無形資產(chǎn)跨境交易的稅收風(fēng)險及應(yīng)對

孫亞平 高艷榮

內(nèi)容提要：技術(shù)、商標(biāo)等無形資產(chǎn)，在日益全球化的生產(chǎn)過程中起到了關(guān)鍵作用。由于無形資產(chǎn)的形式隱蔽、不易估值等特性，使得無形資產(chǎn)跨境交易成為跨國公司的重要避稅手段，造成稅收的流失并影響到國與國之間的利益分配。我國無形資產(chǎn)的跨境交易面臨著制度性稅收風(fēng)險和管理性稅收風(fēng)險，隨著交易規(guī)模的擴(kuò)大，稅收風(fēng)險也有所增加。應(yīng)從加強(qiáng)國際稅收協(xié)調(diào)、完善稅制、建立多部門合作機(jī)制等多方面進(jìn)行合理應(yīng)對。

一、前 言

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，尤其是數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的來臨，無形資產(chǎn)以技術(shù)知識、設(shè)計和商標(biāo)等形式在日益全球化的生產(chǎn)過程中起到了關(guān)鍵作用。據(jù)統(tǒng)計，全球貿(mào)易當(dāng)中約有三分之二是無形資產(chǎn)的貿(mào)易，其中知識產(chǎn)權(quán)是企業(yè)維持其無形資產(chǎn)競爭優(yōu)勢的重要手段。根據(jù)世界知識產(chǎn)權(quán)組織發(fā)布的《2017年世界知識產(chǎn)權(quán)報告：全球價值鏈中的無形資本》，無形資產(chǎn)在當(dāng)前的國際制造業(yè)中起到了關(guān)鍵作用，無形資產(chǎn)價值大約占制成品總值的30.4%，相當(dāng)于5.9萬億美元，揭示出全球銷售的制成品近1/3的價值源于品牌、外觀設(shè)計和技術(shù)等無形資產(chǎn)。由于無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)，使其交易具有一定特殊性，比如形式隱蔽、不易估值等等。這些特性給無形資產(chǎn)交易，尤其是跨境交易提供了新的避稅方式，為各國政府帶來了較大的稅收風(fēng)險，使該領(lǐng)域的稅收研究成為各國關(guān)注的重點。

隨著無形資產(chǎn)跨境交易規(guī)模的擴(kuò)大，很多學(xué)者開始關(guān)注無形資產(chǎn)價值的衡量及可能給政府帶來的稅收風(fēng)險。Hastbacka（2003）提倡建立無形資產(chǎn)數(shù)據(jù)庫，這樣在跨國公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的過程中就可以很好地確定無形資產(chǎn)價值。Thomas Neubig，Sacha Wunsch-Vincent（2017）提出，無形資產(chǎn)的跨境流動對于分析現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)運(yùn)作至關(guān)重要，但跨國公司的稅收籌劃行為嚴(yán)重扭曲了跨境無形資產(chǎn)交易的數(shù)據(jù)，并帶來許多國家尤其是高稅率國家的稅收流失。經(jīng)合組織（OECD）發(fā)布的BEPS行動計劃最新成果中，對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價研究有了全新框架，提出全球價值鏈分析的新視角，成為各國開展無形資產(chǎn)跨境交易反避稅行動的新起點。國內(nèi)學(xué)術(shù)界對無形資產(chǎn)的研究相對零散，主要側(cè)重對國外既有成果和制度的歸納。鄔展霞（2015）通過對美國葛蘭素公司的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價案例，總結(jié)了轉(zhuǎn)讓定價反避稅的調(diào)整方法。樊勇和侯京玉（2017）認(rèn)為我國在無形資產(chǎn)跨境貿(mào)易中存在雙向稅收流失問題，并提出從無形資產(chǎn)界定、轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法以及轉(zhuǎn)讓定價懲罰機(jī)制等方面完善無形資產(chǎn)反避稅制度的建議。因此國內(nèi)文獻(xiàn)單純從轉(zhuǎn)讓定價角度研究無形資產(chǎn)的文獻(xiàn)較多，且多數(shù)是對國際經(jīng)驗進(jìn)行借鑒或以案例作為研究基礎(chǔ)，從稅收風(fēng)險角度系統(tǒng)研究無形資產(chǎn)跨境交易的文獻(xiàn)較少。當(dāng)前形勢下，除借鑒西方發(fā)達(dá)國家先進(jìn)的理論和較為完善的規(guī)制建設(shè)外，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國的制度背景和征管能力，對無形資產(chǎn)跨境交易的稅收風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)分析。

