海外EPC項(xiàng)目稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)及管理

何紹薇 劉文超

摘要：2013年，我國(guó)提出共建“一帶一路”戰(zhàn)略的重大倡議?！耙粠б宦贰弊鳛橹袊?guó)目前的長(zhǎng)期國(guó)家戰(zhàn)略，橫跨歐亞非、涉及到五大領(lǐng)域，沿線覆蓋了65個(gè)國(guó)家和地區(qū)。在此戰(zhàn)略的指引之下，越來(lái)越多的中國(guó)企業(yè)參與到沿線國(guó)家的基礎(chǔ)建設(shè)領(lǐng)域的競(jìng)爭(zhēng)。而競(jìng)爭(zhēng)的內(nèi)容不僅僅是工程造價(jià)、施工技術(shù)以及技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的競(jìng)爭(zhēng)，也延伸到財(cái)務(wù)管理特別是稅收管理的競(jìng)爭(zhēng)。“一帶一路”沿線64國(guó)的法律政策和經(jīng)濟(jì)發(fā)展各不相同，因此在參與競(jìng)爭(zhēng)的過(guò)程中不僅應(yīng)該關(guān)注投資經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)，也應(yīng)該關(guān)注稅收方面存在的風(fēng)險(xiǎn)。如何盡可能了解和利用各國(guó)稅法，合理減輕稅收負(fù)擔(dān)，謀求合理稅收利益逐漸成為企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)之一，稅收籌劃可以解決上述稅務(wù)問(wèn)題，但是在稅務(wù)籌劃過(guò)程中會(huì)有很多的制約因素影響稅務(wù)籌劃在實(shí)踐中的應(yīng)用，其中稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)是其中非常重要的一方面。

關(guān)鍵詞：“一帶一路” 稅務(wù)籌劃 稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)

一、稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)的成因

張中秀、汪昊通過(guò)“拉弗曲線”描述了政府在稅收過(guò)程中主要任務(wù)是尋求到稅率的最佳點(diǎn)，使得稅收一方面能夠滿足國(guó)家財(cái)政收入的需求同時(shí)不影響生產(chǎn)者的積極性。政府在征稅的過(guò)程中，無(wú)償性是核心，強(qiáng)制性是保障，在稅收法律關(guān)系中政府或是稅務(wù)機(jī)關(guān)與作為納稅人的企業(yè)其權(quán)利和義務(wù)是不對(duì)等的。由此產(chǎn)生了稅務(wù)籌劃“博弈論”的觀點(diǎn)。在此觀點(diǎn)中政府與企業(yè)之間的關(guān)系是矛盾對(duì)立統(tǒng)一的兩個(gè)方面，政府作為征稅人的主體憑借國(guó)家權(quán)力要盡可能多征稅;另一方面企業(yè)作為納稅主體為了自身利益的最大化希望盡可能少納稅。雖然在此過(guò)程中，政府憑借國(guó)家權(quán)力處于相對(duì)有利地位并持有主動(dòng)權(quán)，納稅人只能被動(dòng)接受制度的制約，但是面對(duì)情況各不相同的企業(yè)，政府并不能夠一直處于勝利的一方，企業(yè)稅務(wù)籌劃的成功從某種角度而言是政府在博弈中的失利從而導(dǎo)致稅款的流失。由于征納雙方在稅務(wù)籌劃過(guò)程中存在認(rèn)定差異，造成了稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。除此之外，企業(yè)作為稅務(wù)籌劃的主體其在稅務(wù)籌劃過(guò)程中的主觀性、條件的限制性都會(huì)造成稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。

同時(shí)在稅務(wù)籌劃作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理活動(dòng)中的一部分，企業(yè)對(duì)于籌劃的結(jié)果并不能夠準(zhǔn)確的預(yù)計(jì)，包括企業(yè)負(fù)責(zé)人、財(cái)務(wù)人員以及稅籌人員在籌劃過(guò)程中片面追求誰(shuí)付的最小化，忽略其中的不確定因素，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)不足，造成未來(lái)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的風(fēng)險(xiǎn)，增加了企業(yè)未來(lái)經(jīng)濟(jì)以及其他有形或無(wú)形利益損失的可能性。

