論金融制度審計(jì)

鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

一、引言

審計(jì)主題是審計(jì)業(yè)務(wù)開展的基礎(chǔ)，根據(jù)不同的審計(jì)主題，可以將金融審計(jì)業(yè)務(wù)區(qū)分為金融報(bào)表審計(jì)、金融績效審計(jì)、金融合規(guī)審計(jì)和金融制度審計(jì)。本文將對(duì)金融制度審計(jì)展開分析。金融經(jīng)管責(zé)任體現(xiàn)在行為、信息和制度三個(gè)維度，這些維度中，制度健全是行為合規(guī)和信息真實(shí)的保障，所以，以制度主題為基礎(chǔ)形成的金融制度審計(jì)是金融審計(jì)的基礎(chǔ)性業(yè)務(wù)。

目前，專門針對(duì)政府金融制度審計(jì)展開研究的文獻(xiàn)尚未發(fā)現(xiàn)。對(duì)于政府金融審計(jì)的研究主要從宏觀金融制度審計(jì)和微觀金融制度審計(jì)兩個(gè)方面展開，一些研究金融內(nèi)部審計(jì)的文獻(xiàn)主要涉及內(nèi)部控制審計(jì)，也有一些研究反洗錢審計(jì)的文獻(xiàn)涉及到金融制度審計(jì)。總體來說，金融制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題尚缺乏研究。關(guān)于金融制度審計(jì)的研究，當(dāng)前還缺乏一個(gè)體現(xiàn)經(jīng)典審計(jì)理論的理論框架，本文擬對(duì)此展開深入分析。

本文的研究結(jié)構(gòu)為：首先，對(duì)金融制度審計(jì)的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理；然后，基于經(jīng)典審計(jì)理論，分析金融制度審計(jì)的各個(gè)主要的基礎(chǔ)性問題，提出一個(gè)關(guān)于金融制度審計(jì)的理論框架；最后，總結(jié)出研究結(jié)論，并由此提出有益于建構(gòu)金融制度審計(jì)的啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

目前，專門研究政府金融制度審計(jì)的文獻(xiàn)還很少。從政府審計(jì)視角研究金融審計(jì)的一些文獻(xiàn)涉及金融制度審計(jì)的相關(guān)內(nèi)容，大體可以區(qū)分為宏觀金融制度審計(jì)和微觀金融制度審計(jì)；有些研究金融內(nèi)部審計(jì)的文獻(xiàn)涉及內(nèi)部控制審計(jì)；還有些研究反洗錢審計(jì)的文獻(xiàn)涉及金融制度審計(jì)。

金融宏觀制度是各金融機(jī)構(gòu)都要遵守的金融制度，包括金融法律法規(guī)和金融政策。一些研究政府金融審計(jì)的文獻(xiàn)提出，政府金融審計(jì)應(yīng)該關(guān)注金融政策、金融法律法規(guī)、金融體制機(jī)制存在的缺陷，通過金融審計(jì)發(fā)現(xiàn)上述宏觀金融制度存在的缺陷，并提出建議以促進(jìn)這些宏觀制度的完善[1-4]。

微觀金融制度是各金融單位（金融機(jī)構(gòu)、金融監(jiān)管部門及金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部單位）自己需要執(zhí)行的規(guī)章制度或業(yè)務(wù)流程等方面的規(guī)范，主要是內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理方面的內(nèi)部規(guī)范。一些研究政府金融審計(jì)的文獻(xiàn)提出，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)金融機(jī)構(gòu)的審計(jì)要將金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理和信息系統(tǒng)納入審計(jì)內(nèi)容，關(guān)注這些制度存在的缺陷，并通過制度缺陷整改以完善金融機(jī)構(gòu)的內(nèi)部制度[1，5-8]；也有些文獻(xiàn)提出，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要對(duì)金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)履行其金融監(jiān)管職能的相關(guān)制度進(jìn)行評(píng)估，以發(fā)現(xiàn)其缺陷，并提出完善制度的建議[4，9-11]。

