國際租賃準(zhǔn)則IFRS16的影響分析

(北京工商大學(xué) 北京 102488)

歷時十年之久，經(jīng)過了2009年、2010年、2013年征求意見稿，IFRS16自2016年正式問世，并于2019年開始實施新準(zhǔn)則，時間跨度之長，足以說明新準(zhǔn)則變化之大，影響之廣。而為了及早適應(yīng)新準(zhǔn)則，報表使用者、出租人、承租人等利益相關(guān)者也提前了解了新準(zhǔn)則的變化及可能對自身造成的影響。

一、IFRS16的主要變化

(一)租賃的定義。IAS17對租賃的定義是，在租賃期內(nèi)，承租人從出租人那里獲得資產(chǎn)的使用權(quán)，并支付一定的對價。IFRS16認(rèn)為租賃是一項合同，如果承租人控制了已識別資產(chǎn)的使用權(quán)，則該合同就是租賃或包含租賃。在這里最大的不同是，新的國際租賃準(zhǔn)則強調(diào)了“控制”。只有當(dāng)承租人控制了租賃資產(chǎn)的使用權(quán)，且能夠決定資產(chǎn)使用的時間、地點和使用方式，可以獲得與使用該資產(chǎn)相關(guān)的大部分的經(jīng)濟利益時，這才會被認(rèn)定為租賃。

(二)拆分租賃和服務(wù)。一項租賃中可能既包括租賃又包括服務(wù)，因為二者的會計處理不同，IFRS16要求把兩者分開進行會計處理，服務(wù)不必資本化。在協(xié)議期內(nèi)，如果客戶(承租人或服務(wù)接受者)能夠控制已識別資產(chǎn)的使用權(quán)，并可以決定該資產(chǎn)如何使用，且賣方?jīng)]有權(quán)利替換該資產(chǎn)，則該合同包含租賃。反之，則為服務(wù)。租賃計入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，而服務(wù)無需上表。

(三)單一使用權(quán)(ROU)模式。先前租賃準(zhǔn)則使用的是所有權(quán)模式，在該模式下，租賃被分為融資租賃和經(jīng)營性租賃。與租賃資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的大部分風(fēng)險和報酬沒有轉(zhuǎn)移即為經(jīng)營性租賃，計入表外；反之風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給了承租人就是融資租賃，計入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。

新租賃準(zhǔn)則IFRS16最主要的改變就是采用使用權(quán)模式，進行“兩租合一”。在該模式下，租賃不再被分為融資租賃和經(jīng)營性租賃，都將被上表。在初始計量時，企業(yè)不用進行租賃分類，同時確認(rèn)一項非金融資產(chǎn)(使用權(quán)資產(chǎn))和一項金融負(fù)債，資產(chǎn)和負(fù)債同時增加。但IFRS16有兩項豁免規(guī)定：第一，價值低于5000美元的租賃資產(chǎn)(比如個人電腦、辦公設(shè)備)；第二，租賃期小于12個月的短期租賃?？紤]到成本效益原則，新準(zhǔn)則允許這兩項進行簡化的會計處理，僅在附注披露，不計入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，支付租金時采用直線法計入當(dāng)期損益。

(四)相關(guān)計量方法。新準(zhǔn)則在先前準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對租賃期的計量方法“進行了補充完善”，描述更加嚴(yán)謹(jǐn)。IFRS16指出，對于租賃期的計量有兩種情況：第一，當(dāng)合同中有可選擇續(xù)租期的權(quán)力時，如果有合理理由確定承租人會續(xù)租，那么續(xù)租期也應(yīng)該計入租賃期中；第二，當(dāng)合同中有提前撤銷租賃的權(quán)力時，如果有合理的理由確定承租人不會行使這項權(quán)利，那么有可能撤銷的某段時間也應(yīng)該計入租賃期內(nèi)。

二、IFRS16的主要影響

新租賃準(zhǔn)則的實施將會對報表使用者、承租人、出租人產(chǎn)生不同的影響。

(一)提升了會計信息質(zhì)量。對于投資者等報表使用者來說，新國際租賃準(zhǔn)則IFRS16取消了租賃的分類，統(tǒng)統(tǒng)計入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)，是一次有利于投資者更好地使用財務(wù)報表的變革。這使得企業(yè)隱藏的租賃資產(chǎn)和負(fù)債都浮出水面，財務(wù)報告將更加真實透明地反映租賃業(yè)務(wù)的實質(zhì)以及企業(yè)現(xiàn)階段的財務(wù)情況，進而也增加了財務(wù)報表的可比性和會計信息的透明度，提高了會計信息質(zhì)量，幫助報表使用者“了解企業(yè)真實的負(fù)債規(guī)模”。如此，以往承租方利用表外融資的操作就能得到很好地修正。