二、稅務(wù)籌劃風(fēng)險(xiǎn)的特征和分類

稅務(wù)籌劃結(jié)果的不確定性，在為企業(yè)創(chuàng)造收益的同時(shí)也帶來(lái)相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)。所謂不確定性指的是稅務(wù)籌劃的預(yù)先籌劃性與籌劃方案執(zhí)行中的不確定性和不可控因素之間的矛盾，與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境、國(guó)家政策以及企業(yè)自身活動(dòng)的不斷變化密切相關(guān)。因此我們將稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)分為內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)及外部風(fēng)險(xiǎn)。

（一）內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)

由于創(chuàng)建地點(diǎn)、組織形式、銷售方式、人員素質(zhì)等企業(yè)自身的原因造成的風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)具有自主權(quán)，可以根據(jù)情況作出判斷和選擇，達(dá)到影響并控制稅務(wù)籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。

1.經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的變化。稅務(wù)籌劃是以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為基礎(chǔ)制定的，具有一定的時(shí)間范圍和空間范圍，具有針對(duì)性和實(shí)效性，不能一勞永逸。為了享有某項(xiàng)稅收利益，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、組織架構(gòu)等必須與稅收政策進(jìn)行事先的匹配，一旦企業(yè)預(yù)期經(jīng)營(yíng)活動(dòng)變化，企業(yè)很可能喪失稅收優(yōu)惠和稅收利益的必要特征和條件，從而與主觀預(yù)期產(chǎn)生偏差。

2.對(duì)稅收政策理解不全面、不準(zhǔn)確。在進(jìn)行某一項(xiàng)稅籌的過(guò)程中對(duì)相關(guān)稅收政策的了解不夠全面與精準(zhǔn)，在一些小環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題導(dǎo)致稅收籌劃的失敗;同時(shí)稅收優(yōu)惠政策具有一定的適用范圍和條件，在享受稅收優(yōu)惠政策時(shí)，企業(yè)必須不折不扣的符合條件，實(shí)施動(dòng)態(tài)監(jiān)控，否則容易形成騙稅、逃稅，達(dá)不到原來(lái)籌劃的設(shè)想。

3.合同評(píng)審不到位、風(fēng)險(xiǎn)源頭把控不好。工程合同是稅務(wù)籌劃的源頭，在合同談判階段對(duì)于簽約主體的確定，合同框架的搭建“Onshore”“Offshore”工作內(nèi)容以及金額的拆分;EPC合同中“E”&“P”部分（設(shè)計(jì)以及采購(gòu)）等境外業(yè)務(wù)業(yè)主和承包商的稅務(wù)責(zé)任，業(yè)務(wù)所在國(guó)稅法變更導(dǎo)致的稅負(fù)變動(dòng)處理等都會(huì)影響到稅務(wù)籌劃的效果和可執(zhí)行性。同時(shí)在合同條款談判階段，一定要注意合同的簽約方或者是業(yè)主方對(duì)于合同主體及相關(guān)附件中的涉稅條款是否得到書(shū)面正式授權(quán)，否則很有可能出現(xiàn)業(yè)務(wù)所在國(guó)財(cái)政部或國(guó)家稅務(wù)總署不承認(rèn)相關(guān)優(yōu)惠條款的有效性。

（二）外部風(fēng)險(xiǎn)

外部風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生不以企業(yè)的意志為轉(zhuǎn)移，比如說(shuō)國(guó)家稅收政策的改變，行業(yè)發(fā)展?fàn)顩r的不確定。

1.沿線國(guó)家的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。沿線國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不均衡，各國(guó)的貨幣總量、財(cái)政貨幣、政府財(cái)政平衡、收支運(yùn)營(yíng)、稅收占財(cái)政收入的比例各不相同。隨著“一帶一路”戰(zhàn)略推進(jìn)，沿線國(guó)家的投融資活動(dòng)的持續(xù)擴(kuò)大一方面增加了彼此金融體系的相互依存程度同時(shí)也會(huì)引發(fā)其固有和潛在的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、金融風(fēng)險(xiǎn)以及財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。這些風(fēng)險(xiǎn)都會(huì)加劇到企業(yè)稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)。

