“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的理想與現(xiàn)實(shí)

劉 杰（教授），汪川琳，韓洪靈（博士生導(dǎo)師），陳漢文（博士生導(dǎo)師）

一、引言

科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展與社會(huì)價(jià)值的積累息息相關(guān)，社會(huì)價(jià)值的不斷積累將引發(fā)社會(huì)范式的變革，并進(jìn)一步推動(dòng)科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，而人類思維的轉(zhuǎn)化與社會(huì)范式的轉(zhuǎn)化之間存在天然的不同步性，即科技發(fā)展與人類思維模式的重構(gòu)之間存在著時(shí)間差[1]，作為比特幣底層技術(shù)的區(qū)塊鏈也是如此。區(qū)塊鏈作為一項(xiàng)顛覆性技術(shù)，正在不可思議地重塑著我們的世界。在區(qū)塊鏈的影響下，審計(jì)也在悄然發(fā)生變革。區(qū)塊鏈?zhǔn)欠駮?huì)對(duì)審計(jì)產(chǎn)生顛覆性的影響，這是值得深思的問(wèn)題。區(qū)塊鏈?zhǔn)且粋€(gè)還沒(méi)有徹底完成科學(xué)研究就過(guò)早離開實(shí)驗(yàn)室的產(chǎn)品，其技術(shù)還不成熟，與之相關(guān)的研究還有待深入。從2009年區(qū)塊鏈由理論走向應(yīng)用至今，其已走過(guò)了10年的發(fā)展歷程，但區(qū)塊鏈并未在社會(huì)經(jīng)濟(jì)各個(gè)領(lǐng)域得到大規(guī)模應(yīng)用，其是否會(huì)在審計(jì)領(lǐng)域得到廣泛應(yīng)用，是否會(huì)對(duì)審計(jì)產(chǎn)生顛覆性的影響，需要從理論上進(jìn)行探討，以保持區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展與人類對(duì)“區(qū)塊鏈+審計(jì)”認(rèn)識(shí)之間的同步性。為此，本文將剖析區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)的影響，理性看待“區(qū)塊鏈+審計(jì)”這一審計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界共同關(guān)注的話題，探討區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用。

二、對(duì)區(qū)塊鏈特征的理性認(rèn)識(shí)

區(qū)域鏈的核心思想是將數(shù)據(jù)包裝成區(qū)塊，再將上述區(qū)塊前后相互連接起來(lái)，形成當(dāng)前的區(qū)塊鏈[2]。區(qū)塊鏈最初主要采用的記賬方式是UTXO模型，由于該模型難以支撐復(fù)雜的操作，因此，Buterin[3]在區(qū)塊鏈系統(tǒng)中提出了以太坊的概念。以太坊采用賬戶模型的區(qū)塊鏈系統(tǒng)，主要支撐智能合約和分布式等應(yīng)用功能的實(shí)現(xiàn)。此后，區(qū)塊鏈被理解為“全民記賬”，并具有以下特征：

1.分布式賬本。分布式賬本是區(qū)塊鏈的主要特征之一，即區(qū)塊鏈采用分布式數(shù)據(jù)庫(kù)存儲(chǔ)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上發(fā)生的所有交易，一旦區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上的節(jié)點(diǎn)觸發(fā)數(shù)據(jù)錄入，則會(huì)傳遞到區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)之上，而區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)上的其他節(jié)點(diǎn)將記錄和備份全網(wǎng)發(fā)生的任何歷史交易，且存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)具有一致性和唯一性。分布式賬本引入之后，區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的所有節(jié)點(diǎn)通過(guò)點(diǎn)對(duì)點(diǎn)的方式相互連接起來(lái)，沒(méi)有單一的數(shù)據(jù)庫(kù)服務(wù)器和攻擊入口，對(duì)個(gè)別節(jié)點(diǎn)賬本數(shù)據(jù)的篡改與攻擊不會(huì)影響整個(gè)網(wǎng)絡(luò)賬本數(shù)據(jù)的安全性與完整性。這種去中心化的特點(diǎn)有利于數(shù)據(jù)使用者從不同節(jié)點(diǎn)獲取完整、可靠的數(shù)據(jù)，降低了從中心節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)庫(kù)服務(wù)器采集數(shù)據(jù)所形成的風(fēng)險(xiǎn)。

盡管區(qū)塊鏈分布式賬本具有去中心化的特點(diǎn)，但這一場(chǎng)景過(guò)于理想化，隨著區(qū)塊鏈進(jìn)入商業(yè)領(lǐng)域，去中心化的思想會(huì)逐步淡化。通過(guò)觀察比特幣和以太坊等典型應(yīng)用案例可以發(fā)現(xiàn)，其仍然存在著代碼中心、財(cái)富中心和算力中心[4]，現(xiàn)實(shí)中完全去中心化的場(chǎng)景并不多見[2]。

2.網(wǎng)絡(luò)共識(shí)與去信任。共識(shí)與去信任發(fā)端于計(jì)算機(jī)技術(shù)，但在應(yīng)用中極易被人誤解，即將共識(shí)理解為可以完全消除信息不對(duì)稱，而將去信任理解為沒(méi)有信任風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)前對(duì)于區(qū)塊鏈共識(shí)的理解包括機(jī)器共識(shí)、治理共識(shí)和市場(chǎng)共識(shí)。其中，治理共識(shí)與市場(chǎng)共識(shí)不等同于機(jī)器共識(shí)，而是人們?cè)谙嗷ダ斫饣A(chǔ)上的共識(shí)[2]。區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)主要采用對(duì)等網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，對(duì)等網(wǎng)絡(luò)中包括誠(chéng)實(shí)節(jié)點(diǎn)和惡意節(jié)點(diǎn)，誠(chéng)實(shí)節(jié)點(diǎn)遵循共識(shí)算法，而惡意節(jié)點(diǎn)偏離共識(shí)算法規(guī)則。機(jī)器共識(shí)確保分布式賬本在區(qū)塊鏈不同節(jié)點(diǎn)賬本數(shù)據(jù)的一致性；治理共識(shí)涉及人的主觀價(jià)值判斷，參與者通過(guò)協(xié)調(diào)形成唯一的主觀價(jià)值判斷[5]；市場(chǎng)共識(shí)，是指當(dāng)涉及市場(chǎng)交易時(shí)所形成的共識(shí)，如市場(chǎng)供需平衡下的均衡價(jià)值即為市場(chǎng)共識(shí)的一種。