當(dāng)前，研究金融內(nèi)部審計(jì)的文獻(xiàn)已非常多，也有不少文獻(xiàn)研究金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制審計(jì)。李學(xué)勇[12]基于商業(yè)銀行內(nèi)部控制存在的問題，從審計(jì)監(jiān)督的角度提出了應(yīng)對(duì)策略。易新平[13]則主要研究了風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)之間的關(guān)系，認(rèn)為這三者之間存在一定的抑制或促進(jìn)作用。吳偉[14]基于商業(yè)銀行中問題屢查屢犯、整改處罰落實(shí)不到位、違規(guī)事件頻發(fā)的事實(shí),認(rèn)為商業(yè)銀行內(nèi)部審計(jì)及內(nèi)部控制檢查未能發(fā)揮有效作用，并由此提出了一系列有針對(duì)性的解決對(duì)策。

一些研究反洗錢審計(jì)的文獻(xiàn)也會(huì)涉及金融制度審計(jì)。高菲[15]研究了審計(jì)在反洗錢工作開展中所發(fā)揮的作用，并指出了其所面臨的挑戰(zhàn)。王山松等[16]對(duì)基層人民銀行反洗錢工作中存在的問題進(jìn)行了分析，并提出了相應(yīng)解決對(duì)策。汪加才[17]則基于反洗錢審計(jì)的動(dòng)因，提出了反洗錢審計(jì)的目標(biāo)及相應(yīng)對(duì)策。反洗錢審計(jì)有兩個(gè)路徑：一是交易審計(jì)路徑；二是制度審計(jì)路徑。很顯然，金融制度審計(jì)屬于制度審計(jì)路徑。

上述文獻(xiàn)為人們進(jìn)一步認(rèn)知金融制度審計(jì)奠定了基礎(chǔ)。然而，總體來說，金融制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題尚缺乏研究，金融制度審計(jì)還缺乏一個(gè)系統(tǒng)的理論框架。

三、理論框架

本研究主要基于金融審計(jì)基本理論來分析金融制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題，并在此基礎(chǔ)上提出一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的金融制度審計(jì)理論框架。為此，需要討論的問題包括以下幾個(gè)方面：金融制度審計(jì)本質(zhì)、金融制度審計(jì)需求、金融制度審計(jì)主體、金融制度審計(jì)客體、金融制度審計(jì)內(nèi)容、金融制度審計(jì)目標(biāo)、金融制度審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見類型的關(guān)系、金融制度審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用。

（一）金融制度審計(jì)本質(zhì)

自從審計(jì)產(chǎn)生以來，學(xué)術(shù)界一直致力于探討審計(jì)的本質(zhì)是什么。但是，到目前為止還沒有得到一個(gè)令人信服的一致結(jié)論。認(rèn)識(shí)審計(jì)的本質(zhì)，可從審計(jì)產(chǎn)生的動(dòng)因中去探尋，因?yàn)檫@是審計(jì)存在和發(fā)展的前提條件。在審計(jì)的萌芽中，反而更容易發(fā)現(xiàn)和觀察到審計(jì)的真正本質(zhì)。此外，審計(jì)的本質(zhì)還需要接受形式邏輯的檢驗(yàn)。因?yàn)榛卮稹皩徲?jì)的本質(zhì)是什么”這一問題，其實(shí)是在給審計(jì)下定義。這要遵循形式邏輯關(guān)于下定義規(guī)則的要求，從而使概括出來的審計(jì)本質(zhì)科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)。

而本文要探究的金融制度審計(jì)本質(zhì)主要關(guān)注“什么是金融制度審計(jì)”。金融制度審計(jì)本質(zhì)當(dāng)然是以金融審計(jì)本質(zhì)為基礎(chǔ)的，所以，要基于金融審計(jì)本質(zhì)來討論金融制度審計(jì)本質(zhì)。有學(xué)者認(rèn)為，“金融審計(jì)是運(yùn)用系統(tǒng)方法，從行為、信息和制度三個(gè)維度對(duì)金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排”[18]。此處的金融經(jīng)管責(zé)任就是下圖所示的資源類委托代理關(guān)系中（股東與金融機(jī)構(gòu)、金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位、政府與金融監(jiān)管部門），代理人對(duì)委托人承擔(dān)的資源使用和職責(zé)履行責(zé)任，委托人希望通過金融審計(jì)促使代理人更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任。

金融委托代理關(guān)系圖

以上述金融審計(jì)本質(zhì)為基礎(chǔ)，本文提出的金融制度審計(jì)本質(zhì)可表述如下：所謂金融制度審計(jì)，就是從制度維度對(duì)金融經(jīng)管責(zé)任履行情況實(shí)施的鑒證和監(jiān)督，并將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者的金融治理制度安排。簡單來說，金融制度審計(jì)就是對(duì)履行金融經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)制度的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。金融制度審計(jì)本質(zhì)的上述表述包括以下內(nèi)容：