2.政策風(fēng)險(xiǎn)。不僅僅是“一帶一路”沿線國(guó)家，目前世界各國(guó)的稅收體系設(shè)計(jì)和稅收立法存在差異，涉及到的納稅主體、課稅對(duì)象、稅種、稅率、納稅環(huán)節(jié)和優(yōu)惠等方面均存在著很大的差異。同時(shí)為了滿足國(guó)家戰(zhàn)略發(fā)展，經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需求，產(chǎn)業(yè)政策的變化、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整等等使得一個(gè)國(guó)家的稅收政策不可能是一成不變的，由于政策時(shí)效的不確定性造成的政策變化風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)導(dǎo)致稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)增加。

3.國(guó)際征管合作有效抵制國(guó)際避稅。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，越來(lái)越多的企業(yè)利用兩國(guó)稅收制度的差異或稅收協(xié)定的漏洞，進(jìn)行國(guó)際避稅。2013年我國(guó)政府簽訂《多邊稅收征管互助公約》也表明我國(guó)十分重視通過(guò)國(guó)際稅收征管合作打擊國(guó)際避稅行為。目前很多境內(nèi)企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃的過(guò)程中是通過(guò)關(guān)聯(lián)交易將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到所得稅率較低或者免稅的國(guó)家和地區(qū)，這種做法已經(jīng)受到各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的高度關(guān)注，越來(lái)越多的國(guó)家競(jìng)相遵從的“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）”措施加大了通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅務(wù)籌劃以達(dá)到避稅目的的風(fēng)險(xiǎn)。

三、海外EPC項(xiàng)目稅務(wù)籌劃及風(fēng)險(xiǎn)管理

按照經(jīng)濟(jì)理論以及發(fā)達(dá)國(guó)家的發(fā)展軌跡來(lái)看，對(duì)外投資是“走出去”的主導(dǎo)形式，但就我國(guó)目前的發(fā)展階段和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)以及相關(guān)配套政策方面來(lái)看，對(duì)外工程總承包依然是實(shí)施“走出去”的主要形式，以對(duì)外承包工程為先導(dǎo)，帶動(dòng)境外資源開(kāi)發(fā)和投資?！耙粠б宦贰毖鼐€國(guó)家尤其是非洲、中東、東南亞以及拉美地區(qū)一些國(guó)家的基礎(chǔ)不完善、發(fā)展相對(duì)落后。一些沿線國(guó)家政局相對(duì)不太穩(wěn)定、法制不健全、退出機(jī)制不完善、貿(mào)易保護(hù)色彩濃厚;各國(guó)稅收法律千差萬(wàn)別，稅收中了繁雜、會(huì)計(jì)制度存在差異，稅收法律變動(dòng)多，執(zhí)法不透明;一些國(guó)家在“走出去”的過(guò)程中準(zhǔn)備不充分不了解不同國(guó)家質(zhì)檢的稅制差異及所執(zhí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，不了解業(yè)務(wù)所在國(guó)稅務(wù)檢查及稅務(wù)訴訟業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定;同時(shí)國(guó)內(nèi)的中介機(jī)構(gòu)國(guó)際稅務(wù)人才匱乏，很多時(shí)候只能依賴于“四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所”，但是往往四大提供的方案和中國(guó)本土國(guó)情有不能完全匹配。上述因素導(dǎo)致海外EPC項(xiàng)目的稅務(wù)管理存在諸多問(wèn)題，對(duì)項(xiàng)目的損益存在不確定影響，甚至?xí)绊懳磥?lái)市場(chǎng)的開(kāi)拓和發(fā)展。因此，我們將海外EPC項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃分成三個(gè)階段：

（一）合同簽訂前的稅務(wù)籌劃

在此階段企業(yè)需要籌劃的重點(diǎn)在于利用好國(guó)家對(duì)于“一帶一路”以及“走出去”企業(yè)的優(yōu)惠政策，了解業(yè)務(wù)所在國(guó)相關(guān)稅收政策，考慮合同如何報(bào)價(jià)，解決合同稅務(wù)條款、簽約主體等問(wèn)題。

