環(huán)境會(huì)計(jì)的概念與前提

李詠洋

摘要：本文在討論、分析了環(huán)境會(huì)計(jì)概念的三大觀點(diǎn)和學(xué)者們對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)前提的研究的基礎(chǔ)上，認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是一門由傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和環(huán)境管理結(jié)合，滲透的交叉學(xué)科。并且認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的前提為：會(huì)計(jì)主體;持續(xù)經(jīng)營(yíng);會(huì)計(jì)分期;多元計(jì)量;可持續(xù)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì);概念;前提

由于人們對(duì)環(huán)境資源過度開發(fā)，環(huán)境資源問題日益突顯。特別是在我國(guó)飛速發(fā)展的改革開放30年中，環(huán)境資源問題更加緊迫，環(huán)境污染和生態(tài)破壞日益成為制約中國(guó)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的主要瓶頸。所以，我們急需一種科學(xué)系統(tǒng)的方法來(lái)核算、控制與環(huán)境有關(guān)的收益、支出，以達(dá)到合理利用環(huán)境、資源，保護(hù)治理環(huán)境的目的，由此環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。

縱觀會(huì)計(jì)發(fā)展史，會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)的發(fā)展具有舉足輕重的作用。會(huì)計(jì)理論具有三大基本功能：1、信息傳遞和經(jīng)驗(yàn)總結(jié)功能。2、解釋和評(píng)價(jià)功能。3、預(yù)見和實(shí)踐功能。這些功能為下一步的環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作打下了基礎(chǔ)，是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的指導(dǎo)和規(guī)范。所以在探索環(huán)境會(huì)計(jì)時(shí)，我們必須為此夯實(shí)基礎(chǔ)——構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系。本文將對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的概念和前提進(jìn)行初步的探討和論述。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)的概念

在探討環(huán)境會(huì)計(jì)時(shí)，我們必須先弄清楚環(huán)境會(huì)計(jì)的概念。綜合相關(guān)文獻(xiàn)資料，李連生（2000）^[1]在環(huán)境會(huì)計(jì)研究中，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)概念的理解和描述歸納出三種不同看法。其一，認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的一部分。其二，認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)就是環(huán)境管理會(huì)計(jì)。其三，認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和環(huán)境管理的結(jié)合。

對(duì)于第一種看法確實(shí)有其合理的一面。首先，社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)是指企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)社會(huì)所帶來(lái)的影響的計(jì)量和報(bào)道。企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)社會(huì)的影響主要包括以下兩個(gè)方面：①對(duì)環(huán)境的影響;②對(duì)職工和社區(qū)的影響。如職工教育、安全、公共福利、就業(yè)，社區(qū)規(guī)劃等。社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的主要目的即是向社會(huì)公眾披露企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任的情況，讓社會(huì)公眾了解企業(yè)對(duì)社會(huì)做出了多少貢獻(xiàn)。其次，在20世紀(jì)80年代末之前，西方會(huì)計(jì)理論界的主流觀點(diǎn)是，環(huán)境責(zé)任是企業(yè)所負(fù)的社會(huì)責(zé)任的一部分。但由于社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)遲遲不能投入到會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中來(lái)，人們對(duì)其慢慢失去了信心和興趣。而隨著世界環(huán)境問題日益尖銳，人們?cè)絹?lái)越重視環(huán)境、資源問題，所以環(huán)境會(huì)計(jì)便從社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)中脫穎而出，成為一個(gè)較獨(dú)立的會(huì)計(jì)分支。所以我們研究環(huán)境會(huì)計(jì)就不能再將其看作是社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)的一部分，而是要將其作為一個(gè)相對(duì)獨(dú)立、系統(tǒng)的整體來(lái)看。綜上所述，第一種關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)概念的看法還是有失妥當(dāng)。