(二)加大了承租人融資難度。受新租賃準(zhǔn)則影響最大的就是承租人，尤其是經(jīng)營性租賃占比重較大的企業(yè)和中小型企業(yè)。經(jīng)營性租賃既能達到融資融物的目的，又能避免企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率的提高，這就給了承租人很大的操作空間。IFRS16使得經(jīng)營性租賃消失，其優(yōu)勢自然不存在，在一定程度上使企業(yè)提供了更接近實際狀況的財務(wù)信息。所有的租賃業(yè)務(wù)都按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)反映在承租人的資產(chǎn)負(fù)債表上，同時對于損益表和現(xiàn)金流量表也會產(chǎn)生相應(yīng)的影響，中小規(guī)模承租人的報表可能會發(fā)生實質(zhì)性的變化。各項財務(wù)指標(biāo)的明顯變化也會引起報表使用者的注意，導(dǎo)致企業(yè)的融資難度加大。

(三)增加了出租人信息披露內(nèi)容。對于出租人而言，新準(zhǔn)則帶來的影響主要體現(xiàn)在對列報披露提出了更高的要求。出租人需要向承租人披露更多的有關(guān)于資產(chǎn)、租賃等方面的信息，以協(xié)助承租人的信息披露要求。相比先前準(zhǔn)則，出租人需要按照要求披露資產(chǎn)的剩余價值的風(fēng)險管理，這可能會使出租人的列報成本增加。

IFRS16并沒有改變出租方的會計處理方式，與承租方的會計處理并沒有作出統(tǒng)一，但是新準(zhǔn)則會通過影響承租方而間接影響出租方，實際的經(jīng)營業(yè)務(wù)將會在以前進行和發(fā)展的基礎(chǔ)上作出些許改變以迎合市場的需求。

三、應(yīng)對之策

由上可知，IFRS16對報表使用者的影響是有利的，對出租人的影響是微小的，對承租人的影響重大且為負(fù)面的。在此主要針對承租人的負(fù)面影響對準(zhǔn)則制定部門、承租人、教學(xué)機構(gòu)等提出應(yīng)對要求，以幫助承租人順利適應(yīng)新準(zhǔn)則。

(一)引入規(guī)則導(dǎo)向細(xì)則。通過閱讀新租賃準(zhǔn)則不難發(fā)現(xiàn)，大部分規(guī)則都還是屬于原則導(dǎo)向性的。真正實施起來還是具有一定的困難性，需要加入大量的人為判斷和人為理解。在運用層面上，準(zhǔn)則制定部門應(yīng)當(dāng)引入規(guī)則導(dǎo)向細(xì)則，這樣做既給會計人員省去了一部分人為判斷準(zhǔn)則的麻煩，又能很好地避免企業(yè)利用人為操作進行規(guī)避不利因素事件的發(fā)生。

(二)規(guī)劃租賃業(yè)務(wù)模式。企業(yè)應(yīng)加強對租賃資產(chǎn)進行評估，評估新準(zhǔn)則對財務(wù)報表的影響。根據(jù)分析現(xiàn)有的租賃業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)來預(yù)測未來的租賃業(yè)務(wù)需求，并在新準(zhǔn)則的要求下合理規(guī)劃調(diào)整未來的租賃業(yè)務(wù)模式，以便于提前規(guī)避不利于企業(yè)的方案。

第一，租賃期的選擇。新國際租賃準(zhǔn)則其中一項豁免識別就是租賃期小于12個月的短期租賃，出于成本效益原則考慮，允許承租人按照現(xiàn)行的經(jīng)營性租賃進行簡化的會計處理。企業(yè)可以通過合理規(guī)劃租賃期來盡量使自己適用豁免規(guī)定，來避免資產(chǎn)負(fù)債率的提高和融資能力的下降。第二，拆分租賃業(yè)務(wù)和服務(wù)業(yè)務(wù)合同。如果一項合同既包括租賃又包含服務(wù)，那么承租方應(yīng)把二者進行拆分，分別進行會計處理，防止服務(wù)進行資本化、計入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)來增加企業(yè)的租賃資產(chǎn)和金融負(fù)債。第三，配比調(diào)整租賃合同期限結(jié)構(gòu)。在新租賃準(zhǔn)則下，單一租賃業(yè)務(wù)合同在租賃期的前期和后期，利息呈現(xiàn)遞減的趨勢，造成所有者權(quán)益的波動，承租方的收益穩(wěn)定性受到影響。

(三)加強會計人員專業(yè)能力培養(yǎng)。新準(zhǔn)則的出現(xiàn)必會讓企業(yè)付出一筆不小的培訓(xùn)成本，為了能幫助企業(yè)降低費用也為了使人才得到及時的更新，就需要從源頭根本處進行調(diào)整。各個高校應(yīng)及時更新教材內(nèi)容，刪除作廢的舊會計知識，傳授新的租賃準(zhǔn)則及政策，熟練掌握并應(yīng)用到實務(wù)中，為社會培養(yǎng)新型專業(yè)人才。