1.利用國(guó)家的鼓勵(lì)性稅收政策。（1）充分利用流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策。EPC項(xiàng)目中“E”部分（設(shè)計(jì)）按照財(cái)稅（2013）37號(hào)文件《應(yīng)稅服務(wù)使用增值稅零稅率和免稅政策》規(guī)定增值稅實(shí)行零稅率;對(duì)于P部分對(duì)于實(shí)施承包工程所需要出口的機(jī)器設(shè)備、原材料、施工機(jī)械甚至生活用品都可以享受退（免）政策。（2）了解我國(guó)已經(jīng)簽署的稅收協(xié)定，熟悉《稅收指南》的內(nèi)容。通過(guò)政府簽訂的協(xié)議了解可以享有的協(xié)定優(yōu)惠待遇比如說(shuō)所得稅的減免;可以享有的股息、利息、特許使用費(fèi)、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等可以減免的部分;避免雙重征稅;避免歧視待遇以及遇到跨國(guó)涉稅糾紛溝通途徑和方法。

2.項(xiàng)目所在地稅收政策?！耙粠б宦贰毖鼐€各國(guó)稅收法律規(guī)定、稅法規(guī)定不盡相同，其差異主要體現(xiàn)在：稅種的差異和稅率的差異。因此在投標(biāo)階段尤其是對(duì)于第一次進(jìn)入的市場(chǎng)時(shí)候首先需要對(duì)可能涉及到的稅種進(jìn)行充分了解，詳細(xì)分析稅種的稅率、征納范圍及繳納期限;并對(duì)稅種進(jìn)行分類，分清哪些稅是由業(yè)主代繳代扣，哪些稅應(yīng)該自行申報(bào)繳納;企業(yè)在當(dāng)?shù)亟?jīng)營(yíng)應(yīng)該辦理哪些稅務(wù)證書(shū)，以何種形式注冊(cè)，辦理稅務(wù)證書(shū)所需要的時(shí)間;業(yè)務(wù)所在國(guó)對(duì)所從事的項(xiàng)目是否有相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，以及業(yè)務(wù)所在國(guó)外匯管制情況。為了了解這些信息企業(yè)可以借助當(dāng)?shù)厥桂^、經(jīng)參處，向已經(jīng)在當(dāng)?shù)亻_(kāi)展業(yè)務(wù)的中資公司了解情況，并積極接觸當(dāng)?shù)氐臅?huì)計(jì)師事務(wù)所或者是相關(guān)稅務(wù)代理機(jī)構(gòu)以了解更詳盡的信息。

3.招標(biāo)文件涉稅條款的分析。對(duì)于合同中稅務(wù)條款不合理以及表述不清晰容易在執(zhí)行過(guò)程中造成歧義的條款積極和業(yè)主溝通保證企業(yè)的正當(dāng)利益，同時(shí)要確認(rèn)業(yè)主對(duì)于涉稅條款的修改是被充分授權(quán)的，因?yàn)轫?xiàng)目的業(yè)主和主管稅務(wù)財(cái)政的部門經(jīng)常不是同一部門。

在對(duì)合同文檔進(jìn)行分析后要對(duì)合同價(jià)格中所包含的稅款進(jìn)行分析，如果是業(yè)主代繳代扣的部分如果出現(xiàn)多預(yù)扣的情況，返還的方式和期限必須要事先澄清。

4.合理拆分項(xiàng)目合同。通過(guò)對(duì)業(yè)務(wù)所在國(guó)所得稅率的分析，合理拆分Onshore和offshore部分;避免混合計(jì)稅從高征納;如現(xiàn)場(chǎng)間接稅負(fù)較低可是適當(dāng)增大現(xiàn)場(chǎng)服務(wù)合同金額。當(dāng)海外EPC合同金額明確的情況下，合理對(duì)合同進(jìn)行拆分，納稅籌劃可以增加整個(gè)EPC項(xiàng)目的收益，增加企業(yè)的利潤(rùn)。

（二）執(zhí)行階段的稅務(wù)管理

前期籌劃結(jié)束，在項(xiàng)目執(zhí)行階段中主要是動(dòng)態(tài)的對(duì)前期籌劃進(jìn)行動(dòng)態(tài)分析，并適時(shí)調(diào)整;并積極預(yù)防、管理和應(yīng)對(duì)可能出現(xiàn)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

