步明確了權益法下的長期投資價值[2]。而相比之下，《醫(yī)院會計制度》規(guī)定醫(yī)院針對長期投資采用的是成本法，且投資的收益則是根據(jù)實現(xiàn)制計入到總核算項目中的。因此，政府會計制度對于長期投資價值的確認更能體現(xiàn)會計主體期末的現(xiàn)實投資盈虧狀況。

第二，會計核算形式的不同。政府的會計制度中強調了預算會計與財務會計相銜接的問題，并且要明顯區(qū)別與會計核算。所以在核算過程中，政府更加注重財務會計、財務報告與預算會計等信息的區(qū)別，因此政府的財務工作中，強調了對五大會計要素的處理會計核算，并明確提出了需要通過雙重核算來生成財務報告的要求。但是相比之下，在公立醫(yī)院中沒有提出獨立預算報告的要求，只需要在財務報告中可以反映主體財務報表內容即可。

從上文分析中可以發(fā)現(xiàn)，公立醫(yī)院會計制度與政府會計制度之間還存在著一定的差異，并且與政府會計制度相比，公立醫(yī)院會計制度相對簡單，這也進一步增加了制度銜接的難度，因此應該得到相關會計人員的關注。

二、公立醫(yī)院會計制度與政府會計制度銜接的路徑分析

（一）積極梳理會計科目，構建更加清晰的科目配置體系

根據(jù)新會計制度的相關要求，公立醫(yī)院需要在成本核算過程中，充分考慮到病種與醫(yī)院服務項目核算的相關要求，并且可以針對接受政府補助或者科研項目的公立醫(yī)院做好收支調整。針對這種新的要求，公立醫(yī)院面對新的會計制度需求，首先就需要對自身的會計科目進行梳理，在對接政府會計制度的基礎上，了解制度轉化前后所出現(xiàn)的科目信息差異問題，通過明確會計制度中的科目配置，來獲得理想的銜接效果。

以資產負債表為例，資產負債表的銜接相對簡單，這是因為報表的結構與格式沒有發(fā)生明顯的變化，只是部分科目的名稱出現(xiàn)了細微的變動。根據(jù)制度的相關要求，公立醫(yī)院需要在2019年1月1日根據(jù)政府會計制度的相關要求來調整科目配置。所以針對這種要求，需要調整2018年12月31日醫(yī)院會計科目余額來作為新會計科目的初始余額，之后重新編制負債表（此時填入初始余額即可），在通過對比之后，科目歸集對應變化較大的為凈資產科目[3];之后，醫(yī)院會計報表中的結余余額、專用基金等，可以根據(jù)政府會計制度中的本期盈余與專用基金項目進行核算，計入到科目余額總和中。

（二）做好預算會計報表的銜接

公立醫(yī)院為了可以更好的與政府會計制度銜接，在預算會計管理中也需要進行改變，根據(jù)政府會計制度的特征，醫(yī)院的預算會計三張報表是會計改革后新增的報表，因此醫(yī)院的工作人員不了解，容易引發(fā)風險問題。但是在實際上，這三張報表的結構相對簡單，不僅均為年度報表，并且在實施新制度時，醫(yī)院只需要確定有期初余額的項目金額即可。

在2019年實現(xiàn)與政府會計制度銜接之后，醫(yī)院在會計報表中，需要根據(jù)新制度下預算科目匯總需求單獨填列即可，并且在其他的預算收入中，需要根據(jù)報表要求，單獨列出捐贈、租金預算收入等信息，并且在“其他支配”項目中，需要單獨列出捐贈支出、利息支出等。因此對于公立醫(yī)院而言，在預算報告的銜接中，需要重點關注預算收入與其他支出項目的子科目單獨設置問題。

本文認為，預算會計報表銜接的難點，主要集中在預算結轉余額變動表與財政撥款預算的收入支出表中，有關科目年度金額調整工作上。根據(jù)制度銜接的相關要求，在2019年，醫(yī)院所編制的預算轉結余變動表與財政撥款預算收入支出表中不需要填寫2018年的數(shù)據(jù)，但是在實際上，醫(yī)院預算的結果還是需要依靠2018年的科目余額來進行確定。因此，需要在醫(yī)院會計制度下的“財政補貼結余”、“財政補貼轉接”等余額中進行調整，這樣才能確定新賬的初期項目余額，這也是財政撥款年初轉結余金額的基礎。

（三）做好注意事項的編寫

在實施政府會計制度之后，醫(yī)院不再需要分別編寫財務報表附注與財務情況說明書，只需要統(tǒng)一編寫報表附注即可。因此在這種情況下，為了可以更好的細化醫(yī)院的相關財務信息，需要在原有“注意事項”的基礎上做進一步的深化，確保醫(yī)院的財務情況可以得到更全面的反饋。所以在2019年新制度實施之后，財務報表在附注中不僅要積極調整新舊會計科目的對接與調整，還需要對其他重要財務項目進行明確，尤其是會計政策的選擇運用、會計估計結果等，都需要通過注意事項的形式來予以說明。同時，需要重點關注制度轉換過程中的各類資產分類、投資分布等信息的明確，可以詳細說明相關科目的金額調整情況，確保報表使用者可以更順利的解讀醫(yī)院財務信息，提高工作效率。

三、結論

公立醫(yī)院會計制度與政府會計制度之間的銜接具有艱巨性、復雜性的特點，這是因為兩種制度之間確實存在著一定的差異，因此對于相關財務人員而言，必須要把握未來醫(yī)院會計制度改革的方向與方法，能夠從政府會計制度的角度入手，結合醫(yī)院實際情況，對會計制度進行階段，這樣才能讓兩者之間的銜接順利開展。

參考文獻：

[1]戴笑韞，蔡戰(zhàn)英.醫(yī)院會計制度與政府會計制度的比較分析[J].衛(wèi)生經濟研究報，2018 （1）：71-72.

[2]易利華，郝愛民，趙陽等.對當前公立醫(yī)院改革難點的分析[J].中華醫(yī)院管理雜志，2010，26 （8）：114-115.

[3]鄭大喜.《醫(yī)院會計制度》與《政府會計制度》的銜接設想[J].現(xiàn)代醫(yī)院管理，2017，10 （15）：32-35.