當(dāng)前，區(qū)塊鏈技術(shù)所涉及的共識(shí)主要為機(jī)器共識(shí)，而非治理共識(shí)與市場(chǎng)共識(shí)，即不同網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)根據(jù)機(jī)器共識(shí)算法對(duì)新進(jìn)入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證，治理共識(shí)和市場(chǎng)共識(shí)目前還不能在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中得以廣泛實(shí)現(xiàn)。以機(jī)器共識(shí)為例，去信任環(huán)境的創(chuàng)造依賴于軟件不存在漏洞、網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)之間不存在共謀且保持中立狀態(tài)等。若網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)之間存在共謀，只要掌握PoW系統(tǒng)（Proof of Work，工作量證明）51%的算力，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)被篡改的可能性就成立，而整個(gè)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的去信任條件將不復(fù)存在。由此可見，機(jī)器共識(shí)并不能完全消除信息不對(duì)稱，在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)中也會(huì)存在信息不對(duì)稱的現(xiàn)象。

即使在上述去信任條件成立的情況下，也并不是所有的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)都是值得信任的。去信任起源于區(qū)塊鏈的Token交易，而Token是區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中定義用的狀態(tài)變量，Token可以在不同區(qū)塊鏈地址之間被交易。在整個(gè)區(qū)塊鏈的交易過(guò)程中，Token的總量是保持不變的，即一方增加Token數(shù)量的同時(shí)，另一方減少Token的數(shù)量。在Token的轉(zhuǎn)換過(guò)程中，不需要交易方對(duì)彼此有任何了解，也不需要第三方機(jī)構(gòu)介入交易過(guò)程來(lái)保證整個(gè)交易的有序開展，這是區(qū)塊鏈去信任的重要基礎(chǔ)。一旦離開Token交易的場(chǎng)景，則需要引入其他信任機(jī)制輔助解決信任問(wèn)題。由此可知，并非所有區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)都值得完全信任，只有具備機(jī)器共識(shí)和Token狀態(tài)或交易等條件的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)才是值得完全信任的，與Token交易無(wú)關(guān)的數(shù)據(jù)以及區(qū)塊鏈外的數(shù)據(jù)并不能得到完全信任。任何區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)使用者只有充分意識(shí)到共識(shí)和去信任的真正內(nèi)涵，才能有效利用區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中產(chǎn)生的數(shù)據(jù)。綜上，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的劃分如圖1所示。

圖1 區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的劃分

3.不可篡改。區(qū)塊鏈的不可篡改性是指，一旦區(qū)塊鏈外的數(shù)據(jù)通過(guò)共識(shí)算法錄入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)之中，新生成的數(shù)據(jù)區(qū)塊將被實(shí)時(shí)更新到整個(gè)網(wǎng)絡(luò)之中，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)不能被隨意修改或者刪除，數(shù)據(jù)使用者可以通過(guò)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)地址查詢追溯到數(shù)據(jù)錄入人員，上述特征為錄入?yún)^(qū)塊鏈的數(shù)據(jù)提供了所有權(quán)證明，保證了數(shù)據(jù)來(lái)源的唯一性。但現(xiàn)實(shí)與理想往往存在著差距，根據(jù)數(shù)據(jù)庫(kù)的相關(guān)理論，數(shù)據(jù)庫(kù)通常都會(huì)包括“Select”“Insert”“Update”以及“Delete”等操作語(yǔ)言。若部分組織或者個(gè)人掌握“Update”和“Delete”權(quán)力，就相應(yīng)擁有了“修改”數(shù)據(jù)庫(kù)的權(quán)力，導(dǎo)致信息失真現(xiàn)象的出現(xiàn)，區(qū)塊鏈屏蔽了“Update”和“Delete”功能，只賦予錄入人員“Insert”的權(quán)力。社會(huì)是由人構(gòu)成的復(fù)雜體系，有利益的地方就會(huì)有欺詐現(xiàn)象的出現(xiàn)，區(qū)塊鏈僅僅是一項(xiàng)技術(shù)，其認(rèn)為欺詐和誤操作也是交易，會(huì)不假思索地將之寫入?yún)^(qū)塊鏈，這與篡改沒(méi)有什么區(qū)別[4]。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)不能處理人類社會(huì)存在的道德問(wèn)題，也就不能完全防止區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)被篡改。

4.時(shí)間戳。區(qū)塊鏈?zhǔn)怯稍跁r(shí)間上有序的記錄塊組成的一根鏈條，具有鏈?zhǔn)浇Y(jié)構(gòu)的特征。通常來(lái)講，一個(gè)區(qū)塊由區(qū)塊頭和記錄兩部分組成。區(qū)塊頭包括前一區(qū)塊頭的哈希值、本區(qū)塊的時(shí)間戳等相關(guān)信息。區(qū)塊鏈的機(jī)器共識(shí)算法保證每經(jīng)過(guò)一段固定的時(shí)間（如比特幣大約是10分鐘左右），參與分布式記賬的所有節(jié)點(diǎn)就會(huì)達(dá)成共識(shí)，并添加下一區(qū)塊的數(shù)據(jù)。區(qū)塊鏈中的每一區(qū)塊均帶有一個(gè)真實(shí)的時(shí)間戳，這使造假行為很難發(fā)生，因?yàn)樵旒贁?shù)據(jù)的時(shí)間戳一般都離當(dāng)前很近。區(qū)塊鏈時(shí)間戳的設(shè)計(jì)使得對(duì)區(qū)塊的修改隨著時(shí)間的推移而變得更加困難，即對(duì)離當(dāng)前越遠(yuǎn)的區(qū)塊進(jìn)行修改時(shí)需要與越多的參與者達(dá)成共識(shí)，提高了區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的篡改難度。這是因?yàn)?，如需要修改某一區(qū)塊的記錄，那么需要修改該區(qū)塊的區(qū)塊頭，而下一區(qū)塊的區(qū)塊頭包含上一區(qū)塊的哈希指針，這就導(dǎo)致需要修改下一區(qū)塊的區(qū)塊頭，直至更新到最新區(qū)塊，這在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中很難做到。正如貨幣具有兩面性一樣，若區(qū)塊鏈去中心化的條件不成立，由少數(shù)區(qū)塊鏈中心節(jié)點(diǎn)掌握數(shù)據(jù)資源，則造假將不會(huì)是困難的事情。

