淺析存貨計(jì)劃成本法的相關(guān)問(wèn)題

武藝偉

摘要：存貨屬于有形資產(chǎn)，它具有物質(zhì)實(shí)體，包括原材料、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品及商品、周轉(zhuǎn)材料等各類(lèi)具有物質(zhì)實(shí)體的材料物資。存貨的核算方法有實(shí)際成本法和計(jì)劃成本法，本文主要介紹在存貨核算中計(jì)劃成本法的應(yīng)用，以及相關(guān)問(wèn)題的思考，最后對(duì)此方法進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)。

關(guān)鍵詞：存貨;計(jì)劃成本;核算

存貨位列于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中流動(dòng)資產(chǎn)的部分，它包括日常活動(dòng)中企業(yè)尚未制造完成的以備出售的產(chǎn)成品或在產(chǎn)品、以及在此生產(chǎn)過(guò)程中耗用的材料和物料等。企業(yè)在生產(chǎn)制造過(guò)程中，關(guān)于存貨的活動(dòng)通常有購(gòu)入、發(fā)出和結(jié)存，存貨核算是企業(yè)的重要工作，企業(yè)存貨的核算方法有兩種：實(shí)際成本法和計(jì)劃成本法。

一、計(jì)劃成本法簡(jiǎn)介

如果某一企業(yè)，它具備如下特點(diǎn)：存貨品種、規(guī)格、數(shù)量比較多，且收發(fā)次數(shù)也多。那么本企業(yè)若采用實(shí)際成本法核算的話，工作量大，核算成本高，耗時(shí)又長(zhǎng)，會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性。為了簡(jiǎn)化存貨的日常核算，我們考慮采用計(jì)劃成本法。

計(jì)劃成本法是指存貨的日常收入、發(fā)出和結(jié)存均不再一一計(jì)價(jià)，而是在此之前預(yù)先設(shè)定一個(gè)計(jì)劃成本價(jià)，當(dāng)發(fā)生存貨進(jìn)或者出的情況下，用這一個(gè)預(yù)先設(shè)定的統(tǒng)一成本價(jià)進(jìn)行計(jì)價(jià)，并設(shè)置“材料成本差異”科目登記實(shí)際成本和計(jì)劃成本之間的差異，月末再通過(guò)對(duì)存貨成本差異的分?jǐn)?，將存貨的?jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本的一種方法。

二、計(jì)劃成本法核算程序

（一）制定計(jì)劃成本

既然計(jì)劃成本法是要在運(yùn)用此方法之前預(yù)設(shè)一個(gè)計(jì)劃成本價(jià)，那么我們需要對(duì)企業(yè)所擁有的每一品種的存貨設(shè)定不同且合理的計(jì)劃成本。計(jì)劃成本通常不宜偏離實(shí)際成本，原則上其內(nèi)容應(yīng)當(dāng)與實(shí)際成本完全一致。

（二）設(shè)置賬戶

“材料采購(gòu)”賬戶，是計(jì)劃成本法下專(zhuān)用賬戶，其功能相仿實(shí)際成本法下“在途物資”賬戶。該賬戶對(duì)購(gòu)入存貨的實(shí)際成本與計(jì)劃成本進(jìn)行計(jì)價(jià)對(duì)比，該賬戶的借方登記購(gòu)入存貨的實(shí)際成本，貸方登記入庫(kù)存貨的計(jì)劃成本，如果結(jié)余在借方，說(shuō)明產(chǎn)生了材料超支差異，反之是材料節(jié)約差異;“原材料”賬戶與實(shí)際成本法下有相同之處，借方登記入庫(kù)材料成本，貸方登記發(fā)出材料成本，不同之處在于在計(jì)劃成本法下，“原材料”賬戶的借貸方都是計(jì)劃成本數(shù);“材料成本差異”賬戶用于專(zhuān)門(mén)核算材料采購(gòu)產(chǎn)生的差異，即實(shí)際成本和計(jì)劃成本之間的差額。取得存貨并形成差異時(shí)，實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的叫做超支差異，記在該賬戶的借方，實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的叫做節(jié)約差異，記在該賬戶的貸方，發(fā)出存貨并分?jǐn)偛町悤r(shí)，超支差異從該賬戶的貸方用藍(lán)字轉(zhuǎn)出，節(jié)約差異則是不同的做法，從該賬戶的貸方用紅字轉(zhuǎn)出。