作為現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)兩大主要分支之一，管理會(huì)計(jì)是內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)。不同于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要側(cè)重于向外部提供企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，管理會(huì)計(jì)則主要側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理，為企業(yè)內(nèi)部各級(jí)管理人員提供有效經(jīng)營(yíng)、優(yōu)化決策的信息支持，這些資料信息不宜也不需對(duì)外公開，不具有法律效力。而不論是“受托責(zé)任觀”、“決策有用觀”還是“雙層目標(biāo)論”^[2]對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的理解都有個(gè)共同點(diǎn)，那就是向社會(huì)公眾披露企業(yè)與環(huán)境相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，并且這些信息與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息一樣是具有法律效力的。所以對(duì)于本文第二個(gè)環(huán)境會(huì)計(jì)概念的觀點(diǎn)：環(huán)境會(huì)計(jì)就是環(huán)境管理會(huì)計(jì)并不能達(dá)到環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，更不符合環(huán)境會(huì)計(jì)創(chuàng)立的初衷。

從所看到的我國(guó)有關(guān)文獻(xiàn)來(lái)看，我國(guó)的專家學(xué)者都比較贊同第三個(gè)觀點(diǎn)，以現(xiàn)有的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論和方法來(lái)解決計(jì)量、確認(rèn)、報(bào)告企業(yè)與環(huán)境相關(guān)的財(cái)務(wù)信息?；趯?duì)各種觀點(diǎn)的分析、比較，筆者認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)是利用會(huì)計(jì)學(xué)和環(huán)境管理學(xué)的基本方法，以貨幣為主要計(jì)量單位，根據(jù)有關(guān)法律、法規(guī)，計(jì)量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境治理、環(huán)境開發(fā)的成本費(fèi)用，同時(shí)對(duì)環(huán)境的維護(hù)和開發(fā)形成的效益進(jìn)行合理計(jì)量與報(bào)告，從而綜合評(píng)估環(huán)境效益及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的信息控制系統(tǒng)。

二、環(huán)境會(huì)計(jì)的前提

目前，環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)的研究是在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上展開的。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有四項(xiàng)基本假設(shè)，分別為：會(huì)計(jì)主體假設(shè);持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè);會(huì)計(jì)分期假設(shè);貨幣計(jì)量假設(shè)。環(huán)境會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)的一個(gè)新興分支，其雖秉承了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的內(nèi)在品質(zhì)，但也具有自己的特殊之處。所以在環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)方面，環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)該既繼承傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的四項(xiàng)基本假設(shè)，又有符合本身特點(diǎn)的假設(shè)。

（一）會(huì)計(jì)主體假設(shè)

會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)工作為其服務(wù)的特定單位或組織，雖然從創(chuàng)立環(huán)境會(huì)計(jì)的出發(fā)點(diǎn)來(lái)看，它是為整個(gè)人類社會(huì)而服務(wù)，整個(gè)人類社會(huì)是環(huán)境會(huì)計(jì)的真正主體，但在實(shí)際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中的會(huì)計(jì)主體不可能是人類社會(huì)。因?yàn)檫@樣會(huì)計(jì)主體的范圍過于龐大，無(wú)法明確會(huì)計(jì)工作的空間范圍，繼而無(wú)法進(jìn)入以此為基礎(chǔ)的一系列會(huì)計(jì)工作和研究。為了實(shí)踐的方便，與企業(yè)會(huì)計(jì)、政府與非盈利組織會(huì)計(jì)一樣，環(huán)境會(huì)計(jì)的主體應(yīng)該控制在對(duì)環(huán)境資源具有獨(dú)立所有權(quán)、使用權(quán)的某一國(guó)界或地域內(nèi)，或是實(shí)際開發(fā)、使用環(huán)境資源的微觀組織內(nèi)，一般為企業(yè)^[3]。

（二）持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)

持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)明確了會(huì)計(jì)工作的時(shí)間范圍。持續(xù)經(jīng)營(yíng)是指會(huì)計(jì)主體的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)將無(wú)期限地延續(xù)下去，在可以預(yù)見的未來(lái)不會(huì)因破產(chǎn)、清算、解散等而不復(fù)存在。盡管在實(shí)際中企業(yè)會(huì)由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)而面臨被淘汰的危險(xiǎn)，但只有假定作為會(huì)計(jì)主體的企業(yè)是持續(xù)、正常經(jīng)營(yíng)的，會(huì)計(jì)的有關(guān)要求和會(huì)計(jì)程序及方法才能有可能建立在非清算的基礎(chǔ)上，而不采用破產(chǎn)清算的一套處理方法，如此才能保持會(huì)計(jì)信息處理的一致性以及會(huì)計(jì)信息的可比性。

