目標(biāo)成本與全面預(yù)算管理在造船企業(yè)中的融合探討

鐘輝

摘要：目標(biāo)成本法、全面預(yù)算管理是管理會計(jì)領(lǐng)域的主要工具，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營計(jì)劃的重要保障。本文以大型單件裝備制造企業(yè)為例，進(jìn)行目標(biāo)成本法與全面預(yù)算管理分析，實(shí)現(xiàn)兩者有效融合。

關(guān)鍵詞：目標(biāo)成本;全面預(yù)算管理;融合

目標(biāo)成本法、全面預(yù)算管理是管理會計(jì)領(lǐng)域的主要工具，也是實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營計(jì)劃的重要保障。對大型單件裝備制造企業(yè)來說，目標(biāo)成本法與全面預(yù)算管理從縱、橫兩個(gè)方面貫徹著公司的經(jīng)營戰(zhàn)略，最大限度地展現(xiàn)“業(yè)財(cái)融合”的會計(jì)思想。

一、造船企業(yè)會計(jì)核算特點(diǎn)

現(xiàn)代造船模式運(yùn)用高科技技術(shù)為手段，推行信息化生產(chǎn)設(shè)計(jì)，優(yōu)化作業(yè)流程，建立適應(yīng)區(qū)域造船、總裝造船的殼、舾、涂和生產(chǎn)、設(shè)計(jì)、管理的一體化，以實(shí)現(xiàn)連續(xù)、均衡、節(jié)奏生產(chǎn)，提高生產(chǎn)效率，縮短造船周期，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值，提升企業(yè)競爭力。船舶制造產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜，工藝流程繁多，生產(chǎn)現(xiàn)場經(jīng)常存在多種工藝交互作業(yè)情況，給間接費(fèi)用的分配及核算準(zhǔn)確性帶來很大的挑戰(zhàn)。船舶生產(chǎn)周期長，從船舶生效至交付往往橫跨2-3個(gè)年度，單個(gè)產(chǎn)品在某個(gè)區(qū)間的收入、成本和損益確認(rèn)對整個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果會產(chǎn)生重大影響。

二、造船企業(yè)目標(biāo)成本管理

目標(biāo)成本是基于某一特定產(chǎn)品的銷售價(jià)格，在考慮必要利潤因素后倒逼出來的產(chǎn)品預(yù)期成本，其基本理論公式是：目標(biāo)成本=銷售收入-必要利潤。目標(biāo)成本法又叫目標(biāo)成本管理，起始于20世紀(jì)60年代豐田公司等日本制造企業(yè)的成功實(shí)踐，我國船舶企業(yè)于90年代隨國內(nèi)改革開放的深入、管理會計(jì)理論與方法的創(chuàng)新與發(fā)展開始推行目標(biāo)成本管理。21世紀(jì)后，目標(biāo)成本法成為國內(nèi)造船企業(yè)普遍采用的產(chǎn)品成本管理方法，為我國順利趕超日韓成為世界造船第一大國作出重大貢獻(xiàn)。

船舶產(chǎn)品生產(chǎn)周期長，成本構(gòu)成復(fù)雜，日常的會計(jì)核算科目及費(fèi)用歸類、分配方法已滿足不了企業(yè)成本核算與管控的要求。特別是在船舶市場的嚴(yán)冬期，船舶產(chǎn)品成本管控的好壞已經(jīng)成為造船企業(yè)實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略、增強(qiáng)市場競爭力的重要因素，甚至關(guān)系企業(yè)的生死存亡，目標(biāo)成本法成為造船企業(yè)成本管控的不二之選。