（三）計(jì)算程序

存貨的賬務(wù)處理一般分為采購(gòu)、入庫(kù)、發(fā)出這幾個(gè)方面。存貨的范圍很廣，我們以外購(gòu)方式取得的原材料為例，來(lái)簡(jiǎn)略介紹在計(jì)劃成本法下存貨的核算計(jì)算程序?；居?jì)算思路見(jiàn)下圖 1。

第一，采購(gòu)原材料。采購(gòu)時(shí)，由企業(yè)買(mǎi)入的材料先通過(guò)“材料采購(gòu)”賬戶進(jìn)行核算，企業(yè)支付材料價(jià)款包括運(yùn)雜費(fèi)等構(gòu)成存貨實(shí)際成本，記入“材料采購(gòu)” 賬戶借方。如果賬款已付，貸記“銀行存款”，如果是賒購(gòu)取得則貸記“應(yīng)付賬款”，表示負(fù)債增加。

第二，驗(yàn)收入庫(kù)時(shí)，按計(jì)劃成本借記“原材料”科目，貸記“材料采購(gòu)”。若到月底還未收到購(gòu)貨發(fā)票賬單，要按照暫估價(jià)先做賬，下月月初再用紅字作相同的會(huì)計(jì)分錄予以沖回，當(dāng)收到發(fā)票賬單并結(jié)算時(shí)，按照正常的程序進(jìn)行賬務(wù)處理。

第三，期末結(jié)轉(zhuǎn)，驗(yàn)收入庫(kù)材料形成材料實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的超支差記入“材料成本差異”的借方，相反，若為節(jié)約，則其差額記入“材料成本差異” 的貸方。

第四，企業(yè)在進(jìn)行存貨發(fā)出時(shí)，充分簡(jiǎn)單化，均采用計(jì)劃成本法。最后要通過(guò)計(jì)算材料成本差異率結(jié)合計(jì)劃成本數(shù)，將發(fā)出存貨成本調(diào)整為實(shí)際成本。

此過(guò)程中要利用下列公式：

材料成本差異率=

本期發(fā)出存貨應(yīng)負(fù)擔(dān)的差異=發(fā)出材料的計(jì)劃成本*本期材料成本差異率

實(shí)際成本=計(jì)劃成本+材料成本差異

三、計(jì)劃成本法相關(guān)問(wèn)題

（一）暫估入賬材料對(duì)真實(shí)成本的影響

采購(gòu)業(yè)務(wù)中，可能出現(xiàn)材料已驗(yàn)收入庫(kù)但發(fā)票賬單未到的情況，到了月末，對(duì)已驗(yàn)收入庫(kù)的存貨將按計(jì)劃成本暫估入賬，在“原材料”科目借方登記一筆，以保證原材料賬面和實(shí)存數(shù)相符合，在“應(yīng)付賬款—暫估應(yīng)付賬款”科目貸方相應(yīng)的登記一筆，由于并沒(méi)有收到原始憑證，故下月初對(duì)這筆賬做紅字沖回處理，等下月收到發(fā)票賬單并結(jié)算時(shí)按正常的程序進(jìn)行賬務(wù)處理。

從理論上講，企業(yè)在生產(chǎn)領(lǐng)料時(shí)可以不動(dòng)用期末暫估入賬的材料，當(dāng)期要分配的材料成本差異也不包括暫估入賬材料的成本差異，而在計(jì)算材料成本差異率時(shí)，卻考慮了暫估入賬材料的計(jì)劃成本數(shù)額，這樣就會(huì)使計(jì)算出的差異率比實(shí)際的材料成本差異率要小，而將計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本要用到差異率，所以差異率數(shù)據(jù)的偏差必將影響到發(fā)出材料的真實(shí)成本。也就是我們?cè)谟?jì)算差異率的公式中，分母包含了暫估入庫(kù)材料的計(jì)劃成本，而分子卻不存在與其相配比的材料成本差異，使將來(lái)計(jì)算出來(lái)的發(fā)出材料實(shí)際成本是一個(gè)失真數(shù)據(jù)，有背于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的客觀性原則。