（三）會(huì)計(jì)分期假設(shè)

會(huì)計(jì)分期假設(shè)是對(duì)會(huì)計(jì)工作時(shí)間范圍的具體劃分。會(huì)計(jì)分期是指把企業(yè)持續(xù)不斷的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程劃分為較短的相對(duì)等距的會(huì)計(jì)期間。會(huì)計(jì)分期的假設(shè)的目的在于通過會(huì)計(jì)期間的劃分，分期結(jié)算賬目，按期編制財(cái)務(wù)報(bào)告，從而及時(shí)地向有關(guān)方面提供反映與環(huán)境相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，滿足有關(guān)方面的需求。從理論上來(lái)說(shuō)，在企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的情況下，要反映企業(yè)的有關(guān)環(huán)境的信息只有等到企業(yè)所有的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)結(jié)束后，才能通過收入和費(fèi)用的歸集與比較，進(jìn)行準(zhǔn)確的計(jì)算，但那時(shí)提供的會(huì)計(jì)信息不但龐大，更加重要的是已經(jīng)失去了應(yīng)有的作用，因此必須人為地將這個(gè)過程劃分為較短的會(huì)計(jì)期間。

（四）多元計(jì)量假設(shè)

多元計(jì)量是指會(huì)計(jì)主體在會(huì)計(jì)核算過程中應(yīng)采用以貨幣計(jì)量為主，輔以其他與自然環(huán)境有關(guān)的計(jì)量單位，如實(shí)物、勞動(dòng)工時(shí)、百分?jǐn)?shù)甚至在有時(shí)候還可以用圖表和文學(xué)注釋加以說(shuō)明。由于有關(guān)環(huán)境的信息比財(cái)務(wù)信息更加復(fù)雜和難以計(jì)量，所以僅用單一的貨幣單位來(lái)記錄環(huán)境信息是難以達(dá)到目的的。而綜合利用多元的計(jì)量單位則可以解決許多用傳統(tǒng)貨幣計(jì)量方式無(wú)法科學(xué)計(jì)量的信息。

（五）可持續(xù)發(fā)展假設(shè)

可持續(xù)發(fā)展假設(shè)是最具爭(zhēng)議的假設(shè)。對(duì)于該問題，從以往的文獻(xiàn)資料中大致可以歸納出以下三種觀點(diǎn)：一是未提及“可持續(xù)發(fā)展”假設(shè)，繼續(xù)沿用“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)。二是用“可持續(xù)發(fā)展”假設(shè)代替“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)。三是在保留“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)的基礎(chǔ)上，引入“可持續(xù)發(fā)展”假設(shè)^[4]。

可持續(xù)發(fā)展就是既滿足當(dāng)代人的需求，又不對(duì)后代人滿足其需求的能力構(gòu)成危害的發(fā)展。這種發(fā)展模式是個(gè)密不可分的系統(tǒng)，既要達(dá)到發(fā)展經(jīng)濟(jì)的目的，又要保護(hù)好人類賴以生存的自然資源和環(huán)境，使子孫后代可以永續(xù)發(fā)展和安居樂業(yè)。雖然環(huán)境保護(hù)只是可持續(xù)發(fā)展的一個(gè)重要方面，但在環(huán)境會(huì)計(jì)中所說(shuō)的可持續(xù)發(fā)展主要還是側(cè)重于環(huán)境保護(hù)。

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的基本假設(shè)不包含“可持續(xù)發(fā)展”假設(shè)。暨南大學(xué)羅紹德就認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)在實(shí)際上是一致的，環(huán)境會(huì)計(jì)沒有區(qū)別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特殊假設(shè)^[5]。但筆者認(rèn)為，這種觀點(diǎn)太過保守。因?yàn)椤翱沙掷m(xù)發(fā)展”假設(shè)是“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)的前提條件。水、植物、動(dòng)物、森林、海洋等等資源和自然環(huán)境是人類生存下來(lái)的前提，自然也是會(huì)計(jì)主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)限期延續(xù)下去的大前提。再加上環(huán)境會(huì)計(jì)的最終目的就是合理開發(fā)自然環(huán)境，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益、社會(huì)效益同步優(yōu)化?！俺掷m(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)涉及到的只是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)上的延續(xù)性，并未涉及到環(huán)境開發(fā)和保護(hù)，這就與環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)有所脫節(jié)。