5.可編程。一般而言，區(qū)塊鏈系統(tǒng)被劃分為數(shù)據(jù)層、網(wǎng)絡(luò)層、共識(shí)層、激勵(lì)層、合約層和應(yīng)用層。①數(shù)據(jù)層封裝數(shù)據(jù)區(qū)塊以及相關(guān)的數(shù)據(jù)加密、時(shí)間戳等基礎(chǔ)數(shù)據(jù)；②網(wǎng)絡(luò)層包含了分布式組網(wǎng)機(jī)制、數(shù)據(jù)廣播機(jī)制以及驗(yàn)證機(jī)制等；③共識(shí)層主要包括各類機(jī)器算法等；④激勵(lì)層將經(jīng)濟(jì)因素引入?yún)^(qū)塊鏈之中；⑤合約層封裝各類算法和智能合約等，是區(qū)塊鏈可編程的基礎(chǔ)；⑥應(yīng)用層封閉了區(qū)塊鏈應(yīng)用的各種場(chǎng)景或案例。區(qū)塊鏈分布式賬本本質(zhì)上具有可編程特性，使用者可以通過(guò)設(shè)置算法或規(guī)則，自動(dòng)觸發(fā)業(yè)務(wù)活動(dòng)的發(fā)生。

由上述分析可知，區(qū)塊鏈的分布式賬本、網(wǎng)絡(luò)共識(shí)與去信任、不可篡改、時(shí)間戳和可編程等特征并不是完美的，若技術(shù)成熟度達(dá)不到要求，或者外部環(huán)境發(fā)生變化，則不一定能完全保證區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中的數(shù)據(jù)是真實(shí)、可靠的，這說(shuō)明對(duì)其進(jìn)行審計(jì)也是相當(dāng)必要的。

三、區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)的影響與融合：“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的創(chuàng)新

任何一項(xiàng)新出現(xiàn)的信息技術(shù)都是不完美的，我們不能苛求區(qū)塊鏈技術(shù)成熟后，再探討其對(duì)審計(jì)的影響以及如何在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)，畢竟區(qū)塊鏈與審計(jì)的融合將成為必然趨勢(shì)。若區(qū)塊鏈的技術(shù)成熟度達(dá)到預(yù)先設(shè)定的基本要求，且存在應(yīng)對(duì)舞弊行為等的約束機(jī)制，區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)的影響將是深遠(yuǎn)的，將引發(fā)審計(jì)領(lǐng)域深刻的革命。

（一）區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)的影響

當(dāng)前，我們正處于一個(gè)信息大爆炸的時(shí)代，各種數(shù)據(jù)與信息充斥在我們的周圍，然而，這些數(shù)據(jù)與信息是否真實(shí)可靠不得而知。區(qū)塊鏈因其特殊的機(jī)制或特征（如數(shù)據(jù)具有“可信”的寶貴特征），使得基于區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)分析得出的信息具有重要的價(jià)值[6]。區(qū)塊鏈的分布式賬本功能有助于緩解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者之間的信息不對(duì)稱，提高他們分工協(xié)作的效率[2]。區(qū)塊鏈的不可篡改、分布式賬本、時(shí)間戳、網(wǎng)絡(luò)共識(shí)以及可編程等特征與會(huì)計(jì)和審計(jì)對(duì)信息質(zhì)量的要求不謀而合，其必將對(duì)會(huì)計(jì)和審計(jì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響（如表所示）。

區(qū)塊鏈對(duì)會(huì)計(jì)與審計(jì)的影響

由表可知，區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)的影響主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：①區(qū)塊鏈不可篡改的特性在保障會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)源唯一的同時(shí)，也為審計(jì)業(yè)務(wù)的開展提供了可靠的數(shù)據(jù)來(lái)源。被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)一旦被錄入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中，則很難被篡改，為審計(jì)工作的開展夯實(shí)了基礎(chǔ)。②分布式賬本提高了審計(jì)數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性，顯著降低了被審計(jì)單位數(shù)據(jù)被攻擊的風(fēng)險(xiǎn)。傳統(tǒng)的審計(jì)資料被存儲(chǔ)在中心化的云服務(wù)器上，極易受到黑客攻擊，導(dǎo)致文件丟失或者數(shù)據(jù)被篡改。而區(qū)塊鏈將數(shù)據(jù)進(jìn)行分布式存儲(chǔ)，采用多個(gè)節(jié)點(diǎn)備份數(shù)據(jù)，即便單個(gè)節(jié)點(diǎn)遭到黑客攻擊，也不會(huì)影響數(shù)據(jù)在全網(wǎng)的共識(shí)狀態(tài)。③時(shí)間戳特性能提高被審計(jì)單位數(shù)據(jù)被篡改的難度，為審計(jì)業(yè)務(wù)的開展提供穩(wěn)定的審計(jì)線索。虛假交易和賬目欺詐是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源。時(shí)間戳特性的存在要求修改被審計(jì)單位數(shù)據(jù)需與多個(gè)參與者達(dá)成共識(shí)，這使得財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)造假難度大幅提升，被審計(jì)單位數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性大幅提升，從而虛假財(cái)務(wù)信息驗(yàn)證成本大幅降低。④網(wǎng)絡(luò)共識(shí)提高了被審計(jì)單位數(shù)據(jù)的真實(shí)性、可靠性和及時(shí)性，為持續(xù)審計(jì)和實(shí)時(shí)審計(jì)工作的開展夯實(shí)了基礎(chǔ)。一方面，通過(guò)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)獲取審計(jì)需求信息更加便捷，審計(jì)請(qǐng)求實(shí)現(xiàn)分鐘級(jí)甚至秒級(jí)響應(yīng)，能夠節(jié)省信息收集和整理時(shí)間，從而提高審計(jì)工作效率。另一方面，區(qū)塊鏈的共識(shí)機(jī)制使所有數(shù)據(jù)在第一時(shí)間得到共同確認(rèn)，能保障數(shù)據(jù)的及時(shí)性和準(zhǔn)確性?！皡^(qū)塊鏈+審計(jì)”平臺(tái)也能夠大幅提升數(shù)據(jù)真實(shí)性和完整度，省去大量詢問(wèn)和函證程序，從而提高審計(jì)工作效率、節(jié)約人力成本。⑤可編程特性使得審計(jì)人員可以根據(jù)不同的審計(jì)應(yīng)用場(chǎng)景編寫審計(jì)算法和審計(jì)業(yè)務(wù)處理規(guī)則，為審計(jì)工作的自動(dòng)化奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