二、無形資產(chǎn)跨境交易成為跨國公司重要避稅手段

無形資產(chǎn)跨境交易一般以專利費、特許權(quán)使用費等形式進(jìn)行價值補(bǔ)償。據(jù)世界發(fā)展指標(biāo)數(shù)據(jù)庫的數(shù)據(jù)，在1990年至2015年期間，特許權(quán)使用費的收入和支付以每年10%的速度快速增長。但特許權(quán)使用費的收入中，99%是由高收入國獲得，其中美國是無形資產(chǎn)最大的凈出口國。由于無形資產(chǎn)以科技創(chuàng)新為先導(dǎo)，我國作為發(fā)展中國家，長期處于無形資產(chǎn)的凈進(jìn)口狀態(tài)。表1顯示了2015年部分國家知識產(chǎn)權(quán)使用費的收入和支出數(shù)據(jù)，收入大于支出的國家主要是美國、日本、英國等發(fā)達(dá)國家，其中美國的收支差額達(dá)851.7億美元，居于首位；而支出大于收入的國家中，收支差額最大的是愛爾蘭，達(dá)到676.57億美元，其次是中國，達(dá)到209.38億美元。中國知識產(chǎn)權(quán)貿(mào)易的巨大逆差，與美國的巨大順差形成強(qiáng)烈對比。隨著我國資本輸出進(jìn)程的加快，國內(nèi)公司向境外企業(yè)提供專利技術(shù)、商標(biāo)等無形資產(chǎn)的現(xiàn)象也略有增加。根據(jù)目前發(fā)展，我國仍將長期是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的凈進(jìn)口國。

表1 2015年部分國家知識產(chǎn)權(quán)使用費收支情況 單位：美元（百萬）

但無形資產(chǎn)具有無形性、獨占性和不確定性，正是利用這些特點，跨國公司可以通過更加隱蔽的手段進(jìn)行避稅，主要通過關(guān)聯(lián)企業(yè)間的知識產(chǎn)權(quán)交易及研發(fā)服務(wù)等形式，對其無形資產(chǎn)的跨境交易進(jìn)行特殊安排。如圖1所示，2015年全球知識產(chǎn)權(quán)使用費支出為3588.07億美元，而知識產(chǎn)權(quán)使用費收入僅為3187.12億美元，兩者相差400多億美元。這其中有很多原因，比如知識產(chǎn)權(quán)使用費只是無形資產(chǎn)作價的其中一種形式，還可以研發(fā)費等其他名義進(jìn)行計算。另外，某些跨國公司交易時，并不對無形資產(chǎn)作價，而是直接進(jìn)行交換，也會導(dǎo)致數(shù)據(jù)的扭曲。但跨境無形資產(chǎn)交易數(shù)據(jù)的扭曲還有一個重要原因是跨國公司的避稅行為。如今，無形資產(chǎn)的所有權(quán)在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)是可以流動的，企業(yè)通過稅收籌劃，將利潤從高稅率國家的子公司轉(zhuǎn)移至低稅率國家的子公司，從而實現(xiàn)利潤在全球范圍的分配，達(dá)到規(guī)避稅收目的。一般而言，某國子公司相對于跨國公司其他國家子公司的稅率越低，其無形資產(chǎn)投資水平越高。據(jù)估計，稅收誘使的凈利潤轉(zhuǎn)移可能超過全球使用知識產(chǎn)權(quán)使用費支出（CUIP）的35%，在部分高稅率國家這個數(shù)字可能更高。