第二種觀點(diǎn)完全用“可持續(xù)發(fā)展”假設(shè)代替“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”假設(shè)太過于冒進(jìn)。雖然“可持續(xù)發(fā)展”是“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的前提，但從邏輯上來(lái)說(shuō)，兩者并不能構(gòu)成充要條件，“可持續(xù)發(fā)展”是“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”的必要條件，但并非充分條件，所以有了“可持續(xù)發(fā)展”這個(gè)假設(shè)后，還是很有必要強(qiáng)調(diào)“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”這個(gè)假設(shè)的。

依據(jù)以上的分析，筆者認(rèn)為第三種觀點(diǎn)比較合適。既保留了環(huán)境會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)學(xué)一個(gè)分支，對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的一脈相承，又有作為新興學(xué)科的新的特點(diǎn)。環(huán)境會(huì)計(jì)是在滿足社會(huì)公眾和環(huán)境管理的需求下追求企業(yè)的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的增加與長(zhǎng)期性，從而使企業(yè)的微觀利益和國(guó)家與社會(huì)的宏觀利益有機(jī)地統(tǒng)一在一起，實(shí)現(xiàn)二者之間的和諧增長(zhǎng)^[1]。所以“可持續(xù)發(fā)展”這個(gè)假設(shè)就能夠填補(bǔ)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的四大基本假設(shè)中未涉及到國(guó)家宏觀層面這個(gè)缺口。在將“可持續(xù)發(fā)展”列入環(huán)境會(huì)計(jì)的基本假設(shè)時(shí)，它的含義應(yīng)該如下：“可持續(xù)發(fā)展”假設(shè)是指會(huì)計(jì)核算以會(huì)計(jì)主體在自然資源不枯竭，生態(tài)資源不降級(jí)的基礎(chǔ)上保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)不斷地、持續(xù)地發(fā)展。這個(gè)假設(shè)的意義在于進(jìn)行環(huán)境資源（環(huán)境資產(chǎn)）核算時(shí)，資產(chǎn)的可持續(xù)使用、資產(chǎn)保全、環(huán)境優(yōu)化后增加的資產(chǎn)（有人稱之為環(huán)境利潤(rùn)）不得分配等做法都必須以這個(gè)假設(shè)為前提。否則，不考慮可持續(xù)發(fā)展要求的話，環(huán)境資產(chǎn)就可以和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)一樣使用了^[6]。

三、結(jié)束語(yǔ)

本文綜合了前人對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)概念和前提的研究，在其基礎(chǔ)上提出了自己的觀點(diǎn)和看法，但對(duì)于這兩個(gè)方面無(wú)論是在理論層次還是嚴(yán)謹(jǐn)性方面都有待進(jìn)行進(jìn)一步的探索和提高，以形成更加科學(xué)、系統(tǒng)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚搧?lái)指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作。

2001年6月，經(jīng)財(cái)政部批準(zhǔn)，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)成立了第七個(gè)專業(yè)委員會(huì)——環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)，中國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究進(jìn)入新階段，環(huán)境會(huì)計(jì)已經(jīng)經(jīng)歷了30年的探索、研究，雖然時(shí)間不是很長(zhǎng)，在理論方面的研究也仍然存在很多漏洞和爭(zhēng)議，但筆者認(rèn)為，理論認(rèn)識(shí)終究是為實(shí)踐服務(wù)，同時(shí)也只有進(jìn)行相應(yīng)的實(shí)踐才能知道理論的不足，才能檢驗(yàn)理論的正誤，在實(shí)踐中發(fā)展理論。所以在基本理論的研究雛形已定的基礎(chǔ)上，我們應(yīng)該將注意力轉(zhuǎn)移到立法和實(shí)務(wù)研究上來(lái)，以免長(zhǎng)時(shí)間停留在紙上談兵的階段，造成與社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)一樣難產(chǎn)的局面。

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（作者單位：長(zhǎng)沙市中心醫(yī)院）