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    政府會(huì)計(jì)制度“應(yīng)付職工薪酬”相關(guān)會(huì)計(jì)處理芻議

    2019-03-23 03:37:58陳儒剛
    財(cái)會(huì)研究 2019年4期
    關(guān)鍵詞:代扣基本工資應(yīng)付

    ■//陳儒剛

    2017年10月24日財(cái)政部印發(fā)了《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》(財(cái)會(huì)〔2017〕25號(hào)),通知規(guī)定從2019年1月1日起執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度。與之前實(shí)行的會(huì)計(jì)制度相比,新實(shí)施的政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式,全面反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息,實(shí)現(xiàn)“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”,共同反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算執(zhí)行信息和財(cái)務(wù)信息。新制度還特別強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)功能,通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)要素進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算,引入權(quán)責(zé)發(fā)生制,導(dǎo)入壞帳準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值、攤銷、預(yù)提、待攤及預(yù)計(jì)負(fù)債等內(nèi)容。

    一、政府會(huì)計(jì)制度中“應(yīng)付職工薪酬”相關(guān)核算在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用

    制度在“事業(yè)支出”科目說明中規(guī)定:本科目應(yīng)分別按照“財(cái)政撥款支出”、“非財(cái)政專項(xiàng)資金支出”、“其他資金支出”、“基本支出”“和“項(xiàng)目支出”等明細(xì)科目核算,并按照《政府收支分類科目》中“支出功能分類科目”的項(xiàng)目級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算;“基本支出”和“項(xiàng)目支出”明細(xì)科目下應(yīng)當(dāng)按照《政府收支分類科目》中“部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目”的款級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算,同時(shí)在“項(xiàng)目支出”明細(xì)科目下按具體項(xiàng)目進(jìn)行明細(xì)核算。

    目前,行政事業(yè)單位工資發(fā)放模式包括財(cái)政統(tǒng)發(fā)、非統(tǒng)發(fā)二種方式,就非統(tǒng)的情況來說,一般事業(yè)單位工資表結(jié)構(gòu)由幾部分組成,如基本工資、津貼補(bǔ)貼、績效工資、住房公積金等,工資的實(shí)發(fā)數(shù)=應(yīng)發(fā)數(shù)-代扣數(shù),其中:工資代扣項(xiàng)目(如社保、稅金、公積金等)金額是以工資應(yīng)發(fā)總額為基數(shù)按國家相關(guān)規(guī)定比例計(jì)算,且實(shí)際發(fā)放過程中實(shí)發(fā)工資和上繳代扣項(xiàng)一般不同時(shí)進(jìn)行,所以向職工支付工資時(shí),實(shí)際支付的數(shù)額對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)分類明細(xì)無法確定,對(duì)此筆者結(jié)合實(shí)例進(jìn)行了以下兩種方法的處理并以說明。

    (一)第一種處理方法

    發(fā)放工資時(shí),預(yù)算會(huì)計(jì)將代扣項(xiàng)全部在基本工資項(xiàng)中扣除,上繳代扣項(xiàng)時(shí)全部記入部門經(jīng)濟(jì)科目明細(xì)的基本工資,這樣“事業(yè)支出”明細(xì)科目的借貸平衡和完整,附合“應(yīng)付工資=實(shí)發(fā)工資+代扣項(xiàng)”但如果基本工資小于代扣項(xiàng)此方法不適用。

    保留工資

    扣款

    姓名

    小計(jì)

    小計(jì)績效工資應(yīng)發(fā)合計(jì)

    所得稅

    張三李四合計(jì)基本工資職務(wù)

    工資

    2900

    2420

    5320級(jí)別工資2681 2575 5256

    5581 4995 10576工資類差20 16 36高原補(bǔ)貼15 15 30

    35 31 66

    2738 2417 5155住房公積金1002 893 1895

    9356 8336 17692醫(yī)療保險(xiǎn)167 149 316住房公積金1838 1637 3475養(yǎng)老金8%+4%998 889 1887

    180 111 291扣除小計(jì)3183 2786 5969實(shí)發(fā)工資6173 5550 11723,

    1.計(jì)提工資

    (1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),

    借:業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—工資福利費(fèi)用 17692

    貸:應(yīng)付職工薪酬—基本工資 10576

    —津貼補(bǔ)貼 66

    —績效工資 5155

    —住房公積金 1895

    (2)預(yù)算會(huì)計(jì),因未發(fā)生預(yù)算資金支出,預(yù)算會(huì)計(jì)無分錄。

    2.支付工資(假設(shè)授權(quán)支付)