1.金融制度審計(jì)需要從制度維度關(guān)注金融經(jīng)管責(zé)任履行情況。金融審計(jì)是從多個(gè)維度對(duì)金融經(jīng)管責(zé)任履行情況進(jìn)行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，以促進(jìn)代理人更好地履行金融經(jīng)管責(zé)任。金融制度審計(jì)作為金融審計(jì)業(yè)務(wù)類型之一，主要從制度維度來關(guān)注代理人金融經(jīng)管責(zé)任的履行情況，也就是對(duì)代理人履行其金融經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)制度進(jìn)行鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，為代理人良好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任奠定制度基礎(chǔ)。金融制度審計(jì)的這種定位使得其具有獨(dú)特的價(jià)值，也區(qū)別于其他類型的金融審計(jì)。

2.金融制度審計(jì)要采用系統(tǒng)方法對(duì)金融制度實(shí)施鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督三種審計(jì)職能。這里的金融制度鑒證，是指采用系統(tǒng)方法以發(fā)現(xiàn)金融制度的設(shè)計(jì)及執(zhí)行是否存在缺陷；這里的金融制度評(píng)價(jià)，是在金融制度鑒證的基礎(chǔ)上，對(duì)金融制度的有效性做出整體判斷；這里的金融制度監(jiān)督，是以金融制度鑒證和評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)，對(duì)金融制度缺陷的責(zé)任者進(jìn)行責(zé)任追究。金融制度審計(jì)的上述三個(gè)功能需要順序履行，沒有鑒證，就不能評(píng)價(jià)；沒有鑒證或評(píng)價(jià)，就不能進(jìn)行責(zé)任追究。

3.金融制度審計(jì)結(jié)果要傳達(dá)給利益相關(guān)者。金融制度審計(jì)不是為審計(jì)而審計(jì)，委托人推動(dòng)金融制度審計(jì)是為了促進(jìn)代理人更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任，所以，金融制度審計(jì)的審計(jì)結(jié)果要讓委托人及利益相關(guān)者來使用，通過審計(jì)結(jié)果的使用，才能實(shí)現(xiàn)各自的目的。為此，需要將金融制度審計(jì)結(jié)果傳遞給審計(jì)結(jié)果的使用者。

4.金融制度審計(jì)是金融治理體系的組成部分。在上圖的委托代理關(guān)系中，為了解決代理人的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會(huì)推動(dòng)建立一整套的金融治理體系。金融審計(jì)是這個(gè)治理體系的成員，而作為金融審計(jì)業(yè)務(wù)之一的金融制度審計(jì)，當(dāng)然更是金融治理體系的成員，它主要是從發(fā)現(xiàn)金融制度缺陷、促進(jìn)金融制度完善這個(gè)角度來發(fā)揮金融治理作用。金融制度審計(jì)的這種定位，要求其與金融治理體系中的其他成員協(xié)調(diào)配合，才能充分發(fā)揮其治理作用。

（二）金融制度審計(jì)需求

金融制度審計(jì)需求關(guān)注的是“為什么會(huì)有金融制度審計(jì)”。很顯然，金融制度審計(jì)需求的討論離不開金融審計(jì)需求。一般認(rèn)為，金融審計(jì)需求源于治理代理人問題和次優(yōu)問題之需求。在上圖所示的資源類委托代理關(guān)系中，“由于合約不完備、激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性，代理人有可能偏離委托人的期望，從而出現(xiàn)代理問題；由于有限理性，代理人在履行其金融經(jīng)管責(zé)任時(shí)，可能犯錯(cuò)誤，從而出現(xiàn)次優(yōu)問題。為了應(yīng)對(duì)代理人的代理問題和次優(yōu)問題，委托人會(huì)推動(dòng)建立金融治理體系，金融審計(jì)是其中的重要成員”[19]。

就金融制度審計(jì)來說，應(yīng)對(duì)的是代理人的特定類型的代理問題和次優(yōu)問題，這就是金融制度缺陷。一般來說，上圖所示的資源類委托代理關(guān)系中，代理人要良好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任，必須建立和實(shí)施有效的金融制度。但是，由于合約不完備、激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性，代理人不一定有動(dòng)力和壓力來建立和實(shí)施有利于其金融經(jīng)管責(zé)任很好履行的制度，這就出現(xiàn)了金融制度維度的代理問題。由于有限理性，代理人在制度建立和實(shí)施過程中也可能犯錯(cuò)誤，這就出現(xiàn)了金融制度維度的次優(yōu)問題。金融制度審計(jì)通過對(duì)金融制度的鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，促使代理人完善金融制度?？梢?，金融制度審計(jì)是由金融制度維度的代理問題和次優(yōu)問題所催生的。