圖1 2015年無形資產(chǎn)跨境流動和稅收誘使的利潤轉(zhuǎn)移

通常情況下，處于低稅率國家的子公司是無經(jīng)營實質(zhì)的，其無形資產(chǎn)的收入和支出也往往不能被準(zhǔn)確度量。圖2展示了跨國公司利用無形資產(chǎn)跨境交易進(jìn)行避稅的典型路徑。

圖2 無形資產(chǎn)跨境交易的避稅模型

圖2 中展示的是在無形資產(chǎn)的開發(fā)國和使用國都是高稅率的情況下，引入一個低稅率國的關(guān)聯(lián)實體，通過跨國公司的操作，可以將利潤轉(zhuǎn)移到低稅率國：首先，高稅率國的公司A作為無形資產(chǎn)的開發(fā)者，將無形資產(chǎn)出售或授權(quán)給低稅率國的關(guān)聯(lián)公司B，如果收購價格或許可費被低估，那么利潤可以從公司A轉(zhuǎn)移到公司B。然后，公司B授權(quán)高稅率國的公司C使用無形資產(chǎn)，如果無形資產(chǎn)的交易價格被夸大，那么利潤可以從公司C轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)公司B。在該模型中，跨國公司將大部分利潤轉(zhuǎn)移到低稅率國的公司B，從而降低整體稅收負(fù)擔(dān)。例如，歐洲傳統(tǒng)的避稅地愛爾蘭，其12.5%的公司所得稅率在歐盟處于最低水平，吸引了諸如蘋果公司、微軟公司、谷歌公司等跨國公司，利用無形資產(chǎn)交易進(jìn)行跨國避稅安排。而主權(quán)國家對跨國稅源的界定，不僅面臨稅制和征管上的挑戰(zhàn)，而且還面臨技術(shù)管理上的障礙。隨著近些年各國反避稅活動的加強(qiáng)，一些跨國公司開始重新安排關(guān)聯(lián)公司間的無形資產(chǎn)交易，更傾向于選擇那些既有實際研發(fā)活動又對無形資產(chǎn)持有寬松稅收政策的國家。

我國正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌發(fā)展時期，對于通過輸入先進(jìn)生產(chǎn)工藝、管理經(jīng)驗和文化品牌等無形資產(chǎn)類生產(chǎn)要素的需求相當(dāng)迫切。作為無形資產(chǎn)的凈進(jìn)口國，我國境內(nèi)企業(yè)受讓境外關(guān)聯(lián)企業(yè)無形資產(chǎn)所有權(quán)和支付使用權(quán)費用的業(yè)務(wù)頻繁發(fā)生，每年有巨額資金以知識產(chǎn)權(quán)使用費等形式流出，對外支付費用占企業(yè)利潤比例較高，費用支出與利益流入不匹配。同時，由于我國的外商投資企業(yè)多數(shù)是跨國公司的關(guān)聯(lián)企業(yè)，伴隨著我國科技實力的增強(qiáng)和人口素質(zhì)的不斷提高，越來越多的跨國公司選擇賦予其在華分支機(jī)構(gòu)以研發(fā)功能，意味著諸如專利、專有技術(shù)等無形資產(chǎn)的跨境交易會更加頻繁，隨之而來的必然是越發(fā)普遍的無形資產(chǎn)跨境交易問題。據(jù)國家外匯管理局發(fā)布的數(shù)據(jù)顯示，2017年，我國知識產(chǎn)權(quán)使用費貿(mào)易總額為333.84億美元，同比增長32.7%。其中知識產(chǎn)權(quán)出口額為47.86億美元，同比增長311.5%，增速居國內(nèi)服務(wù)貿(mào)易之首。因此，我國在無形資產(chǎn)的跨境交易中存在著“引進(jìn)來”和“流出去”的雙向稅收風(fēng)險，需要嚴(yán)加防范，對其進(jìn)行有效識別、分析和應(yīng)對，以提高稅收征管質(zhì)量和效率。