    (1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),

    借:應(yīng)付職工薪酬—基本工資 10576

    —津貼補(bǔ)貼 66

    —績效工資 5155

    —住房公積金 1895

    貸:其他應(yīng)付款—醫(yī)療保險(xiǎn) 316

    —住房公積金 3475

    —養(yǎng)老金 1887

    —個(gè)人所得稅 291

    零余額用款額度 11723

    (2)預(yù)算會(huì)計(jì),

    借:事業(yè)支出—基本工資 4606

    —津貼補(bǔ)貼 66

    —績效工資 5155

    —住房公積金 1895

    貸:資金結(jié)存 11723

    3.上繳代扣社會(huì)保險(xiǎn)資金

    (1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),

    借:其他應(yīng)付款—醫(yī)療保險(xiǎn) 316

    —住房公積金 3475

    —養(yǎng)老金 1887

    —個(gè)人所得稅 291

    貸:零余額用款額度 5969

    (2)預(yù)算會(huì)計(jì),

    借:事業(yè)支出-財(cái)政撥款支出-基本工資5969

    貸:資金結(jié)存 5969

    (二)第二種處理方法

    發(fā)放工資時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)“事業(yè)支出”按應(yīng)發(fā)數(shù)列示,貸方例示代扣數(shù),借貸方差額為實(shí)發(fā)數(shù),對(duì)應(yīng)“資金結(jié)存”。上繳代扣項(xiàng)時(shí),代扣的個(gè)稅在基本工資過渡。

    1.計(jì)提工資

    (1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),

    借:業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用—工資福利費(fèi)用 17692

    貸:應(yīng)付職工薪酬—基本工資 10576

    —津貼補(bǔ)貼 66

    —績效工資 5155

    —住房公積金 1895

    (2)預(yù)算會(huì)計(jì),因未發(fā)生預(yù)算資金支出,預(yù)算會(huì)計(jì)無分錄。

    2.支付工資

    (1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),

    借:應(yīng)付職工薪酬—基本工資 10576

    —津貼補(bǔ)貼 66

    —績效工資 5155

    —住房公積金 1895

    貸:其他應(yīng)付款—醫(yī)療保險(xiǎn) 316

    —住房公積金 3475

    —養(yǎng)老金 1887

    —個(gè)人所得稅 291

    零余額用款額度 11723

    (2)預(yù)算會(huì)計(jì),

    借:事業(yè)支出—基本工資 10576

    —津貼補(bǔ)貼 66

    —績效工資 5155

    —住房公積金 1895

    貸:事業(yè)支出—醫(yī)療保險(xiǎn) 316

    —住房公積金 3475

    —養(yǎng)老金 1887

    —基本工資(個(gè)人所得稅) 291

    資金結(jié)存 11723

    3.上繳代扣社會(huì)保險(xiǎn)資金

    (1)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),

    借:其他應(yīng)付款—醫(yī)療保險(xiǎn) 316

    —住房公積金 3475

    —養(yǎng)老金 1887

    —個(gè)人所得稅 291

    貸:零余額用款額度 5970

    (2)預(yù)算會(huì)計(jì),

    借:事業(yè)支出-財(cái)政撥款支出—醫(yī)療保險(xiǎn) 316

    —住房公積金 3475

    —養(yǎng)老金 1887

    —基本工資(個(gè)人所得稅) 291

    貸:資金結(jié)存, 5969

    根據(jù)制度“應(yīng)付職工薪酬”第三段第三條:按照稅法規(guī)定代扣職工個(gè)人所得稅時(shí),借記本科目(基本工資),貸記“其他應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交個(gè)人所得稅”科目,筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中將代扣的個(gè)人所得稅在基本工資中反映,相當(dāng)于代扣的個(gè)人所得稅是在基本工資中扣除,相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)將代扣的個(gè)人所得稅項(xiàng)目也可在基本工資過渡,這種方法的好處是工資應(yīng)發(fā)數(shù)和實(shí)發(fā)數(shù)能較好地與工資表對(duì)應(yīng),也不會(huì)出現(xiàn)基本工資項(xiàng)小于代扣項(xiàng)的情況。

    二、對(duì)政府會(huì)計(jì)制度中與應(yīng)付職工薪酬相關(guān)的科目說明及個(gè)別賬務(wù)處理的建議

    (一)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

    制度應(yīng)付職工薪酬的主要賬務(wù)處理中第三條第二段:從應(yīng)付職工薪酬中代扣為職工墊付的水電費(fèi)、房租等費(fèi)用時(shí),按照實(shí)際扣除的金額,借記本科目(基本工資),貸記“其他應(yīng)收款”等科目。此處制度規(guī)定不全面,應(yīng)區(qū)分兩種情況,其一:單位代墊在前。墊付時(shí)借記“其他應(yīng)收款”貸記“銀行存款”等科目,在工資中扣回時(shí),借記“應(yīng)付職工薪酬”,貸記“其他應(yīng)收款”等科目;二是代扣在前,支付在后,屬代收代支款項(xiàng)。應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬”,貸記“其他應(yīng)付款”。代扣后支付時(shí),借“其他應(yīng)付款”,貸“銀行存款”等科目,這樣規(guī)定更附合會(huì)計(jì)制度對(duì)“其他應(yīng)付款”科目的規(guī)定,更加完整準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

