經(jīng)濟學(xué)視角下審計道德滑坡問題分析與對策

徐英倩

審計是兼具獨立性、合法性和公允性的經(jīng)濟監(jiān)督、評價與鑒證行為，借助出具審計報告的形式對審計對象及其經(jīng)濟活動的合規(guī)性與有效性加以評判。為了達到審計監(jiān)督的最終目的，除了要在政策、制度等層面上做出更多努力外，審計人員還需要以高度的社會責(zé)任感和主人翁意識，在堅持公平、公正原則的基礎(chǔ)上，主動規(guī)避道德滑坡的風(fēng)險，勇于揭露違法亂紀(jì)的行為。只有以客觀公正的態(tài)度開展審計工作，才能真正服務(wù)于社會發(fā)展的大局。我國加入WTO以后，市場經(jīng)濟運行范式不斷成熟，社會環(huán)境也趨向良好，在很多領(lǐng)域都能夠體現(xiàn)公平、公開、公正和公信的原則?？墒牵捎诜杉s束、制度約束和監(jiān)督約束的缺位，使得審計道德滑坡現(xiàn)象呈現(xiàn)出屢禁不止的趨勢。究其原因，是審計人員的職業(yè)道德缺位，導(dǎo)致市場經(jīng)濟運行的規(guī)范性缺乏。所以，為了構(gòu)建一個完善的社會主義市場經(jīng)濟體系，需要重視審計道德建設(shè)，不斷提升審計人員的道德水準(zhǔn)，持續(xù)規(guī)范自身的行為，長久遏制審計工作中的不良風(fēng)氣。本文以經(jīng)濟學(xué)為視角，針對審計道德滑坡問題進行分析，并給出可供選擇的對策。

一、審計職業(yè)道德及其共性解析

作為對審計法規(guī)不足的彌補和對審計體系的進一步完善，審計道德建設(shè)在審計事業(yè)發(fā)展中至關(guān)重要。對審計人員來說，只有具有良好的道德水平和理想信念，才能夠公正地履行審計職責(zé)，做好審計工作。

（一）審計職業(yè)道德概述

對審計職業(yè)道德之本質(zhì)和內(nèi)涵形成客觀認(rèn)識，有利于提升審計人員職業(yè)道德教育水平，進而培養(yǎng)出更加優(yōu)秀的審計人才，對審計品質(zhì)與職業(yè)素養(yǎng)的促進也具有非常重要的現(xiàn)實意義。一般而言，審計職業(yè)道德被視為社會公德在審計實踐中的一種體現(xiàn)?？梢哉f，在特定領(lǐng)域中，審計職業(yè)道德與行業(yè)公德的作用等同，但又與一般意義上的社會公德不同。這是因為，審計職業(yè)道德是通過審計人員的職業(yè)團體，比如行業(yè)協(xié)會、審計組織等通過明確的條文加以頒布的。審計職業(yè)道德與職業(yè)道德之間又是緊密相關(guān)的，審計職業(yè)道德應(yīng)借助自我評價職業(yè)道德評價的形式進行，并借助廣泛的社會實踐才能夠得到檢驗與提高。按照審計事業(yè)的發(fā)展脈絡(luò)能夠看出，審計職業(yè)道德一直處在動態(tài)的變化當(dāng)中，按照審計服務(wù)對象進行區(qū)分，審計職業(yè)道德關(guān)系到服務(wù)的社會、任務(wù)和人群，服務(wù)方式也會由于環(huán)境的改變而變化。