三、無形資產(chǎn)跨境交易帶給我國的稅收風(fēng)險

國家和納稅人都是稅收關(guān)系的主體，都會發(fā)生稅收風(fēng)險。對于國家，稅收風(fēng)險目前還沒有統(tǒng)一的定義，一般來說，國家稅收風(fēng)險是指在稅收管理過程中遭遇的損失和不確定性，主要表現(xiàn)為稅收制度不健全帶來的矛盾性、稅收征管水平不高帶來的損失性和納稅人納稅遵從不高帶來的流失性，具體可分為制度性稅收風(fēng)險和管理性稅收風(fēng)險。

（一）制度性稅收風(fēng)險

制度性風(fēng)險是指因稅收法律不健全、稅收政策不確定及稅收管理機(jī)制不規(guī)范等帶來的風(fēng)險。無形資產(chǎn)跨境交易帶給我國的制度性風(fēng)險主要有以下幾方面：

1.各主權(quán)國家對無形資產(chǎn)稅收政策的差異帶來的稅基侵蝕風(fēng)險

無形資產(chǎn)的跨境交易多發(fā)生在國際關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，往往涉及多個國家。由于各主權(quán)國家的經(jīng)濟(jì)政策及稅收制度存在較大差異，導(dǎo)致對無形資產(chǎn)的所得產(chǎn)生雙重征稅或雙重不征稅的情況，或者對同一納稅人的同一筆所得產(chǎn)生稅收管轄權(quán)的沖突，這種沖突通常需要通過雙邊或多邊稅收協(xié)定進(jìn)行協(xié)調(diào)。

例如，歐盟多國實施的“專利盒”或“知識產(chǎn)權(quán)盒”稅制，該類稅制的核心在于，企業(yè)通過專利及其他知識產(chǎn)權(quán)形式所獲取的有關(guān)收入，允許適用優(yōu)惠稅率，以降低無形資產(chǎn)所獲得收入的實際稅負(fù)并促進(jìn)科研成果的轉(zhuǎn)化。但此類稅制往往成為國家間吸引無形資產(chǎn)及其收入的競爭工具，并為跨國公司的避稅安排所利用。該類避稅安排的典型模式可以簡化為：跨國公司在研發(fā)地國家成功研發(fā)無形資產(chǎn)后，通過成本分?jǐn)倕f(xié)議、特許權(quán)使用費等形式，由設(shè)立在專利盒稅制實施國的受控外國公司持有并運(yùn)營，無形資產(chǎn)產(chǎn)生的所得由此流入此受控外國公司；而該受控外國公司往往是僅僅持有并運(yùn)營無形資產(chǎn)，并無其他實際經(jīng)營活動。跨國公司實施此類安排，主要是利用專利盒制度實施國的低稅率。實踐中，為吸引無形資產(chǎn)向本國轉(zhuǎn)移，各國競相放寬“專利盒”稅制的限制條件，使無形資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤大量流向“專利盒”稅制實施國，不僅侵害他國稅基，同時由于本國專利盒中的稅率極低，也造成本國的稅基侵蝕。中國目前尚未單獨實施專利盒稅制，隨著越來越多的跨國公司將研發(fā)活動放于我國，跨國公司存在著將無形資產(chǎn)的所有權(quán)及其經(jīng)營所得向外轉(zhuǎn)移的動機(jī)，使我國面臨著較大的稅基侵蝕風(fēng)險。

2.對無形資產(chǎn)的定義范圍狹窄且不一致，導(dǎo)致課稅對象不明確

對無形資產(chǎn)進(jìn)行定義，各國采用的方法主要有兩種：第一種是采用正列舉法，同時制定兜底性條款。如美國、印度等國家，在列舉常見無形資產(chǎn)種類的同時，指出其他類似產(chǎn)品也包含在內(nèi)。第二種是排除法，模糊定義。如德國對無形資產(chǎn)定義十分寬泛，除了有形資產(chǎn)外，無論是否受法律保護(hù)，均屬于無形資產(chǎn)范疇。其中通過正列舉方式對無形資產(chǎn)進(jìn)行定義的做法較為普遍，大部分國家包括我國在內(nèi)都是采用這種做法。但是面對日新月異的無形資產(chǎn)避稅手段，傳統(tǒng)的正列舉法難以窮盡無形資產(chǎn)的所有種類，給跨國公司留有可操控的避稅空間，給國家?guī)矶愂樟魇эL(fēng)險。