目標(biāo)成本管理體系的構(gòu)建一般有組織構(gòu)建、內(nèi)容構(gòu)建和運(yùn)行體系三大方面。組織構(gòu)建含三個(gè)層次：第一層次為決策層，一般在公司層面設(shè)立目標(biāo)成本委員會，是企業(yè)管理成本事宜的最高決策機(jī)構(gòu)，比較理想的組成是總經(jīng)理任委員會主任，副總經(jīng)理、財(cái)務(wù)總監(jiān)及各部門負(fù)責(zé)人任委員。目標(biāo)成本委員會下設(shè)辦公室，負(fù)責(zé)委員會的日常事務(wù)，優(yōu)先選擇設(shè)在財(cái)務(wù)部;第二層次為各職能部門，他們既是某項(xiàng)成本的主管部門，同時(shí)也是成本費(fèi)用的執(zhí)行部門;第三層次為課室，是完完全全的成本責(zé)任中心，負(fù)責(zé)成本的實(shí)施、分析和反饋，并盡可能地把目標(biāo)成本分解至班組、個(gè)人。

目標(biāo)成本管理的運(yùn)行流程包括編制、分解、實(shí)施、跟蹤反饋、分析和業(yè)績評價(jià)。各個(gè)程序連接緊密、互相影響，組成一套嚴(yán)密的成本管控體系。造船企業(yè)的目標(biāo)成本管理流程如圖1所示。

三、造船企業(yè)全面預(yù)算管理

造船為訂單式、大件、小批量生產(chǎn)，單個(gè)產(chǎn)品的生產(chǎn)周期長、生產(chǎn)計(jì)劃性強(qiáng)，同類型船的材料及費(fèi)用消耗定額基本一致，這些特點(diǎn)為造船企業(yè)充分發(fā)揮全面預(yù)算管理的作用提供了便利的基礎(chǔ)和條件。和目標(biāo)成本管理一樣，全面預(yù)算管理體系的建設(shè)也分組織構(gòu)建、內(nèi)容構(gòu)建及運(yùn)行體系構(gòu)建。稍有不同的是造船企業(yè)全面預(yù)算為周期性預(yù)算，一般與會計(jì)期間一致，與會計(jì)準(zhǔn)則及制度的聯(lián)系更加緊密。全面預(yù)算管理的內(nèi)容不僅僅局限于船舶成本，還包括生產(chǎn)經(jīng)營和財(cái)務(wù)預(yù)算。

定期預(yù)算、滾動(dòng)預(yù)算、零基預(yù)算和增量預(yù)算各有優(yōu)缺點(diǎn)，作為計(jì)劃性較強(qiáng)，生產(chǎn)、成本費(fèi)用又有一定延續(xù)性、可比性的造船企業(yè)，一般比較適應(yīng)的是以年度為基礎(chǔ)的定期預(yù)算和增量預(yù)算。但個(gè)別詳細(xì)預(yù)算項(xiàng)目也有例外，如造船企業(yè)的資金預(yù)算建議在年度計(jì)劃的基礎(chǔ)上采用季度或月度滾動(dòng)，以便及時(shí)調(diào)整籌資政策，提高資金使用效率，降低財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

由于信息不對稱或存在管理層自利行為，企業(yè)的預(yù)算往往產(chǎn)生松弛與舞弊行為，損害企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)與戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。為避免這些現(xiàn)象，一要提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)，增強(qiáng)對設(shè)計(jì)圖紙、造船流程、生產(chǎn)工藝的熟悉程度，提升財(cái)務(wù)人員甄別虛假定額信息、防范舞弊風(fēng)險(xiǎn)的能力;另一方面要加強(qiáng)與責(zé)任部門的溝通交流，堅(jiān)持預(yù)算評價(jià)指標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)的制定過程公開透明，降低因信息不對稱產(chǎn)生預(yù)算松弛的風(fēng)險(xiǎn);還要加強(qiáng)管理層和員工的道德文化素養(yǎng)建設(shè)，加大舞弊處罰的力度。