（二）審計職業(yè)道德的共性

審計職業(yè)道德具有特殊的公正性、獨立性、客觀性等屬性，主要表現(xiàn)在：第一，公正性被視為審計職業(yè)道德最為基本的標(biāo)準(zhǔn)。在這一屬性下，審計人員不但要具備正直和誠實的品質(zhì)，不管出于任何原因都不能損害他人的利益，也不能主觀上讓任何一方受益，即要尋求經(jīng)濟學(xué)意義上的“帕累托最優(yōu)”。此外，公正性一直被視為審計職能的前提和基礎(chǔ)，唯有保持公正才會讓審計職能得到充分發(fā)揮，審計目標(biāo)才能夠得以順利實現(xiàn)。第二，獨立性被視作審計職業(yè)道之靈魂所在。審計人員在執(zhí)行審計任務(wù)的過程中，需要始終保持獨立性，其思想和行為都不應(yīng)受到行政機關(guān)、社會團體以及個人的影響。并且能夠獨立編制審計規(guī)劃、獨自取證和進行審計檢查、獨立進行審計評價和給出審計結(jié)論，在提出審計意見時，能夠與利益相關(guān)者保持“絕緣”，發(fā)揮出審計監(jiān)督的法律效力。第三，客觀性被視為審計職業(yè)道德的標(biāo)準(zhǔn)所在。對審計人員來說，在進行審計工作時，需要對相關(guān)審計事項做出正確、科學(xué)、公正的判斷，而這些判斷的做出需要客觀的調(diào)查與意見表述，講求以客觀事實為參照，堅持實事求是。

二、經(jīng)濟學(xué)視角下審計道德滑坡問題分析

近年來，政府及相關(guān)部門對審計事業(yè)的期望值持續(xù)提升，強化審計質(zhì)量、規(guī)避審計風(fēng)險是審計部門需要重點關(guān)注的問題。審計工作程序復(fù)雜、環(huán)境多變，涉及到市場經(jīng)濟中的諸多領(lǐng)域。對審計人員來說，能否堅持審計道德，防止道德滑坡，事關(guān)經(jīng)濟秩序的穩(wěn)定和經(jīng)濟效益的提升。但是，基于多種因素的影響，部分審計人員置清正廉潔和奉公守法于不顧，致使審計行業(yè)的信譽、形象和未來發(fā)展受到了顯著影響。

（一）監(jiān)管不力

在失信卻不被懲罰的環(huán)境中，就會失去獨立審計的價值。在我國，由于征信體系正在建立當(dāng)中，在本質(zhì)上我國還屬于非征信國家。在這種情況下，由于監(jiān)管不到位，使得審計實踐中經(jīng)常出現(xiàn)政策多變、尋租與腐敗的現(xiàn)象，使得政府職能無法真正得到落實，在審計工作中也經(jīng)常由于道德的滑坡而呈現(xiàn)出錯位、移位和缺位的情況，讓包括注冊會計師、會計師事務(wù)所以及其他利益相關(guān)者在內(nèi)的人群無法形成穩(wěn)定的預(yù)期。而從行業(yè)監(jiān)管的角度講，我國會計市場是以計劃經(jīng)濟為背景發(fā)展起來的，政府一直是市場規(guī)則的制定者，包括審計市場在內(nèi)，其運行往往處在政府部門的嚴(yán)格監(jiān)管之中，這就使得審計行業(yè)的自律和自我約束功能無法得到充分發(fā)揮，審計道德的滯后也就可想而知。比如，與湖北立華會計師事務(wù)所一同造假的多家上市公司都在不同時期違規(guī)行事，但該會計師事務(wù)所能幸免于難，幾次都順利通過了證券執(zhí)業(yè)許可證年審。出現(xiàn)這樣的問題，與我國監(jiān)管體系不健全、監(jiān)督方式滯后不無關(guān)聯(lián)。

（二）價值取向扭曲

在當(dāng)今社會中，社會關(guān)系成為一種特殊的資源。對注冊會計師來說，由于受到多種文化和價值觀念的影響，其行為中就會出現(xiàn)出于對經(jīng)濟利益的追求而不顧職業(yè)道德的要求。而依據(jù)經(jīng)濟學(xué)中劣幣驅(qū)逐良幣的原理，倘若注冊會計師進行審計時無法發(fā)揮“驗鈔機”的作用，或者把假幣視作真幣，把虛假會計信息認(rèn)定為真實的信息，將虛假的審計報告視同客觀的審計報告，不但會消減審計的效果和效率，還會對信譽好、質(zhì)量好的會計師事務(wù)所產(chǎn)生一定的擠出效應(yīng)，使之被迫脫離審計市場或者被動降低審計質(zhì)量。這樣一來，審計市場就會發(fā)展成為充斥低質(zhì)量審計報告的“檸檬市場”。在這樣的市場上，無論是提供過高質(zhì)量審計報告的會計師事務(wù)所還是其他會計公司，都會處在道德滑坡的質(zhì)疑之中。