（三）金融制度審計(jì)主體

金融制度審計(jì)主體關(guān)注的是“誰來實(shí)施金融制度審計(jì)”。很顯然，這個(gè)問題要基于金融審計(jì)主體來討論。一般來說，在上圖所示的資源類委托代理關(guān)系中，“選擇審計(jì)主體是委托人的權(quán)利。政府作為金融機(jī)構(gòu)的股東會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，非政府機(jī)構(gòu)作為金融機(jī)構(gòu)的股東通常會(huì)選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體，政府會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為金融監(jiān)管部門的審計(jì)主體，金融機(jī)構(gòu)總部會(huì)自行建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部單位進(jìn)行審計(jì)。上述各種情形下都可能出現(xiàn)因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)外包而引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)”[20]。

就金融制度審計(jì)來說，其審計(jì)主體的選擇基本上也適用于上述情形。但是，如果金融機(jī)構(gòu)已經(jīng)成為上市公司，此時(shí)金融機(jī)構(gòu)就要以民間審計(jì)機(jī)構(gòu)為主體，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)部控制實(shí)施整合審計(jì)，因此，即使是國有控制的金融上市公司，其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)主體也是民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

與金融制度審計(jì)主體相關(guān)的一個(gè)問題是：金融監(jiān)管部門也會(huì)檢查金融機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)防范制度，那么，金融監(jiān)管部門是否也是金融制度審計(jì)主體呢？本文認(rèn)為：一方面，包括金融制度在內(nèi)的金融審計(jì)是所有權(quán)監(jiān)督，并不是行政權(quán)監(jiān)督，金融監(jiān)管屬于行政權(quán)監(jiān)督，不是所有權(quán)監(jiān)督，所以金融監(jiān)管不是審計(jì)；另一方面，金融制度審計(jì)需要將審計(jì)結(jié)果傳遞給利益相關(guān)者，由這些利益相關(guān)來應(yīng)用審計(jì)結(jié)果以產(chǎn)生效果，而金融監(jiān)管結(jié)果是監(jiān)管者自己直接應(yīng)用，并不需要傳遞給其他利益相關(guān)者。

（四）金融制度審計(jì)客體

金融制度審計(jì)客體是指“金融制度審計(jì)究竟審計(jì)誰”。很顯然，金融審計(jì)客體是金融制度審計(jì)客體的基礎(chǔ)。一般來說，在上圖所示的資源類委托代理關(guān)系中，“凡是金融經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，都是金融審計(jì)客體，在股東與金融機(jī)構(gòu)的關(guān)系中，金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)金融經(jīng)管責(zé)任；在金融機(jī)構(gòu)總部與內(nèi)部單位的關(guān)系中，內(nèi)部單位承擔(dān)金融經(jīng)管責(zé)任；在政府與金融監(jiān)管部門的關(guān)系中，金融監(jiān)管部門承擔(dān)了金融經(jīng)管責(zé)任。所以，金融機(jī)構(gòu)及其內(nèi)部單位和金融監(jiān)管部門（簡稱為金融單位，下同），都是金融審計(jì)客體”[20]。

就金融制度審計(jì)來說，上述作為金融審計(jì)客體的金融單位都是可能的金融制度審計(jì)客體。在具體實(shí)施中，可以特定的金融單位作為審計(jì)客體，對(duì)該特定單位的金融制度進(jìn)行審計(jì)，以促進(jìn)該特定單位金融制度的完善；也可以將某類金融單位作為審計(jì)客體，對(duì)這類金融單位的某些特定制度進(jìn)行審計(jì)，以促進(jìn)該特定金融制度的完善。

金融政策屬于宏觀金融制度，也可以作為單獨(dú)的審計(jì)客體。但是，對(duì)于金融政策，可以從金融政策資源投入、金融政策遵守執(zhí)行情況、金融政策效果及金融政策是否存在缺陷等多個(gè)維度開展審計(jì)。因此，金融政策審計(jì)與多種金融審計(jì)業(yè)務(wù)類型相關(guān)，并不只屬于金融制度審計(jì)，只有從金融政策遵守執(zhí)行情況及金融政策是否存在缺陷這些維度來開展的審計(jì)屬于金融制度審計(jì)。