1.國(guó)內(nèi)出口退稅管理。首先要充分掌握和利用我國(guó)對(duì)出口企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，熟悉出口退稅流程以及相關(guān)資料申報(bào)的要求，在期限內(nèi)按時(shí)申報(bào)，避免不必要的損失。

2.業(yè)務(wù)所在國(guó)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。其次企業(yè)應(yīng)當(dāng)把稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理的重心放在業(yè)務(wù)所在國(guó)。目前我們的EPC項(xiàng)目多數(shù)還是集中在亞非拉等不發(fā)達(dá)國(guó)家和地區(qū)，如前所述這些國(guó)家的稅收體制不完善，政策相對(duì)不穩(wěn)定，執(zhí)法人員執(zhí)行不規(guī)范，造成稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)加劇。在進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)稅收管理的時(shí)候：（1）分包和供應(yīng)商的稅務(wù)管理?？偝邪谥骱贤炗喼?，需要根據(jù)最有利的稅務(wù)方案選擇項(xiàng)目的主要分包商和供貨商，在簽訂分包以及供貨合同時(shí)，明確雙方針對(duì)相關(guān)稅款的權(quán)力和義務(wù)，總承包方利用雇傭方的優(yōu)勢(shì)，簽訂對(duì)己方有利的條款。（2）稅款的繳納及申報(bào)。總承包商應(yīng)對(duì)按照業(yè)務(wù)所在國(guó)的規(guī)定及時(shí)足額上繳應(yīng)納稅額并按時(shí)申報(bào)，取得相關(guān)完稅證明。（3）過(guò)程中的納稅籌劃和調(diào)整。稅務(wù)籌劃是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，在執(zhí)行前期籌劃方案的時(shí)候如果外部環(huán)境發(fā)生變化，或者發(fā)現(xiàn)前期籌劃存在某些偏差應(yīng)及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，而不能夠生搬硬套。（4）特殊稅務(wù)處理。由于國(guó)別不同，每個(gè)國(guó)家的稅法規(guī)定、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、處理方式不盡相同，差異較大，駐場(chǎng)財(cái)務(wù)人員需要詳盡了解所在國(guó)的特殊規(guī)定和處理方式，采取相關(guān)措施減少損失。（5）與企業(yè)在當(dāng)?shù)匕l(fā)展戰(zhàn)略相匹配。如果企業(yè)在當(dāng)?shù)赜星逦拈L(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略，在現(xiàn)有項(xiàng)目稅務(wù)籌劃及風(fēng)險(xiǎn)管控的過(guò)程中必須要符合公司長(zhǎng)期發(fā)展戰(zhàn)略，不能僅考慮短期經(jīng)濟(jì)效益，給未來(lái)的經(jīng)營(yíng)造成隱患，影響企業(yè)的聲譽(yù)以及未來(lái)業(yè)務(wù)的拓展。

（三）項(xiàng)目關(guān)閉階段的稅務(wù)管理

項(xiàng)目完工后，總成本商要及時(shí)關(guān)閉為執(zhí)行項(xiàng)目設(shè)立的項(xiàng)目辦公室，盡早注銷當(dāng)?shù)劂y行賬戶和稅號(hào)。注銷稅號(hào)的目的是為了避免以后當(dāng)?shù)囟悇?wù)局在進(jìn)行稅務(wù)稽查時(shí)將已完工項(xiàng)目作為稽查對(duì)象，而造成額外的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)論

稅務(wù)籌劃成功與否將影響到海外ECP項(xiàng)目最終盈利水平，也將影響到企業(yè)在海外是否能夠長(zhǎng)期健康持續(xù)的發(fā)展。在進(jìn)行海外項(xiàng)目稅務(wù)籌劃的過(guò)程中必須多方考慮，內(nèi)外兼顧，防止、分散風(fēng)險(xiǎn)，盡可能將稅務(wù)籌劃造成的風(fēng)險(xiǎn)所帶來(lái)的損失降到最低。因此海外EPC項(xiàng)目的稅務(wù)籌劃過(guò)程中要確立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，建立有效預(yù)警機(jī)制，不違法，綜合考慮降低風(fēng)險(xiǎn)，協(xié)調(diào)好與業(yè)務(wù)所在國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)系。

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