四、目標(biāo)成本法與全面預(yù)算管理在造船企業(yè)的融合

目標(biāo)成本法、全面預(yù)算管理是船舶制造企業(yè)實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略的重要工具。鑒于船舶產(chǎn)品特性，船舶企業(yè)的全面預(yù)算是以年度為周期的資源籌劃與安排，是橫向的戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)工具;另一方面，船舶單個(gè)產(chǎn)品的生產(chǎn)周期長，以單個(gè)產(chǎn)品成本為管理對象的目標(biāo)成本法往往跨越1-2個(gè)年度，是縱向的戰(zhàn)略實(shí)現(xiàn)工具。企業(yè)年度預(yù)算的項(xiàng)目很大一部分來自于單個(gè)船舶產(chǎn)品的預(yù)算數(shù)據(jù)，如利潤表中的營業(yè)收入、營業(yè)成本，生產(chǎn)成本中的存貨、直接材料等等，企業(yè)的年度利潤往往也取決于各個(gè)船舶項(xiàng)目的目標(biāo)成本管理成效。單個(gè)船舶產(chǎn)品目標(biāo)成本中的某些間接費(fèi)用數(shù)據(jù)也必須來源于企業(yè)的年度預(yù)算，如制造費(fèi)用、動(dòng)力、船臺船塢費(fèi)等，這些費(fèi)用的單船成本目標(biāo)以企業(yè)的年度預(yù)算按一定的依據(jù)（成本動(dòng)因，如工時(shí)、船塢占用天數(shù)、轉(zhuǎn)運(yùn)次數(shù)等）分配而來。造船企業(yè)全面預(yù)算與目標(biāo)成本管理的關(guān)系如表1。

造船企業(yè)中，全面預(yù)算管理與目標(biāo)成本法是縱橫交錯(cuò)、互相融合、互相促進(jìn)的整體。只有在兩方面都狠下苦功，公司經(jīng)營目標(biāo)才能實(shí)現(xiàn)，戰(zhàn)略也才能落地，企業(yè)在激烈的市場競爭中才能脫穎而出。為此，筆者認(rèn)為，以下是基礎(chǔ)和前提。

（一）公司領(lǐng)導(dǎo)重視。公司領(lǐng)導(dǎo)重視是全面預(yù)算、目標(biāo)成本管理體系得到有效實(shí)施的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)管理是企業(yè)管理的核心，全面預(yù)算和目標(biāo)成本管理是“一把手”工程，實(shí)施全面預(yù)算及目標(biāo)成本管理過程中可能會觸及某些部門、某些領(lǐng)導(dǎo)和員工的個(gè)人利益或小集體利益，必然會遭到一定的阻礙及抵制。因此，全面預(yù)算及目標(biāo)成本管理必須由各級部門一把手親自抓、親自管，預(yù)算及成本管理才不會流于形式。

（二）規(guī)范的會計(jì)核算、統(tǒng)計(jì)基礎(chǔ)。合法、規(guī)范的會計(jì)核算是編制準(zhǔn)確、合理全面預(yù)算及船舶目標(biāo)成本的前提，也是全面預(yù)算和目標(biāo)成本分解、執(zhí)行、分析和業(yè)績考核的基礎(chǔ)。由于船舶產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、項(xiàng)目眾多，只有建立規(guī)范、完善的統(tǒng)計(jì)系統(tǒng)，才能及時(shí)、有效地獲取在建船舶的成本信息，為目標(biāo)成本管理提供準(zhǔn)確、有力的數(shù)據(jù)支持。

（三）先進(jìn)的信息技術(shù)。先進(jìn)的信息技術(shù)是全面預(yù)算及目標(biāo)成本管理順利實(shí)施的保障。先進(jìn)的信息技術(shù)不但可以提高船舶設(shè)計(jì)精度、提升材料利用率，縮短成本業(yè)績評價(jià)的周期，也可以完善公司的核算、統(tǒng)計(jì)與信息溝通網(wǎng)絡(luò)，是造船企業(yè)成功實(shí)施全面預(yù)算及目標(biāo)成本的重要保障。

（四）健全、有效的業(yè)績評價(jià)機(jī)制。健全、有效的成本業(yè)績評價(jià)體系可以激發(fā)管理層及員工的工作積極性。被評價(jià)者要得到獎(jiǎng)勵(lì)、實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值，必然會自主式尋求改善企業(yè)的成本管理，加快實(shí)現(xiàn)企業(yè)的預(yù)算目標(biāo)及低成本競爭戰(zhàn)略。

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