歸納起來(lái)，區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)的影響主要包括以下兩個(gè)方面：①區(qū)塊鏈的不可篡改、分布式賬本、時(shí)間戳和網(wǎng)絡(luò)共識(shí)等特征將增強(qiáng)被審計(jì)單位數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性，降低被審計(jì)單位數(shù)據(jù)的驗(yàn)證成本。對(duì)于處于去信任環(huán)境下的被審計(jì)單位數(shù)據(jù)，審計(jì)人員可根據(jù)具體情況采用電子函證程序或減少詢問(wèn)和函證等程序，從而降低審計(jì)成本。同時(shí)，被審計(jì)單位數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性的提升也可能會(huì)減少審計(jì)等第三方驗(yàn)證信息的需求。②在區(qū)塊鏈可編程的環(huán)境下，審計(jì)人員可根據(jù)具體審計(jì)場(chǎng)景編寫審計(jì)算法或?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)處理規(guī)則，促進(jìn)審計(jì)工作智能化的實(shí)現(xiàn)，為“人工智能+審計(jì)”工作的開展夯實(shí)基礎(chǔ)。具體如圖2所示。

（二）區(qū)塊鏈與審計(jì)的融合：“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式

區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)的影響必將導(dǎo)致區(qū)塊鏈與審計(jì)的融合，進(jìn)而引發(fā)“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的出現(xiàn)。由上述分析可知，區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)的影響主要體現(xiàn)為去信任環(huán)境下被審計(jì)單位數(shù)據(jù)真實(shí)性與可靠性的提高，以及審計(jì)工作智能化程度的提高兩個(gè)方面。下面將深入剖析“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的實(shí)質(zhì)、內(nèi)容與作業(yè)流程。

圖2 區(qū)塊鏈特征對(duì)審計(jì)的影響路徑

1.“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的實(shí)質(zhì)：一種審計(jì)作業(yè)模式的創(chuàng)新?！跋到y(tǒng)論之父”貝塔郎菲（Von Bertalanffy）將系統(tǒng)視為系統(tǒng)要素相互作用的復(fù)合體，包括開放系統(tǒng)和封閉系統(tǒng)兩種類型。封閉系統(tǒng)不與外界環(huán)境發(fā)生物質(zhì)交換、能量交換和信息交換，而開放系統(tǒng)則需要與外界環(huán)境發(fā)生上述交換。當(dāng)外界環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，若開放系統(tǒng)不與外界環(huán)境發(fā)生交換，則會(huì)走向消亡，因此，相對(duì)于封閉系統(tǒng)而言，開放系統(tǒng)的適應(yīng)性更強(qiáng)。Blumer[7]則認(rèn)為人類環(huán)境的變化需要運(yùn)用意義或行為去解釋，即為符號(hào)互動(dòng)論。符號(hào)互動(dòng)論認(rèn)為事物本身不具有任何意義，其意義是在人類互動(dòng)過(guò)程中被賦予的，且隨著社會(huì)互動(dòng)過(guò)程的變化而變化，人類根據(jù)事物被賦予的意義理解社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)[8]。

系統(tǒng)論關(guān)注系統(tǒng)本身的結(jié)構(gòu)，而忽略了系統(tǒng)結(jié)構(gòu)形成過(guò)程中互動(dòng)所賦予的意義，而符號(hào)互動(dòng)論關(guān)注事物在形成過(guò)程中被賦予的意義，但對(duì)現(xiàn)存系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的關(guān)注較少。因此，結(jié)合系統(tǒng)論與符號(hào)互動(dòng)論有助于理解事物的形成過(guò)程。根據(jù)上述系統(tǒng)論與符號(hào)互動(dòng)論的觀點(diǎn)，任何理論與方法的變革都不是偶然的，而是眾多因素互動(dòng)協(xié)調(diào)的結(jié)果，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”也不例外。

總體來(lái)講，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”并沒(méi)有改變審計(jì)的本質(zhì)，也不是審計(jì)內(nèi)容的創(chuàng)新，而是審計(jì)作業(yè)模式的創(chuàng)新。

傳統(tǒng)審計(jì)作業(yè)主要采用手工方式開展，在被審計(jì)單位數(shù)據(jù)規(guī)模較小的情況下，不需要耗費(fèi)大量的成本來(lái)驗(yàn)證被審計(jì)單位數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性，智能化審計(jì)作業(yè)模式對(duì)審計(jì)效率的提高效果并不明顯。而當(dāng)被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)規(guī)模擴(kuò)大到一定程度時(shí)，則需要耗費(fèi)大量的成本驗(yàn)證被審計(jì)單位數(shù)據(jù)的真實(shí)性與可靠性，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。傳統(tǒng)審計(jì)作業(yè)模式下審計(jì)效率低下，難以適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，由此，審計(jì)理論界與實(shí)務(wù)界開始尋找審計(jì)作業(yè)模式的創(chuàng)新，詳見圖3。

圖3 “區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的變革

區(qū)塊鏈與生俱來(lái)的不可篡改、分布式賬本、時(shí)間戳、網(wǎng)絡(luò)共識(shí)以及可編程等特征迎合了審計(jì)作業(yè)模式創(chuàng)新的需求，通過(guò)區(qū)塊鏈采集的數(shù)據(jù)，其真實(shí)性和可靠性高于其他渠道采集的數(shù)據(jù)，而區(qū)塊鏈提供的可編程功能還能提高審計(jì)工作的智能化程度，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的作業(yè)模式應(yīng)運(yùn)而生?！皡^(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的實(shí)質(zhì)是通過(guò)采集區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)，開展數(shù)據(jù)分析，并根據(jù)審計(jì)數(shù)據(jù)分析報(bào)告進(jìn)行延伸取證?！皡^(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式還在一定程度上緩解了以下幾個(gè)方面的矛盾：①審計(jì)智能化程度的提高將加大審計(jì)供給力度，緩解審計(jì)供求雙方信息不對(duì)稱引發(fā)的審計(jì)市場(chǎng)供需非均衡性[9]；②相對(duì)真實(shí)可靠的數(shù)據(jù)來(lái)源會(huì)大幅提升審計(jì)質(zhì)量，在一定程度上滿足審計(jì)信息需求者對(duì)審計(jì)質(zhì)量提高的要求；③數(shù)據(jù)來(lái)源真實(shí)性和可靠性的提升，會(huì)在一定程度上緩解審計(jì)供給者對(duì)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的訴求。綜上所述，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式迎合了審計(jì)發(fā)展的需求。