（三）審計關(guān)系錯位

在以股東為核心的公司治理結(jié)構(gòu)模式中，期間產(chǎn)生的審計關(guān)系較為復(fù)雜——資源所有人一般掌握著對資源管理人的監(jiān)督控制權(quán)，而注冊會計師需要保持高度的獨立性，以便對資源管理人做出的虛假陳述和粉飾報表的行為，以及損害所有人利益的活動予以客觀深入的審查與揭示?？墒?，當(dāng)社會組織的經(jīng)營活動越來越復(fù)雜、股權(quán)分散性越來越高、資金流動性不斷增強時，越來越多的股東就會“搭便車”，這對審計關(guān)系造成了消極影響，注冊會計師出現(xiàn)道德滑坡就成為可能。在世界范圍內(nèi)，以股東為核心的企業(yè)正朝著以經(jīng)理為核心的治理結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變。這樣一來，基于契約關(guān)系的資源管理人就從審計對象成為審計委托人，這種不均衡的博弈讓審計關(guān)系高度錯位，所有人就會因此而面臨管理體制人與審計人的道德風(fēng)險。

（四）失信成本低

從本質(zhì)上講，審計職業(yè)道德滑坡屬于典型的失信行為。在經(jīng)濟活動中，經(jīng)濟主體會不會選擇失信，一般要對失信成本和收益進行衡量，如果前者大于后者，注冊會計師的審計行為就會更加“客觀”，如果后者大于前者，注冊會計師的審計行為會趨向于“主觀”，即違背審計道德而追求個人經(jīng)濟利益。比如，幾年前，湖北立華會計師事務(wù)所由于出具了虛假報告被除名，但是在改頭換面之后以另一事務(wù)所分所的身份出現(xiàn)，而這一分所的所長就是原立華事務(wù)所的負(fù)責(zé)人。由此可見，由于失信成本很低，注冊會計師和會計師事務(wù)所會鋌而走險，甚至?xí)ㄟ^違規(guī)操縱以及欺詐的形式作出對自身有利的安排。在我國，雖然該方面的法律法規(guī)正在建設(shè)當(dāng)中，但因為參與共謀遭受查處與責(zé)令賠償損失的幾率極小，使敗德者無法得到應(yīng)有的懲罰。

三、經(jīng)濟學(xué)視角下遏制審計道德滑坡的對策

審計道德能夠向社會公眾展現(xiàn)審計人員的專業(yè)品質(zhì)和道德情操，在外界的交往中獲得更多理解和支持。因此，在遏制審計道德滑坡的過程中，有必要依據(jù)市場經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律，在注重審計法規(guī)制度建設(shè)的同時，重視審計人員職業(yè)道德教育的普及和后續(xù)培訓(xùn)、凈化社會風(fēng)氣、加強審計法規(guī)制度建設(shè)，并建立信用誠信及信用評級機制，實現(xiàn)行業(yè)內(nèi)外共同監(jiān)督，借此促進審計人員對審計道德的遵守，確保審計工作順利進行，促進審計效率與質(zhì)量的提升。

（一）重視職業(yè)道德教育的普及和后續(xù)培訓(xùn)

在開展審計道德建設(shè)的過程中，首先，要全面加強對審計人員的職業(yè)道德教育，引導(dǎo)其樹立和市場經(jīng)濟相一致的道德觀念與價值取向，借此提升審計人員的職業(yè)道德感和時代責(zé)任感。其次，應(yīng)注重提升審計隊伍的整體素質(zhì)。為此，在審計實踐中要對審計人員進行嚴(yán)格篩選，以實際工作測試的形式讓合格的人員上崗，以此抬高審計行業(yè)的準(zhǔn)入資格。最后，應(yīng)構(gòu)建起審計人員素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平再培訓(xùn)制度，保證審計人員可以隨時隨地補充和更新審計知識、審計技能，始終與時代的發(fā)展步伐和訴求保持同步。

