基于作業(yè)成本法下普通高中“中韓班”教育成本核算研究
——以W高級中學(xué)“中韓班”為例

溫州市第十四高級中學(xué)

近幾年來各類中外合作辦學(xué)蓬勃興起，普通高中開辦的國際班又很受歡迎，僅僅溫州市直屬公辦高中就有3所學(xué)校設(shè)立國際班。因每所學(xué)校合作對象情況不同，學(xué)費(fèi)又不統(tǒng)一。如何界定其收費(fèi)的標(biāo)準(zhǔn)，就涉及到教育成本的核算問題?！吨行W(xué)校財務(wù)制度》(2012)在第十一章“財務(wù)報告和財務(wù)分析”有涉及到生均事業(yè)支出分析，但沒有就具體的教育成本核算做出詳細(xì)的規(guī)定，更何況是學(xué)生細(xì)分下面的特殊類型了。因此非常有必要進(jìn)行教育成本的核算，它既可以讓學(xué)校、教育管理部門及社會公眾直觀的了解學(xué)校各階段教育投入情況，又可以分析教育投入和產(chǎn)出績效，促使有限的資金能夠發(fā)揮最大的效用。

一、普通高中教育成本核算的內(nèi)容

根據(jù)《政府制定價格成本監(jiān)審辦法》(國家發(fā)展和改革委員會第8號令修訂的《浙江省公辦普通高中教育定價成本監(jiān)審辦法》浙價成〔2018〕159號規(guī)定，浙江省公辦普通高中教育定價成本構(gòu)成如圖1：

扣除教育定價的成本抵減項目：(見圖2)

可見并非所有支出都計入教育成本核算，只有提供教育服務(wù)，與學(xué)校的正常教學(xué)活動相關(guān)所形成的費(fèi)用，才能計入教育成本核算內(nèi)容。此核算成本內(nèi)容直接數(shù)據(jù)來源為會計核算的支出經(jīng)濟(jì)分類科目財務(wù)數(shù)據(jù)，來源相對準(zhǔn)確并且容易取得。本文中所涉及的“中韓班”教育成本就依照本辦法內(nèi)容核算。

二、作業(yè)成本法核算的必要性和可行性

目前教育成本核算比較常用的方法有三種：統(tǒng)計調(diào)查法、會計調(diào)整法和會計核算法。這些方法普遍的缺點(diǎn)就是對間接費(fèi)用的分?jǐn)偛粔蚓?xì)，導(dǎo)致最終核算結(jié)果與實(shí)際產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用存在較大的出入，不能更好的滿足精細(xì)化管理的要求?！爸许n班”由于其個體存在的特殊性，其產(chǎn)生的教育成本必然不同于按照學(xué)生人數(shù)平均所得出的教育成本?！爸许n班”其教學(xué)等活動有部分是混合在“非中韓班”部分，其間接費(fèi)用動因不同，品種不同，所以分配這些費(fèi)用不能簡單的使用一種分配標(biāo)準(zhǔn)。分配的科學(xué)性和合理性，將直接影響教育成本的準(zhǔn)確性和真實(shí)性。因此，作業(yè)成本法恰恰適應(yīng)了特殊群體“中韓班”間接費(fèi)用分配的需要，它核算出來的教育成本更加匹配和精準(zhǔn)。

圖1：公辦普通高中教育定價成本構(gòu)成

圖2：教育定價的成本抵減項目

作業(yè)成本法是一種基于傳統(tǒng)成本計算方法下間接費(fèi)用分配信息失真而提出的成本計算方法，以“作業(yè)消耗資源，資源消耗作業(yè)”為原則，以不同的作業(yè)為基礎(chǔ)，對不同的作業(yè)下的間接資源消耗，按照不同的分配率進(jìn)行分配，把作業(yè)成本歸集到最終成本對象上去。資源、作業(yè)、成本動因、作業(yè)中心和成本庫構(gòu)成了作業(yè)成本法的五大要素。資源是在作業(yè)中被消耗的經(jīng)濟(jì)要素，既包括房屋、設(shè)備等有形資源的消耗，還包括無形資源和人力資源等消耗。作業(yè)是為實(shí)現(xiàn)某一目的而消耗資源的工作，它是作業(yè)成本法的關(guān)鍵要素，是連接資源和成本對象的橋梁。成本動因是成本的驅(qū)動因素，是成本分配的依據(jù)。作業(yè)中心是按照統(tǒng)一的作業(yè)動因，將作業(yè)歸結(jié)在一起的集合。成本庫是歸集了一個作業(yè)中心所耗費(fèi)所有資源的組合。作業(yè)成本法主要核算步驟如圖3所示：