（五）金融制度審計(jì)內(nèi)容

“審計(jì)什么”是金融制度審計(jì)內(nèi)容關(guān)注的問題。很顯然，要以金融審計(jì)內(nèi)容為基礎(chǔ)來討論金融制度審計(jì)內(nèi)容。一般認(rèn)為，金融審計(jì)內(nèi)容是一個(gè)多層級(jí)的體系，其審計(jì)對(duì)象是金融經(jīng)管責(zé)任。這些金融經(jīng)管責(zé)任可能分解為信息、行為和制度三類審計(jì)主題，不同的審計(jì)主題可以獨(dú)立形成單項(xiàng)性審計(jì)業(yè)務(wù)，也可以組合形成綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)。在審計(jì)實(shí)施中，審計(jì)主題還需要細(xì)分為審計(jì)標(biāo)的，并確定各個(gè)審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)載體和審計(jì)命題。

就金融制度審計(jì)來說，其審計(jì)內(nèi)容也是一個(gè)類似于金融審計(jì)內(nèi)容的多層級(jí)體系，其審計(jì)對(duì)象是金融經(jīng)管責(zé)任的制度維度，屬于制度類型的審計(jì)主題。金融制度作為審計(jì)主題還需要進(jìn)一步分解，以確定各自的審計(jì)標(biāo)的，在此基礎(chǔ)上確定各審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)載體。上圖所示的資源類委托代理關(guān)系中，不同的審計(jì)客體，作為金融經(jīng)管責(zé)任的制度維度的組成內(nèi)容不同，審計(jì)需要關(guān)注的視角也不同，基本情況如下表所示。

下表中，由某些金融單位執(zhí)行的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、組織治理、信息系統(tǒng)及業(yè)務(wù)流程，稱為微觀金融制度。這些微觀金融制度還需要進(jìn)行多層級(jí)的分解，以確定可以實(shí)施的制度審計(jì)標(biāo)的，并確定各自的審計(jì)載體。許多金融單位都要執(zhí)行的金融政策、金融法律法規(guī)，稱為宏觀金融制度。要對(duì)宏觀金融制度進(jìn)行審計(jì)，同樣要對(duì)這些制度進(jìn)行分解，直至分解成可實(shí)施的審計(jì)標(biāo)的，并為分解得到的審計(jì)標(biāo)的確定相應(yīng)的審計(jì)載體。

金融制度內(nèi)容及審計(jì)視角

（六）金融制度審計(jì)目標(biāo)

金融制度審計(jì)目標(biāo)是“人們希望通過金融制度審計(jì)所獲得的結(jié)果”。顯然，金融制度審計(jì)目標(biāo)是以金融審計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)。一般來說，金融審計(jì)目標(biāo)主要區(qū)分為終極目標(biāo)和直接目標(biāo)：終極目標(biāo)通常是抑制代理人履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題，而直接目標(biāo)則是發(fā)現(xiàn)代理人履行金融經(jīng)管責(zé)任中的代理問題和次優(yōu)問題。

就金融制度審計(jì)來說，其直接目標(biāo)是審計(jì)機(jī)構(gòu)的目標(biāo)。具體內(nèi)容是找出金融制度缺陷，并促進(jìn)這些缺陷的整改。無論是宏觀金融制度，還是微觀金融制度，其制度缺陷都體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是制度設(shè)計(jì)存在缺陷；二是制度執(zhí)行存在缺陷。這兩類缺陷都可能影響制度目標(biāo)的達(dá)成，歸結(jié)為制度健全性。

金融制度審計(jì)的終極目標(biāo)是委托人希望通過金融制度審計(jì)得到的結(jié)果。一般來說，委托人希望通過金融制度審計(jì)來抑制金融制度缺陷，以促進(jìn)金融經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任。這其中的作用機(jī)理是，金融制度是金融經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者履行其金融經(jīng)管責(zé)任的基礎(chǔ)，制度越是健全，越有可能更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任。因此，金融制度審計(jì)抑制了金融制度缺陷，也就是完善了金融制度，進(jìn)而為金融經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者履行其金融經(jīng)管責(zé)任奠定了更好的制度基礎(chǔ)。當(dāng)然，直接目標(biāo)與終極目標(biāo)關(guān)系密切，終極目標(biāo)決定了直接目標(biāo)的方向，直接目標(biāo)要圍繞終極目標(biāo)制度制定，而直接目標(biāo)的達(dá)成是終極目標(biāo)達(dá)成的基礎(chǔ)。如果不能找出已經(jīng)存在的金融制度缺陷，完善金融制度將無從談起。