（二）強化對審計職業(yè)內(nèi)涵的深刻理解

實踐表明，審計工作具有深刻的職業(yè)內(nèi)涵和鮮明的職業(yè)特征，對審計人員的職業(yè)要求十分特殊。不但要求其具有較高的職業(yè)素養(yǎng)，在實際工作中能夠注重協(xié)作和分工，同時還應(yīng)具有較高的職業(yè)自覺，能夠承擔(dān)責(zé)任，規(guī)避風(fēng)險，在獲取利益和維護公正之間做出正確的權(quán)衡，而不是簡單地掌握知識和查賬技術(shù)。在審計教育改革的大環(huán)境下，審計人員的道德培養(yǎng)變得十分重要，要通過審計教育，使之在從事審計工作時，始終將“為公服務(wù)”視作自身的工作精神，將“天下為公”看作自己人生向上的目標(biāo)，甚至要將審計職業(yè)看作是自己畢生的事業(yè)，在追求學(xué)問、補充道德、追加責(zé)任的過程中，不斷完善自我，成就社會。

（三）強化審計人員的職業(yè)操守

對審計人員來說，學(xué)校和社會是其成長的熔爐和實驗室，需要以此為平臺不斷擴充知識和增加信息儲備，在理論深造和觀念傳輸?shù)确矫孀鞒龈嗯?，成為新時代的審計人才。因此，對審計人員進行教育或者培訓(xùn)時，要注重強化審計人員的職業(yè)操守，以操守為重、以誠信為本，將獨立性看作是審計工作的靈魂。在教育實踐工作中，注重審計人員業(yè)務(wù)判斷能力、合作精神、協(xié)調(diào)水平與溝通意愿的培養(yǎng)和鍛煉，深刻理解審計的職業(yè)內(nèi)涵，只有這樣，才能全面勝任審計工作，使積累的審計理論應(yīng)用于實踐，并對審計工作起到切實的指導(dǎo)作用。

（四）凈化社會風(fēng)氣，加強審計法規(guī)制度建設(shè)

在遏制審計道德滑坡的過程中，審計部門需要依據(jù)市場經(jīng)濟的發(fā)展要求，讓審計人員全面、嚴(yán)格地遵守審計職業(yè)道德，以便達到審計真正為經(jīng)濟發(fā)展服務(wù)的目標(biāo)。為此，基于現(xiàn)有的市場經(jīng)濟環(huán)境，需要最大限度地排除源自行政權(quán)力、輿論和上級部門、同行的各類壓力，確保審計人員無后顧之憂執(zhí)行審計任務(wù)，不必?fù)?dān)心因秉公執(zhí)法而得罪他人，發(fā)自內(nèi)心地維護審計的聲譽和形象，以客觀、公正的形態(tài)開展審計工作。這是新時期審計職業(yè)道德建設(shè)的基本要求，也是提升審計工作質(zhì)量與審計水平的必由之路。

（五）建立信用誠信及信用評級機制

對審計行業(yè)中的從業(yè)人員來說，其個人信用檔案被視作社會信用體系內(nèi)的關(guān)鍵內(nèi)容，需要和其他信用環(huán)節(jié)保持同步建設(shè)。鑒于此，需要對會計師事務(wù)所開展信用定級，因為信用報告中最大也是真正的信用就是為投資者的價值取向提供有價值的參考。此外，信用評級可以揚善抑惡，在抑制審計道德滑坡方面具有重要作用。一方面，能夠讓負(fù)面信息和失信記錄在更為廣闊的范圍傳播，讓道德滑坡者為其不良行為付出代價，并借助全社會對道德敗壞者進行譴責(zé)，更好地保持有限信任;另一方面，在構(gòu)建市場機制的過程中，能夠讓那些信譽良好的會計師事務(wù)得到更多信譽租金。

（六）行業(yè)內(nèi)外共同監(jiān)督

以經(jīng)濟學(xué)為視角對審計道德滑坡進行遏制，需要審計人員主動、自覺地遵守職業(yè)道德。與此同時，行業(yè)、社會和國家還應(yīng)進行同步監(jiān)督。期間，政府需要以相同態(tài)度對會計師事務(wù)所的行為加以審視和規(guī)制，使審計行業(yè)內(nèi)形成良性循環(huán);會計師事務(wù)所也應(yīng)該改變以往的審計模式，聘用具有良好職業(yè)道德的審計人員開展審計工作，對職業(yè)道德缺失的審計人員應(yīng)堅決予以淘汰，以此凈化審計人員隊伍和審計環(huán)境。這一過程中，還要適當(dāng)提升審計人員對財務(wù)造假的識別能力，在行業(yè)內(nèi)部開展監(jiān)察工作，形成良好的審計環(huán)境。

（作者單位：北京交通大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院博士后流動站）