2.“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的內(nèi)容：數(shù)據(jù)分析成為審計(jì)的核心。大數(shù)據(jù)改變著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的預(yù)測(cè)范式，以經(jīng)濟(jì)統(tǒng)計(jì)指標(biāo)為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)模式正在悄然發(fā)生改變，大數(shù)據(jù)正在運(yùn)用于經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)，也在提高經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)的科學(xué)性和時(shí)效性。大數(shù)據(jù)已經(jīng)在宏觀經(jīng)濟(jì)研究方面、農(nóng)業(yè)領(lǐng)域、商業(yè)領(lǐng)域、醫(yī)療保健領(lǐng)域、社會(huì)安全管理領(lǐng)域、科學(xué)研究領(lǐng)域等眾多領(lǐng)域取得應(yīng)用成果[10]。在現(xiàn)代生活“一切皆可數(shù)據(jù)化”思維的指導(dǎo)下，社會(huì)生產(chǎn)和生活越來(lái)越依賴于數(shù)據(jù)，同時(shí)社會(huì)生產(chǎn)和生活也為審計(jì)活動(dòng)提供了大量的數(shù)據(jù)。審計(jì)人員可以利用社會(huì)生產(chǎn)和生活提供的數(shù)據(jù)開展審計(jì)活動(dòng)，如審計(jì)人員利用天氣數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)被審計(jì)單位銷售收入數(shù)據(jù)的真實(shí)性[11]。面對(duì)大量紙質(zhì)材料，直接對(duì)其進(jìn)行審計(jì)是不經(jīng)濟(jì)的，為應(yīng)對(duì)審計(jì)對(duì)象變化后的效率和效果問(wèn)題，審計(jì)人員的思維方式需發(fā)生變革，即探索審計(jì)取證模式的變革，圍繞數(shù)據(jù)分析這一主題開展審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。區(qū)塊鏈的不完美性使得區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)并不一定完全真實(shí)、可靠，仍需審計(jì)人員通過(guò)數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)，進(jìn)而延伸取證。對(duì)于審計(jì)而言，區(qū)塊鏈的優(yōu)勢(shì)在于向?qū)徲?jì)人員提供相對(duì)真實(shí)、可靠的數(shù)據(jù)來(lái)源，并提供智能化的編程技術(shù)，其核心還是對(duì)從區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中獲得的被審計(jì)單位數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，進(jìn)而延伸取證，即數(shù)據(jù)分析將成為“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的核心。需要指出的是，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)雖然具有不可篡改的特征，但區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)與實(shí)物的關(guān)聯(lián)不能上鏈[4]，對(duì)被審計(jì)單位數(shù)據(jù)開展分析后，仍需到現(xiàn)實(shí)世界獲取具體的審計(jì)證據(jù)。

面對(duì)海量電子數(shù)據(jù)時(shí)，審計(jì)人員需要對(duì)電子數(shù)據(jù)開展數(shù)據(jù)分析，挖掘?qū)徲?jì)疑點(diǎn)。因此，數(shù)據(jù)分析將成為“區(qū)塊鏈+審計(jì)”應(yīng)用的核心，并將促使“區(qū)塊鏈+大數(shù)據(jù)+審計(jì)”模式的實(shí)現(xiàn)。隨著區(qū)塊鏈在社會(huì)經(jīng)濟(jì)各個(gè)領(lǐng)域的應(yīng)用，其數(shù)據(jù)規(guī)模會(huì)越來(lái)越大，不同業(yè)務(wù)場(chǎng)景下區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的融合將進(jìn)一步豐富數(shù)據(jù)內(nèi)容和擴(kuò)大數(shù)據(jù)規(guī)模。區(qū)塊鏈提供的數(shù)據(jù)是完整的，但其統(tǒng)計(jì)分析能力相對(duì)較弱。大數(shù)據(jù)囊括海量數(shù)據(jù)存儲(chǔ)技術(shù)和數(shù)據(jù)分析技術(shù)，區(qū)塊鏈與大數(shù)據(jù)的融合將大大提升區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的價(jià)值與應(yīng)用空間，讓更多存儲(chǔ)于被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)被釋放出來(lái)，推動(dòng)數(shù)據(jù)量呈幾何級(jí)數(shù)增長(zhǎng)。而其可追溯性迫使數(shù)據(jù)獲得很強(qiáng)的信任背書，在很大程度上保證了數(shù)據(jù)分析結(jié)果的正確性和數(shù)據(jù)挖掘的效果。數(shù)據(jù)在不同區(qū)塊鏈節(jié)點(diǎn)之間的交易流通，有利于突破被審計(jì)單位的信息系統(tǒng)與信息系統(tǒng)之間的“信息孤島”，建立數(shù)據(jù)流通機(jī)制，推動(dòng)企業(yè)和政府部門內(nèi)部數(shù)據(jù)與關(guān)聯(lián)方數(shù)據(jù)的整合。區(qū)塊鏈與大數(shù)據(jù)的融合將催生“區(qū)塊鏈+大數(shù)據(jù)”審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，即通過(guò)區(qū)塊鏈系統(tǒng)網(wǎng)絡(luò)獲取海量真實(shí)、可靠的被審計(jì)單位數(shù)據(jù)，運(yùn)用云計(jì)算技術(shù)和數(shù)據(jù)分析技術(shù)對(duì)被審計(jì)單位的數(shù)據(jù)開展分析，精確鎖定被審計(jì)單位的審計(jì)線索，為審計(jì)延伸取證夯實(shí)基礎(chǔ)，而區(qū)塊鏈與大數(shù)據(jù)的融合將弱化傳統(tǒng)審計(jì)功能。