（七）金融制度審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見類型的關(guān)系

前文分別討論了金融制度審計(jì)的本質(zhì)、需求、主體、客體、內(nèi)容和目標(biāo)這些基礎(chǔ)性問題，接下來要討論的基礎(chǔ)性問題是“怎么審計(jì)”。這個(gè)問題涉及的內(nèi)容很多，本文的主題是金融制度審計(jì)理論框架，所以，這里只關(guān)注金融制度審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見類型的關(guān)系。

一般來說，金融制度可以區(qū)分為微觀金融制度和宏觀金融制度。不同的金融制度，其審計(jì)載體狀況不同，導(dǎo)致其審計(jì)取證模式也不同。對(duì)于微觀金融制度來說，其審計(jì)取證模式通常采用命題論證型審計(jì)取證模式，具體體現(xiàn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向制度審計(jì)模式。也就是說，將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本原理用于微觀制度審計(jì)時(shí)，它是以制度審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)的。審計(jì)取證過程一般包括風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和制度測試兩個(gè)步驟，支持發(fā)表合理保證鑒證意見[21，22]。

宏觀金融制度通常包括金融法律法規(guī)和金融政策。對(duì)于金融法律法規(guī)的設(shè)計(jì)缺陷，通常要采用立法后評(píng)估模式，按立法后評(píng)估的要求、步驟和方法來鑒證金融法律法規(guī)的缺陷，通常只報(bào)告發(fā)現(xiàn)的設(shè)計(jì)缺陷（屬于有限保證審計(jì)意見）；對(duì)于金融政策的執(zhí)行缺陷，通常采用類似于微觀金融制度審計(jì)中的制度測試程序，支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見。對(duì)于金融政策，同樣要區(qū)分政策設(shè)計(jì)和政策執(zhí)行兩個(gè)維度。對(duì)于金融政策設(shè)計(jì)缺陷，通常采用公共政策后評(píng)估模式，按公共政策后評(píng)估的要求、步驟和方法來鑒證金融政策的缺陷，通常只報(bào)告發(fā)現(xiàn)的設(shè)計(jì)缺陷（屬于有限保證審計(jì)意見）；對(duì)于金融政策執(zhí)行缺陷，也需要采用類似于微觀金融制度審計(jì)中的制度測試程序，支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見[20]。

（八）金融制度審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用

金融制度審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用也是金融制度審計(jì)的一個(gè)基礎(chǔ)性問題，審計(jì)結(jié)果來自于審計(jì)直接目標(biāo)的達(dá)成。

對(duì)于微觀金融制度審計(jì)來說，審計(jì)結(jié)果是審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、組織治理、信息系統(tǒng)及業(yè)務(wù)流程等微觀金融制度的設(shè)計(jì)缺陷和執(zhí)行缺陷。很顯然，這些制度所在的金融單位要負(fù)責(zé)這些金融制度缺陷的整改，審計(jì)機(jī)構(gòu)也可以公告這些制度缺陷，并且，審計(jì)機(jī)構(gòu)還要推動(dòng)對(duì)這些制度缺陷的整改。

對(duì)于宏觀金融制度來說，審計(jì)結(jié)果包括兩個(gè)方面：一是發(fā)現(xiàn)一些金融單位不執(zhí)行甚至違背金融法律法規(guī)和金融政策的行為。對(duì)于審計(jì)結(jié)果，審計(jì)機(jī)構(gòu)可以公告，在獲得授權(quán)的情形下，也可以直接對(duì)責(zé)任者進(jìn)行處理處罰；如果沒有授權(quán)，則需要移送有處理處罰權(quán)的部門進(jìn)行責(zé)任追究，同時(shí)，出現(xiàn)這些問題的金融單位要執(zhí)行審計(jì)決定或其他機(jī)構(gòu)出具的處理處罰決定。二是發(fā)現(xiàn)金融法律法規(guī)和金融政策存在的設(shè)計(jì)缺陷。對(duì)于這些缺陷，審計(jì)機(jī)構(gòu)通常要提出完善制度的審計(jì)建議；金融監(jiān)管部門及其他出臺(tái)金融法律法規(guī)和金融政策的機(jī)構(gòu)，要認(rèn)真對(duì)待審計(jì)機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)的宏觀金融制度缺陷，并對(duì)這些缺陷進(jìn)行整改，以完善宏觀金融制度。

