房地產(chǎn)企業(yè)回遷房的會計及稅務(wù)處理的探討

(哈爾濱市城市建設(shè)投資集團有限公司 黑龍江 哈爾濱 150001)

房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補償款是指房地產(chǎn)企業(yè)作為拆遷人對被拆除房屋的所有人，依照《城市房屋拆遷管理條例》的規(guī)定給予的補償。

一、房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補償?shù)闹饕问?/h2>

房屋拆遷補償有產(chǎn)權(quán)調(diào)換、作價補償、產(chǎn)權(quán)調(diào)換與作價補償相結(jié)合三種形式，他們各有特點，在會計和稅務(wù)處理上也有所區(qū)別。

二、會計處理與稅務(wù)處理

(一)會計處理

1.房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)權(quán)置換會計處理的實質(zhì)是被拆遷人以房地產(chǎn)企業(yè)支付的貨幣補償金向房地產(chǎn)企業(yè)購買房屋，實際上是支付補償和出售房屋的兩種經(jīng)濟業(yè)務(wù)?！安疬w補償費支出”難以確定，即按同期同類房屋的公允價值或市場重置價格計算。

2.價格補償業(yè)務(wù)的核算方法如果被拆遷戶選擇貨幣補償，也就是說，他們接受補償自行解決住房問題。

3.產(chǎn)權(quán)置換與作價補償相結(jié)合的會計處理。房地產(chǎn)企業(yè)用一定面積的房屋補償被拆遷人，其余部分按價格補償?shù)膬稉Q貨幣支付給被拆遷人。對房地產(chǎn)企業(yè)來說，被拆遷戶的房屋購置成本是將產(chǎn)權(quán)置換部分的重置面積乘以被拆遷房屋的市場價格，將貨幣補償部分作為“拆遷補償費”直接計入土地開發(fā)成本。

(二)稅務(wù)處理

1、產(chǎn)權(quán)置換的稅務(wù)處理。房地產(chǎn)企業(yè)在拆遷過程中采取的產(chǎn)權(quán)置換補償方式將涉及到營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等問題：

(1)營業(yè)稅的處理。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人銷售、拆遷補償性住房征收營業(yè)稅問題的批準》(國家稅務(wù)函[2007]768號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)從事房屋建筑業(yè)征收營業(yè)稅問題的批準》。對拆遷房屋面積相等的部分，按當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)核定的同類住宅的成本價征收營業(yè)稅。已將轉(zhuǎn)讓收入計入住宅轉(zhuǎn)讓價款并已征收營業(yè)稅的居民區(qū)(如居民委員會的房屋、車棚、托兒所等)配套公共設(shè)施，不征收營業(yè)稅。拆遷建筑面積以外的部分，按照營業(yè)稅實施細則暫行條例第二十條規(guī)定的順序確定應(yīng)納稅額。

(2)土地增值稅的處理。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國家稅務(wù)函2010年第220號)和《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》(國家稅務(wù)總局蘇1872006)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將利用開發(fā)的產(chǎn)品抵債，交換其他單位和個人的非貨幣性特征。轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所有權(quán)等行為，視為出售房地產(chǎn)。所得可以按企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定，也可以按主管稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的同一年度、同一年度的同類房地產(chǎn)的市場價格或者估價確定。

(3)企業(yè)所得稅的處理。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》和《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)[2009]31號)，開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)讓時確認收入(或利潤)的實現(xiàn)。或者實際取得受益權(quán)時。確認收入(或利潤)的方法和順序如下：根據(jù)本企業(yè)近期或本月開發(fā)的同類產(chǎn)品的市場銷售價格。主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)確定當(dāng)?shù)赝惍a(chǎn)品的市場公允價值。根據(jù)開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機關(guān)確定。

2、作價補償?shù)亩悇?wù)處理。估價補償可以理解為兩種情況。一是按照政府規(guī)定的標準直接支付的拆遷補償費，可計入土地增值稅抵扣項目金額和企業(yè)所得稅成本抵扣。另一種情況是，在簽訂拆遷協(xié)議時，雙方確認拆遷補償金額，但以商品房補償?shù)男问铰男袇f(xié)議，按照國家稅務(wù)總局第六號令第四條的規(guī)定確認為債務(wù)重組。