3.“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的作業(yè)流程：數(shù)據(jù)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程的應(yīng)用?！皡^(qū)塊鏈+審計(jì)”的作業(yè)流程為：運(yùn)用現(xiàn)代信息技術(shù)，以區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)和被審計(jì)單位的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)為審計(jì)切入點(diǎn)，在對(duì)區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)開展審計(jì)的基礎(chǔ)上，開展數(shù)據(jù)分析，精確延伸取證，最終實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)，具體如圖4所示。

圖4 “區(qū)塊鏈+審計(jì)”的作業(yè)流程

“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式同其他審計(jì)作業(yè)模式最大的區(qū)別在于數(shù)據(jù)來(lái)源的差異?！皡^(qū)塊鏈+審計(jì)”的數(shù)據(jù)來(lái)源包括區(qū)塊鏈中去信任環(huán)境內(nèi)的數(shù)據(jù)和去信任環(huán)境外的數(shù)據(jù)。區(qū)塊鏈中去信任環(huán)境內(nèi)的數(shù)據(jù)具有唯一性的特點(diǎn)，其數(shù)據(jù)更加真實(shí)、可靠、透明和完整，可以減少審計(jì)程序、降低審計(jì)成本，區(qū)塊鏈可編程的特性還可以起到提高審計(jì)工作效率和效果的作用。不同于去信任環(huán)境內(nèi)的數(shù)據(jù)，對(duì)去信任環(huán)境外的數(shù)據(jù)仍需開展大量的審計(jì)數(shù)據(jù)分析工作，根據(jù)審計(jì)數(shù)據(jù)分析報(bào)告延伸取證，落實(shí)審計(jì)證據(jù)。

四、“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的應(yīng)用困境

區(qū)塊鏈技術(shù)的不完美性導(dǎo)致“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的應(yīng)用并非一蹴而就，而是面臨著諸多應(yīng)用困境需要破解。這需要區(qū)塊鏈技術(shù)成熟度的不斷提高，以及審計(jì)學(xué)科與計(jì)算機(jī)學(xué)科的共同合作與努力。

1.區(qū)塊鏈的技術(shù)成熟度不能滿足“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的要求。正如前文所述一樣，區(qū)塊鏈技術(shù)尚未徹底完成科學(xué)實(shí)驗(yàn)，就進(jìn)入了社會(huì)經(jīng)濟(jì)各領(lǐng)域。區(qū)塊鏈自誕生以來(lái)，經(jīng)歷了區(qū)塊鏈1.0到區(qū)塊鏈3.0的變革，區(qū)塊鏈1.0主要針對(duì)貨幣資金，區(qū)塊鏈2.0主要針對(duì)智能合約，而區(qū)塊鏈3.0集中于政府、金融服務(wù)、智能制造、教育就業(yè)以及社會(huì)公益等社會(huì)治理領(lǐng)域，但對(duì)區(qū)塊鏈3.0的統(tǒng)一認(rèn)識(shí)尚未形成。當(dāng)前的區(qū)塊鏈技術(shù)還不能滿足高頻交易的需求，共識(shí)算法的內(nèi)涵與外延仍需擴(kuò)展，智能合約還有待進(jìn)一步發(fā)展，仍需探索不同場(chǎng)景的區(qū)塊鏈應(yīng)用模式。區(qū)塊鏈技術(shù)成熟度存在的問(wèn)題，會(huì)導(dǎo)致從區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中獲取的被審計(jì)單位數(shù)據(jù)規(guī)模小、可信度不高，進(jìn)而影響“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式在審計(jì)工作中的應(yīng)用。

2.區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)需要自證清白。區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)要得到信任需區(qū)塊鏈自證清白，以及其應(yīng)用環(huán)境是值得信任的。任何區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)并非天生就值得信任，區(qū)塊鏈需要獲得審計(jì)人員的信任仍需要做如下工作：①區(qū)塊鏈所采用的加密技術(shù)值得信任；②區(qū)塊鏈軟件不存在漏洞；③區(qū)塊鏈的參與者不存在共謀行為；④區(qū)塊鏈節(jié)點(diǎn)之間保持中立[4]。與此同時(shí)，區(qū)塊鏈對(duì)環(huán)境的依賴程度相對(duì)較高，外部環(huán)境的可信度會(huì)影響區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性。區(qū)塊鏈雖具有不可篡改性，但只有當(dāng)數(shù)據(jù)被寫入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中才能實(shí)現(xiàn)。大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)人員獲取數(shù)據(jù)的來(lái)源具有多樣化特征，錄入?yún)^(qū)塊鏈之前和離開區(qū)塊鏈系統(tǒng)之后的數(shù)據(jù)也是審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容，構(gòu)建數(shù)據(jù)被錄入?yún)^(qū)塊鏈之前和離開區(qū)塊鏈系統(tǒng)之后的保障機(jī)制，對(duì)降低審計(jì)成本和提高審計(jì)工作效率也是至關(guān)重要的。否則，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的應(yīng)用將面臨諸多制約因素。

3.區(qū)塊鏈的物理性影響了“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的應(yīng)用進(jìn)程。區(qū)塊鏈中的某些權(quán)威中心組織可能會(huì)為某種利益進(jìn)行造假，而事后審計(jì)往往無(wú)法發(fā)現(xiàn)這種造假行為。因此，區(qū)塊鏈審計(jì)主要是針對(duì)數(shù)據(jù)庫(kù)管理員或管理機(jī)構(gòu)的造假行為。區(qū)塊鏈對(duì)于任何數(shù)據(jù)庫(kù)管理員和管理機(jī)構(gòu)都持不信任的態(tài)度，不相信其寫入數(shù)據(jù)庫(kù)的數(shù)據(jù)是真實(shí)、可靠的，除非多個(gè)利益相關(guān)者集體達(dá)成一致意見，才允許數(shù)據(jù)錄入?yún)^(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)。這種追求利益相關(guān)者一致性的行為，會(huì)影響區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的錄入效率。

2018年，普華永道對(duì)15個(gè)國(guó)家的600余名公司高管進(jìn)行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，僅有15%的公司正在運(yùn)作區(qū)塊鏈項(xiàng)目，絕大部分公司對(duì)區(qū)塊鏈項(xiàng)目還抱著觀望態(tài)度或者處于實(shí)驗(yàn)狀態(tài)。區(qū)塊鏈在實(shí)務(wù)中沒(méi)有得到大規(guī)模運(yùn)用的一個(gè)重要原因是區(qū)塊鏈的物理性能有待進(jìn)一步改善[2]。