圖3：作業(yè)成本法核算步驟

三、作業(yè)成本法下普通高中“中韓班”教育成本核算實(shí)例分析

(一)核算對象基本情況

本文選取了2017年W高級中學(xué)的相關(guān)數(shù)據(jù)為依據(jù)進(jìn)行核算。2017年年平均教職工在職人員202人，專職教師137人，其中具有高級職稱人員45人，中級職稱人員60人，初級及其他職稱人員人32人；教學(xué)輔助人員13人，其中高級職稱人員2人，中級職稱人員7人，初級及其他職稱人員人4人；行政管理人員27人，其中高級職稱人員10人，中級職稱人員4人，初級及其他職稱人13人；工勤服務(wù)人員25人，其中初級及其他職稱人25人。2017年平均學(xué)生人數(shù)1225人。該“中韓班”項目是溫州市政府與韓國光州市政府加強(qiáng)經(jīng)貿(mào)文化交流的國際合作項目之一，與韓國公立大學(xué)—全南大學(xué)合作辦學(xué)，是溫州市第一個中韓公立高中課程合作項目，學(xué)生就讀三年與普高公費(fèi)生收費(fèi)完全一樣，不另外收取其他任何費(fèi)用。

(二)根據(jù)學(xué)校特點(diǎn)，確定作業(yè)中心

作業(yè)中心的確認(rèn)主要是根據(jù)學(xué)校自身特點(diǎn)，按照學(xué)校組織架構(gòu)及日常工作分工情況，將主要作業(yè)分為專職教學(xué)作業(yè)中心、教學(xué)輔助作業(yè)中心，行政管理作業(yè)中心、工勤服務(wù)作業(yè)中心。專職教學(xué)作業(yè)中心主要作業(yè)是課上教學(xué)、生涯規(guī)劃、社會活動等。教學(xué)輔助作業(yè)中心主要作業(yè)是實(shí)驗(yàn)管理、電教信息管理、圖書管理等。行政管理作業(yè)中心主要作業(yè)是人力資源管理、財務(wù)管理、資產(chǎn)管理等。工勤服務(wù)作業(yè)中心主要作業(yè)是安全保衛(wèi)、維修維護(hù)、保潔等。

(三)歸集各種作業(yè)的資源消耗，設(shè)置成本庫

學(xué)校的教育成本所體現(xiàn)的是在教育教學(xué)服務(wù)活動中各種作業(yè)的資源消耗，其最直觀數(shù)據(jù)的主要反應(yīng)財務(wù)報表中，按照支出經(jīng)濟(jì)分類包括：工資福利支出、商品和服務(wù)支出、對個人和家庭的補(bǔ)助等。根據(jù)2017年部門財務(wù)決算數(shù)據(jù)，扣除教育定價成本抵減項目，并對性質(zhì)相同項目做了數(shù)據(jù)合并處理(如工資包括基本工資、績效工資、津貼補(bǔ)貼、獎金等)，把教育經(jīng)費(fèi)支出轉(zhuǎn)變成教育成本，其主要支出明細(xì)如表1所示：

此外，還需要將基本建設(shè)支出和購買固定資產(chǎn)支出扣除，主要是涉及到“其他資本性支出”經(jīng)濟(jì)科目分類，同時要將固定資產(chǎn)折舊計入教育成本。由于《中小學(xué)校會計制度》(財會[2013]28號)只要求是有條件的學(xué)校設(shè)置固定資產(chǎn)折舊的輔助賬計提折舊，未對固定資產(chǎn)折舊年限做出具體規(guī)定，所以根據(jù)《浙江省公辦普通高中教育定價成本監(jiān)審辦法》(浙價成〔2018〕159號)中公辦普通高中固定資產(chǎn)折舊年限規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，對全年固定資產(chǎn)確定計提折舊數(shù)，折舊額如表2所示：