（二）期初材料成本差異率與本期材料成本差異率對(duì)存貨出庫(kù)成本計(jì)算的影響

如果在計(jì)算存貨的發(fā)出成本時(shí)采用期初材料成本差異率，它的優(yōu)點(diǎn)很明顯：計(jì)算過(guò)程簡(jiǎn)單，還可以隨時(shí)結(jié)出發(fā)出存貨的實(shí)際成本，這樣一來(lái)就方便企業(yè)適時(shí)進(jìn)行存貨管理。另外，如果在企業(yè)中存在這樣一種情況：期初存貨余額占較大比重、本期購(gòu)入的存貨量卻占比較少，企業(yè)當(dāng)然應(yīng)使用權(quán)重影響較大的期初成本差異率計(jì)算發(fā)出存貨的實(shí)際成本;如果出現(xiàn)相反情況，企業(yè)存貨期初余額較少，而實(shí)際購(gòu)入的存貨成本較高，且各期變動(dòng)較大的情況下，企業(yè)則應(yīng)當(dāng)放棄期初材料成本差異率公式，選擇本期成本差異率公式來(lái)計(jì)算本期發(fā)出存貨的成本。因?yàn)檫@種情況下，存貨成本差異主要是由本期存貨采購(gòu)所造成的，采用本期成本差異率比期初數(shù)據(jù)更符合邏輯，可以使發(fā)出存貨的成本更為接近其實(shí)際采購(gòu)成本。所以在公式的選擇上應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行選擇，但在一般企業(yè)都是用本期存貨成本差異率，本文認(rèn)為有些時(shí)候是欠妥的。另外，因?yàn)槠髽I(yè)一般只有在月末時(shí)才分?jǐn)偙酒谛纬傻某杀静町悾瑢l(fā)出存貨的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本，月中只能得到發(fā)出存貨的計(jì)劃成本，故其達(dá)不到信息的及時(shí)性要求。

四、計(jì)劃成本法的評(píng)價(jià)

計(jì)劃成本法簡(jiǎn)化了存貨的日常核算手續(xù);且有利于考核采購(gòu)部門(mén)的業(yè)績(jī)，能通過(guò)材料成本差異看到實(shí)際成本和計(jì)劃成本之間的差額，從而通過(guò)對(duì)超支差異的分析，尋找偏離計(jì)劃成本的原因，促進(jìn)下一步降低采購(gòu)的實(shí)際成本。計(jì)劃成本法主要適用對(duì)象是我國(guó)大中型企業(yè)。

然而所有事物都具有兩面性，計(jì)劃成本法有其弊端：計(jì)劃成本的制定雖然盡可能接近實(shí)際成本，但仍有其主觀性，且制定完成后，除特殊情況外，在年度內(nèi)一般不做調(diào)整，但我們要準(zhǔn)確預(yù)測(cè)一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)存貨的成本是有難度的，遇到存貨價(jià)格波動(dòng)較大的年度，就會(huì)喪失考核采購(gòu)部門(mén)業(yè)績(jī)的意義，這樣就造成在評(píng)價(jià)采購(gòu)部門(mén)業(yè)績(jī)時(shí)不能得到客觀公正的結(jié)論，從而影響采購(gòu)部門(mén)降低成本的積極性，所以在實(shí)施計(jì)劃成本法的企業(yè)，必須有敏銳的市場(chǎng)洞察力，財(cái)務(wù)部門(mén)、生產(chǎn)部門(mén)和采購(gòu)部門(mén)協(xié)同合作，根據(jù)市場(chǎng)現(xiàn)狀、物價(jià)水平及波動(dòng)程度等綜合考量后研究制定得出計(jì)劃成本;在計(jì)算“材料成本差異”時(shí)，難以既考慮成本計(jì)算的準(zhǔn)確，又兼顧核算工作量的問(wèn)題，可按材料品種單獨(dú)核算，也可將全部材料合并進(jìn)行核算。單獨(dú)核算的話計(jì)算結(jié)果正確，單工作量大，如果合并核算，雖然工作量減少了，但相應(yīng)準(zhǔn)確度降低了。沒(méi)有任何一種方法是具有普適性的。綜上所述，企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身的實(shí)際情況，加之對(duì)外部環(huán)境的分析，綜合考慮并科學(xué)決策，讓計(jì)劃成本法發(fā)揮其應(yīng)有的作用。

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