4.區(qū)塊鏈共識(shí)數(shù)據(jù)邊界制約著“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的應(yīng)用程度。區(qū)塊鏈在審計(jì)中的應(yīng)用不是一蹴而就的。具備Token交易、機(jī)器共識(shí)算法和智能合約等條件是區(qū)塊鏈共識(shí)數(shù)據(jù)的邊界，即去信任環(huán)境，而不具備上述條件的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)仍處于區(qū)塊鏈共識(shí)數(shù)據(jù)邊界之外，還需要傳統(tǒng)信任保障機(jī)制輔助審計(jì)工作的開展。截至目前，區(qū)塊鏈技術(shù)對(duì)審計(jì)的影響并非顛覆性的，大量的被審計(jì)單位數(shù)據(jù)仍然存儲(chǔ)于非區(qū)塊鏈系統(tǒng)之中，處于區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的數(shù)據(jù)相對(duì)較少，而處于區(qū)塊鏈去信任環(huán)境中的數(shù)據(jù)則更少，因此，應(yīng)理性、客觀地評(píng)估區(qū)塊鏈在審計(jì)中能做什么、不能做什么？不能夸大區(qū)塊鏈在當(dāng)前審計(jì)中的應(yīng)用范圍和應(yīng)用程度。

盡管目前區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)的影響較小，但其未來(lái)對(duì)審計(jì)的影響是無(wú)法估量的。區(qū)塊鏈對(duì)審計(jì)的影響及其在審計(jì)中的應(yīng)用程度將隨著區(qū)塊鏈共識(shí)數(shù)據(jù)邊界的擴(kuò)大而加深，即在區(qū)塊鏈應(yīng)用的初期，其共識(shí)算法主要為機(jī)器共識(shí)算法，處于區(qū)塊鏈共識(shí)數(shù)據(jù)邊界內(nèi)或去信任環(huán)境內(nèi)的數(shù)據(jù)相對(duì)較少，大量處于區(qū)塊鏈共識(shí)數(shù)據(jù)邊界外的數(shù)據(jù)仍不能從區(qū)塊鏈的應(yīng)用中獲益，而到區(qū)塊鏈應(yīng)用高度發(fā)達(dá)的時(shí)期，隨著共識(shí)算法的成熟，處于區(qū)塊鏈共識(shí)數(shù)據(jù)邊界內(nèi)的數(shù)據(jù)隨之增加，區(qū)塊鏈才會(huì)對(duì)審計(jì)產(chǎn)生真正意義上的深遠(yuǎn)影響。

5.區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化問(wèn)題增加了“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的應(yīng)用難度。推動(dòng)“區(qū)塊鏈+審計(jì)”應(yīng)用的首要任務(wù)是研究統(tǒng)一的區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。在數(shù)據(jù)時(shí)代，非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)占據(jù)主體地位。無(wú)統(tǒng)一的大數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)可視化和文本分析等審計(jì)技術(shù)方法的運(yùn)用只能是“空中樓閣”，將區(qū)塊鏈引入審計(jì)各個(gè)領(lǐng)域或各行業(yè)更是無(wú)從談起。為應(yīng)對(duì)區(qū)塊鏈所帶來(lái)的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化問(wèn)題，中國(guó)區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)發(fā)展論壇、國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織（ISO）下屬的區(qū)塊鏈和分布式記賬技術(shù)委員會(huì)（ISO/TC 307）、電氣電子工程師學(xué)會(huì)標(biāo)準(zhǔn)協(xié)會(huì)（IEEE-SA）以及國(guó)際電信聯(lián)盟標(biāo)準(zhǔn)化組織（ITU-T）等國(guó)內(nèi)外組織均紛紛開展區(qū)塊鏈標(biāo)準(zhǔn)化研究，但仍然處于起步階段，區(qū)塊鏈標(biāo)準(zhǔn)體系還不完善。

此外，審計(jì)人才的缺乏也會(huì)影響“區(qū)塊鏈+審計(jì)”在審計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用，為提升“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的應(yīng)用程度，各類審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)加大此類人才的儲(chǔ)備，培養(yǎng)既懂區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)等現(xiàn)代信息技術(shù)，又懂審計(jì)的復(fù)合型審計(jì)人才。

五、“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的應(yīng)用展望

盡管“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式在應(yīng)用過(guò)程中存在諸多問(wèn)題，但這并不能阻礙其發(fā)展的步伐。

1.開啟“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的實(shí)驗(yàn)歷程。區(qū)塊鏈技術(shù)的不完美性決定了“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的應(yīng)用程度，即“區(qū)塊鏈+審計(jì)”不會(huì)得到大規(guī)模應(yīng)用，但這一新興作業(yè)模式與生俱來(lái)的優(yōu)勢(shì)會(huì)推動(dòng)各類審計(jì)機(jī)構(gòu)開啟“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的實(shí)驗(yàn)歷程。相比較而言，區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性高于其他渠道的數(shù)據(jù)，審計(jì)機(jī)構(gòu)會(huì)儲(chǔ)備相關(guān)審計(jì)人才，積累“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的應(yīng)用經(jīng)驗(yàn)，為區(qū)塊鏈技術(shù)成熟后該模式的應(yīng)用夯實(shí)基礎(chǔ)。

2.推動(dòng)區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展。任何一項(xiàng)現(xiàn)代信息技術(shù)在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用都是一把雙刃劍，區(qū)塊鏈在審計(jì)領(lǐng)域的應(yīng)用也不例外。區(qū)塊鏈公共共享賬本功能有助于緩解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)參與者之間的信息不對(duì)稱，提高分工協(xié)作效率，但其應(yīng)用面臨的主要問(wèn)題是如何保證信息在源頭及寫入?yún)^(qū)塊鏈環(huán)節(jié)的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。信息寫入?yún)^(qū)塊鏈的環(huán)節(jié)可以引入第三方鑒定機(jī)構(gòu)來(lái)驗(yàn)證信息的真實(shí)性與準(zhǔn)確性[2]。這無(wú)疑將催生區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，即推動(dòng)區(qū)塊鏈外渠道的信息與寫入環(huán)節(jié)的審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展，以保證區(qū)塊鏈應(yīng)用系統(tǒng)數(shù)據(jù)的可靠性。