3、產(chǎn)權(quán)置換與作價補償相結(jié)合的稅務(wù)處理。房地產(chǎn)企業(yè)以一定面積的房屋補償被拆遷人，其余部分按價格補償?shù)恼鬯阖泿胖Ц督o被拆遷人。房屋某一區(qū)域的補償涉及營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅等問題。其稅收待遇與產(chǎn)權(quán)置換的稅收待遇相同。其余部分以貨幣補償方式支付給被拆遷人。該分支機構(gòu)可直接計入土地開發(fā)成本，作為“拆遷補償費”、土地增值稅抵扣項目金額、企業(yè)所得稅抵扣成本。

三、會計處理與稅務(wù)處理的差異比較

基于上述對房地產(chǎn)企業(yè)拆遷補償形式的會計與稅務(wù)處理的分析可見，會計與稅務(wù)處理的差異如下：

(一)成本的確認和計量方面。會計處理：房地產(chǎn)企業(yè)從被拆遷戶手中取得被拆遷房屋，視同“購買”業(yè)務(wù)。購置成本是將產(chǎn)權(quán)置換部分的重置面積乘以被拆遷房屋的市場價格，支出部分乘以貨幣補償作為“拆遷補償費”，直接計算開發(fā)成本中的土地成本，最終作為銷售成本。

(二)收入的確認和計量方面。會計處理：房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)將被拆遷戶補償?shù)姆课葑鳛椤颁N售”業(yè)務(wù)，按市場價格出售給被拆遷戶，并在符合確認商品銷售收入的條件時確認為“主營業(yè)務(wù)收入”的稅務(wù)處理：繳納營業(yè)稅。對于等額償還面積和拆遷建筑面積，按開發(fā)成本口徑核算。成本價核定征收時，超出被拆遷建筑面積部分按市場價格征收；土地增值稅在房屋轉(zhuǎn)讓時視同出售房地產(chǎn)，其收入可按企業(yè)年銷售同類房地產(chǎn)的平均價格確定。

四、案例分析

例：某房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)項目占地10萬畝，已發(fā)生土地成本，已向當(dāng)?shù)赝恋毓芾砭种Ц锻恋爻鲎尳?500萬元。另外，本項目拆遷房屋800套(150平方米/套)，需與拆遷戶按1:2的面積比例兌現(xiàn)。開發(fā)項目分三個階段建設(shè)。一期占地30000平方米，二期占地30000平方米，三期占地40000平方米。2010年5月，完成6棟900棟建筑，總面積13.5萬平方米。實際建設(shè)和安保費用2.7億元(不含基礎(chǔ)設(shè)施和公共配套設(shè)施)，一期搬遷500戶，二期和三期分別建設(shè)300戶。假設(shè)第一套商品房價格為4000元/平方米。請確認完成產(chǎn)品開發(fā)第一階段的會計和稅收成本(在這種情況下，不考慮補充價格和相關(guān)稅費)。

(一)第一期完工開發(fā)產(chǎn)品的會計成本的確定

1.支付土地出讓金與發(fā)生的建安支出(單位：萬元，下同)

借：開發(fā)成本—土地征用費及拆遷補償費 7500

貸：銀行存款 7500

借：開發(fā)成本—建筑安裝工程費 27000

貸：銀行存款 27000

2.第一期回遷房500套與土地成本的賬務(wù)處理

A公司及被拆遷戶房屋拆遷補償行為符合《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定。假設(shè)交易所具有商業(yè)實質(zhì)，且轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量，則“轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的公允價值及應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為轉(zhuǎn)換資產(chǎn)的成本”，即“轉(zhuǎn)換資產(chǎn)”是指A公司商品房建設(shè)；“公允價值”“應(yīng)交轉(zhuǎn)換資產(chǎn)及相關(guān)稅費的E”是指A公司建造的商品房的市場價值；“轉(zhuǎn)換資產(chǎn)”是指被拆遷戶的財產(chǎn)，即征地和拆遷補償?shù)闹С觥?/p>

(二)第一期完工開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本的確定

在我看來，第一階段開發(fā)完成的產(chǎn)品的稅收成本也可以根據(jù)商品房的公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費確定。即第一階段完成開發(fā)產(chǎn)品的會計成本等于稅收成本，可作為企業(yè)所得稅和土地增值稅的后期抵扣項目。

五、結(jié)論

綜上所述，非貨幣性支付的拆遷補償支出、安置搬遷支出和建設(shè)支出，可以按照《企業(yè)會計準則第7號一非貨幣性資產(chǎn)交換》的規(guī)定處理，正確反映了住房企業(yè)的投入和產(chǎn)出。同時減少了成本計量中會計與稅收的差異。