四、結(jié)論和啟示

（一）結(jié)論

以金融制度主題為基礎(chǔ)而形成的金融制度審計(jì)是金融審計(jì)的基礎(chǔ)性業(yè)務(wù)，本文將金融審計(jì)基本理論融入金融制度審計(jì)，分析金融制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題，提出一個(gè)基于經(jīng)典審計(jì)理論的金融制度審計(jì)理論框架。

就金融制度審計(jì)本質(zhì)來說，金融制度審計(jì)就是對(duì)履行金融經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)制度的獨(dú)立鑒證、評(píng)價(jià)和監(jiān)督。

就金融制度審計(jì)需求來說，金融制度審計(jì)是代理人履行其金融經(jīng)管責(zé)任中的金融制度維度的代理問題和次優(yōu)問題所催生的。

就金融制度主體來說，選擇審計(jì)主體是委托人的權(quán)力。政府作為金融機(jī)構(gòu)的股東會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為審計(jì)主體，非政府機(jī)構(gòu)作為金融機(jī)構(gòu)的股東通常會(huì)選擇民間審計(jì)機(jī)構(gòu)作為審計(jì)主體，政府會(huì)選擇政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為金融監(jiān)管部門的審計(jì)主體，金融機(jī)構(gòu)總部會(huì)自行建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部單位進(jìn)行審計(jì)。上述各種情形下都可能出現(xiàn)審計(jì)業(yè)務(wù)外包而引入民間審計(jì)機(jī)構(gòu)。

就金融制度審計(jì)客體來說，凡是金融經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者，都是金融制度審計(jì)客體，具體包括金融監(jiān)管部門、金融機(jī)構(gòu)及其內(nèi)部單位。

就金融制度審計(jì)內(nèi)容來說，其審計(jì)對(duì)象是金融經(jīng)管責(zé)任的制度維度，屬于制度類型的審計(jì)主題。金融制度區(qū)分為微觀金融制度和宏觀金融制度，作為審計(jì)主題，還需要進(jìn)一步分解為審計(jì)標(biāo)的，在此基礎(chǔ)上確定各審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)載體。

就金融制度審計(jì)目標(biāo)來說，直接目標(biāo)是找出金融制度缺陷，并促進(jìn)這些缺陷的整改；終極目標(biāo)是抑制金融制度缺陷，以促進(jìn)金融經(jīng)管責(zé)任承擔(dān)者更好地履行其金融經(jīng)管責(zé)任。

就金融制度審計(jì)取證模式及其與審計(jì)意見類型的關(guān)系來說，微觀金融制度審計(jì)通常采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向制度審計(jì)模式，支持發(fā)表合理保證鑒證意見；宏觀金融制度執(zhí)行審計(jì)通常采取類似于微觀金融制度審計(jì)中的制度測試程序，支持發(fā)表合理保證審計(jì)意見，而宏觀金融制度設(shè)計(jì)審計(jì)則通常采取后評(píng)估模式，只報(bào)告發(fā)現(xiàn)的設(shè)計(jì)缺陷。

就金融制度審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用來說，微觀金融制度審計(jì)和宏觀金融制度審計(jì)因?yàn)楦髯缘膶徲?jì)結(jié)果不同，其應(yīng)用者也不同。

（二）啟示

由上述結(jié)論可得到以下啟示：金融制度審計(jì)是金融審計(jì)的基礎(chǔ)性業(yè)務(wù)，而金融制度審計(jì)本身又是一個(gè)由多個(gè)要素組成的系統(tǒng)。要科學(xué)地建構(gòu)金融制度審計(jì)，就必須統(tǒng)籌考慮金融制度審計(jì)的各個(gè)基礎(chǔ)性問題，在相互聯(lián)系中建構(gòu)金融制度審計(jì)的各個(gè)要素。審計(jì)實(shí)踐中，顧此失彼的審計(jì)制度并不少見，其根本原因還是理論上的不清晰。本文的研究再次告訴我們，理論自信是制度自信的基礎(chǔ)。