3.促進(jìn)“持續(xù)審計(jì)”和“人工智能+審計(jì)”等實(shí)時(shí)審計(jì)作業(yè)模式的發(fā)展。區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的共識(shí)特征，提高了會(huì)計(jì)工作的效率，其為企業(yè)提供實(shí)時(shí)交易清算等服務(wù)，這不僅有利于提高被審計(jì)單位數(shù)據(jù)的真實(shí)性和可靠性，也有利于提高了審計(jì)數(shù)據(jù)采集的及時(shí)性。在區(qū)塊鏈環(huán)境下，審計(jì)人員可以實(shí)時(shí)在線采集被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，建立數(shù)據(jù)分析模型，實(shí)時(shí)對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)開展持續(xù)審計(jì)，同時(shí)區(qū)塊鏈可編程的特性將大幅提升審計(jì)工作的智能化程度，推動(dòng)“人工智能+審計(jì)”作業(yè)模式的發(fā)展，進(jìn)而提高審計(jì)工作的效率和效果。

4.促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展。處于去信任環(huán)境內(nèi)的數(shù)據(jù)根據(jù)機(jī)器共識(shí)算法生成，新的數(shù)據(jù)需要與其他節(jié)點(diǎn)達(dá)成共識(shí)才能錄入，數(shù)據(jù)或信息的可靠程度大大高于傳統(tǒng)錄入方式下的數(shù)據(jù)或信息，信息使用者可以直接從區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中獲取真實(shí)、可靠的信息，這將在一定程度上弱化外部審計(jì)的功能。同時(shí)，區(qū)塊鏈分布式賬本的特性使得每個(gè)區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的參與者都可以看到交易或信息。只要掌握數(shù)據(jù)資源和相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)知識(shí)的人員都可以參與審計(jì)過(guò)程，都可以對(duì)相關(guān)單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)發(fā)表審計(jì)意見。全民審計(jì)時(shí)代的到來(lái)，意味著社會(huì)公眾對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告的市場(chǎng)需求減少，絕大多數(shù)傳統(tǒng)審計(jì)人員將逐步退出審計(jì)行業(yè)或?qū)崿F(xiàn)轉(zhuǎn)型，這無(wú)疑會(huì)進(jìn)一步弱化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的傳統(tǒng)審計(jì)功能。當(dāng)前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以審計(jì)業(yè)務(wù)為主要工作，區(qū)塊鏈的應(yīng)用將倒逼會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)型，推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理咨詢、稅務(wù)咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)的迅速發(fā)展。

5.引發(fā)現(xiàn)有審計(jì)人才的轉(zhuǎn)型。自動(dòng)化對(duì)就業(yè)的影響歷來(lái)是社會(huì)各界關(guān)注的焦點(diǎn)，區(qū)塊鏈可編程特性所帶來(lái)的自動(dòng)化對(duì)審計(jì)的影響不容忽視。從蒸汽機(jī)到愛迪生發(fā)明電燈，社會(huì)各界對(duì)機(jī)器取代人工的顧慮從未停止，但大規(guī)模的失業(yè)之后往往會(huì)出現(xiàn)大量的新興工作崗位。

計(jì)算機(jī)處理速度和處理效率遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)人腦，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”這種新興的審計(jì)作業(yè)模式將大幅提升審計(jì)工作效率，而這一應(yīng)用又將進(jìn)一步加大現(xiàn)有審計(jì)人員的擔(dān)憂和顧慮，即審計(jì)作業(yè)模式變革創(chuàng)造的工作機(jī)會(huì)多還是毀滅的工作機(jī)會(huì)多？這取決于審計(jì)工作是常規(guī)性的還是非常規(guī)性的。

審計(jì)工作通常被劃分為常規(guī)工作和非常規(guī)工作，以及常規(guī)認(rèn)知和非常規(guī)認(rèn)知。通常來(lái)講，常規(guī)工作和常規(guī)認(rèn)知極易實(shí)現(xiàn)自動(dòng)化，即從事該種類型審計(jì)工作的人員極易被取代，而從事非常規(guī)的復(fù)雜審計(jì)工作的人員極難被自動(dòng)化取代，如區(qū)塊鏈所帶來(lái)的審計(jì)工作自動(dòng)化可以幫助審計(jì)人員快速處理常規(guī)審計(jì)工作，但不能完全替代審計(jì)人員作出審計(jì)判斷。這也并不表明上述非常規(guī)工作和非常規(guī)認(rèn)識(shí)就不能被取代，若將復(fù)雜的審計(jì)工作碎片化，即分解為一系列常規(guī)性的審計(jì)工作，則復(fù)雜審計(jì)工作也可能被取代?！皡^(qū)塊鏈+審計(jì)”這種新興作業(yè)模式的發(fā)展將引導(dǎo)審計(jì)人員對(duì)當(dāng)前審計(jì)模式展開思考并做出變革，以適應(yīng)未來(lái)的職業(yè)需求[12]，現(xiàn)有審計(jì)人才將實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型，審計(jì)數(shù)據(jù)分析模型構(gòu)建師、審計(jì)數(shù)據(jù)分析師、區(qū)塊鏈應(yīng)用審計(jì)師等新興審計(jì)職業(yè)也將興起，相關(guān)方面的審計(jì)人才也會(huì)不斷涌現(xiàn)。

六、結(jié)束語(yǔ)

當(dāng)前，受限于“區(qū)塊鏈+審計(jì)”作業(yè)模式的應(yīng)用困境，“區(qū)塊鏈+審計(jì)”這種新興審計(jì)作業(yè)模式并不會(huì)對(duì)審計(jì)產(chǎn)生顛覆性的影響，而隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的日益發(fā)展與成熟，其是否會(huì)對(duì)審計(jì)產(chǎn)生顛覆性影響不得而知。本文對(duì)“區(qū)塊鏈+審計(jì)”的看法只是一些初步設(shè)想，希望此研究起到拋磚引玉的作用，能帶動(dòng)更多的學(xué)者對(duì)該問(wèn)題展開研究，進(jìn)一步推動(dòng)“區(qū)塊鏈+審計(jì)”理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展。