    第三條第三段:從應(yīng)付職工薪酬中代扣社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金,按照代扣的金額,借記本科目(基本工資),貸記本科目(社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金)。可以看出,此處說的“代扣”是從應(yīng)付職工薪酬中代扣社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金是指?jìng)€(gè)人承提部分,單位代扣上繳,也屬于代收代支行為,應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債,應(yīng)貸記“其他應(yīng)付款”,而不是貸記“應(yīng)付職工薪酬”,如果按制度規(guī)定的那樣,相當(dāng)于對(duì)計(jì)提應(yīng)付職工薪酬(基本工資)的沖減,對(duì)借方“應(yīng)付職工薪酬”的計(jì)提數(shù)進(jìn)行對(duì)沖調(diào)整為實(shí)發(fā)數(shù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)賬基礎(chǔ)既然是“權(quán)責(zé)發(fā)生制度”,為什么此處要做這種處理呢?如果在預(yù)算會(huì)計(jì)中做這樣的處理是“收付實(shí)現(xiàn)制”基礎(chǔ)的運(yùn)用,也是為了便于對(duì)應(yīng)部門經(jīng)濟(jì)分類明細(xì)科目,使工資表更清楚地在賬務(wù)處理上反映還確有必要,在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)做這樣的處理沒有實(shí)際意義,也不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“權(quán)責(zé)發(fā)生制”這一基礎(chǔ)。

    (二)預(yù)算會(huì)計(jì)(事業(yè)支出)

    政府會(huì)計(jì)制度事業(yè)支出的賬務(wù)處理中第四段第一條:支付單位職工(經(jīng)營部門職工除外)薪酬、向單位職工個(gè)人支付薪酬時(shí),按照實(shí)際支付的數(shù)額,借記本科目,貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”、“資金結(jié)存”科目。單位向職工支付的實(shí)際數(shù)額是應(yīng)發(fā)數(shù)扣除代扣數(shù)的金額,此處實(shí)際支付的數(shù)額沒法按經(jīng)濟(jì)分類科目明細(xì)核算對(duì)應(yīng),因預(yù)算會(huì)計(jì)的記賬基礎(chǔ)是“收付實(shí)現(xiàn)制”,此處有必要運(yùn)用制度在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中規(guī)定的處理方法,在支付工資時(shí)事業(yè)支出借方先按應(yīng)發(fā)數(shù)列示,再從貸方用代扣數(shù)做調(diào)整,借貸方差額為實(shí)發(fā)數(shù),對(duì)應(yīng)資金結(jié)存,這樣既符合預(yù)算會(huì)計(jì)的計(jì)賬基礎(chǔ)“收付實(shí)現(xiàn)制”,也能更好與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理對(duì)應(yīng),更好反映業(yè)務(wù)內(nèi)容,又使賬務(wù)處理簡便易行。

    第四段第二條:按照規(guī)定代扣代繳個(gè)人所得稅以及代扣代繳或?yàn)槁毠だU納職工社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金等時(shí),按照實(shí)際繳納的金額,借記本科目,貸記“財(cái)政撥款預(yù)算收入”、“資金結(jié)存”科目。筆者認(rèn)為,在經(jīng)過上述第一步處理后,代扣項(xiàng)中包含的個(gè)人所得稅在上繳時(shí)可用基本工資反映做過渡,制度應(yīng)補(bǔ)充上繳個(gè)人所得稅的會(huì)計(jì)處理,即上繳時(shí)借記“事業(yè)支出(基本工資)”,貸記“資金結(jié)存”。

    這種方法也能較好解決到年終12月份時(shí)工資發(fā)放和上繳代扣形成的時(shí)間差異對(duì)年終決算的影響,比如12月份支付了實(shí)際工資,但代扣項(xiàng)需在次年1月或之后上繳,預(yù)算會(huì)計(jì)事業(yè)支出的借方反映工資應(yīng)發(fā)數(shù),貸方代反映了代扣數(shù),在填決算報(bào)表時(shí)工資福利支出取數(shù)用事業(yè)支出的經(jīng)濟(jì)分類明細(xì)賬的借方發(fā)生額減貸方發(fā)生額,也能真實(shí)完整地反映本年度工資福利支出的預(yù)算執(zhí)行情況。

    三、結(jié)語

    政府會(huì)計(jì)制度疑難問題實(shí)際上并不限于筆者工作實(shí)踐中遇到的以上問題,做好新制度的貫徹實(shí)施工作,各級(jí)財(cái)政部門和有關(guān)行業(yè)主管部門應(yīng)進(jìn)一步加大實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革和新制度的宣傳、指導(dǎo)和培訓(xùn)工作,同時(shí)密切跟蹤新制度的實(shí)施情況編寫實(shí)例講解教材,解決實(shí)際遇到的問題;各單位會(huì)計(jì)人員則應(yīng)結(jié)合自身工作特點(diǎn)加強(qiáng)學(xué)習(xí),及時(shí)總結(jié)反饋遇到的問題,上下結(jié)合共同推動(dòng)新制度順利實(shí)施。

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