表1 2017年度工資福利支出、商品和服務(wù)支出和對個人和家庭的補(bǔ)助支出表

表2 2017年度固定資產(chǎn)折舊表

表3 教育成本計算表（單位:萬元）

(四)分析資源消耗，明確作業(yè)動因

按照資源消耗動因，可以劃分為兩種類別，一種是能夠按照作業(yè)動因直接分配給指定類型學(xué)生的資源消耗，如維修(護(hù))費(fèi)、租賃費(fèi)、公務(wù)接待費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、學(xué)生活動費(fèi)等，可以按照歸屬于“中韓班”消耗的資源直接計入其教育成本，為專項作業(yè)；一種是需要按照一定作業(yè)分配率分配的資源消耗，如工資、伙食補(bǔ)助、社會保障支出等。對工資來說，情況比較復(fù)雜，不同職稱等級的工資水平差距會比較大，所以通常根據(jù)職稱等級采取約當(dāng)職工人數(shù)法為作業(yè)動因來核算，屬高級職稱人員的折算率為2，屬于中級職稱的人員折算率為1.5，屬于初級及其他職稱的人員折算率為1，由于“中韓班”教師任課模式是1人兼帶一個“中韓班”和一個“非中韓班”，所以再折算為1/2的分配率?；锸逞a(bǔ)助、社會保障支出、培訓(xùn)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)和福利費(fèi)則根據(jù)歸屬于“中韓班”的職工人員數(shù)，也折算為1/2的分配率。辦公費(fèi)的消耗一般與行政辦公人員有密切的關(guān)系，所以作業(yè)的動因按照“中韓班”行政管理人員人數(shù)核算。對于其他費(fèi)用，構(gòu)成服務(wù)于學(xué)生的教育成本則根據(jù)“中韓班”所占學(xué)生的比率作為作業(yè)動因。

(五)按照作業(yè)動因，分配教育成本

“中韓班”涉及專職教師42人，其中高級職稱人員13人，中級職稱人員18人，初級及其他職稱人11人，涉及行政管理人員2人，其中高級職稱2人,由此可得：

“中韓班”約當(dāng)教師人數(shù)：(13×2+18×1.5+11+2×2)×1/2=34(人 )

“中韓班”約當(dāng)教師人數(shù)占全校人數(shù)比：32÷(45×2+60×1.5+32+2×2+7×1.5+4+10×2+4×1.5+13+25)=11.54%

“中韓班”伙食費(fèi)、社會保障支出、工會經(jīng)費(fèi)、福利費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)各個人數(shù)占全校人數(shù)比相同：(42×1/2+2)÷202=11.39%

“中韓班”辦公費(fèi)全校占比：2÷27=7.41%

“中韓班”學(xué)生占全校學(xué)生比：130÷1225=10.61%

由此按照作業(yè)動因核算“中韓班”教育成本，見表3：

按照作業(yè)成本法核算的“中韓班” 生均教育成本是：542.03÷130×10000=41694.62(元)

如果按照《浙江省公辦普通高中教育定價成本監(jiān)審辦法》浙價成〔2018〕159號成本監(jiān)察辦法計算“中韓班”生均教育成本是∶4817.25÷1225×10000=39324.49(元)

兩種方法核算結(jié)果相差41694.62-39324.49=2370.13(元)

主要原因是學(xué)校重視“中韓班”的發(fā)展，各個科目普遍安排職稱等級較高的教師任教，并且安排專項經(jīng)費(fèi)用于“中韓班”支出，所以造成涉及到的人員工資、社保等支出大于全校平均水平?？梢娡ㄟ^兩種不同核算方法的對比，作業(yè)成本法能夠更加直觀的了解成本產(chǎn)生的原因，促使學(xué)校管理者科學(xué)運(yùn)用成本管理的方法，最終提高預(yù)算資金的使用效率和績效水平。

四、結(jié)語

2019年1月1日起《政府會計制度》實(shí)施，將引入采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，使得學(xué)校財務(wù)信息和成本越趨科學(xué)，與作業(yè)成本法相結(jié)合，教育成本的核算也必將更加準(zhǔn)確和合理。