由于我國尚未制定針對無形資產(chǎn)的專門性法律法規(guī)，目前對其定義主要有會計視角、稅法視角等。在不同視角下，無形資產(chǎn)的內(nèi)涵和外延存在一定的差異。

表2 不同文件對無形資產(chǎn)的定義范圍

由表2可以看出，企業(yè)所得稅法及其實施條例基本沿用了會計領(lǐng)域中無形資產(chǎn)的定義；《特別納稅調(diào)整實施辦法》主要是針對企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價行為進(jìn)行管理，對無形資產(chǎn)的定義進(jìn)行了一定的擴(kuò)展，將客戶名單、營銷渠道、商業(yè)秘密和專有技術(shù)等納入了無形資產(chǎn)范圍。全面推開“營改增”試點通知中對無形資產(chǎn)的定義范圍又進(jìn)一步擴(kuò)大，也在一定程度上說明無形資產(chǎn)已成為稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的重點。但是在上述法規(guī)政策中，企業(yè)所得稅及其實施條例法律效力最高，而對無形資產(chǎn)的定義范圍卻低于《特別納稅調(diào)整實施辦法》及全面推開“營改增”試點通知這些規(guī)范性文件。這種偏差使得課稅對象難以確認(rèn)，也使得納稅人對《特別納稅調(diào)整實施辦法》等規(guī)范性文件的合法性產(chǎn)生疑慮，易引發(fā)征納雙方的爭議。

3.無形資產(chǎn)交易價格調(diào)整方法的規(guī)定缺乏可操作性導(dǎo)致的稅收流失風(fēng)險

由于無形資產(chǎn)的獨占性和價值的不確定性，因此對于無形資產(chǎn)交易價值的評估和稅收調(diào)整存在一定難度。而我國目前對于無形資產(chǎn)跨境交易價格的確定，沒有制定專門的法律法規(guī)，在《企業(yè)所得稅法》中列舉了五種常用的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法，《特別納稅調(diào)整實施辦法》又進(jìn)一步明確了調(diào)整方法適用的對象，但只是籠統(tǒng)規(guī)定該方法適用于有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、提供勞務(wù)和資金融通這四種交易類型，并沒有對無形資產(chǎn)單獨規(guī)定，這種捆綁式做法不利于征納雙方對無形資產(chǎn)交易價格調(diào)整的理解和把握。而且五種調(diào)整辦法中的可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法，均建立在存在可比非受控交易的基礎(chǔ)之上，因此這三種方法并不適用于無形資產(chǎn)。原因在于無形資產(chǎn)具有獨占性及專有性，若以非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易價格作為參照的依據(jù)，在市場中難以找到相似產(chǎn)品的交易信息，即缺乏可比數(shù)據(jù)。例如蘋果公司的國際銷售公司（ASI）每年通過間接向國際營運(yùn)公司（AOI）支付特許權(quán)使用費來實現(xiàn)利潤轉(zhuǎn)移。而稅務(wù)部門對于ASI公司支付的特許權(quán)使用費的評估存在困難。若采用再銷售價格法或成本加成法，都將受困于對市場可比交易或同類產(chǎn)品的尋找，從而難以準(zhǔn)確度量其成本或利潤。

相比之下，以利潤為導(dǎo)向的交易凈利潤法和利潤分割法，由于受可比交易的限制較少，而易被采用，尤其是利潤分割法。《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》中還強(qiáng)調(diào)了無形資產(chǎn)的收益分配應(yīng)當(dāng)與關(guān)聯(lián)交易各方對無形資產(chǎn)價值的貢獻(xiàn)程度相匹配，對于確定合并利潤和價值貢獻(xiàn)的無形資產(chǎn)跨境交易類型有很大幫助。但利潤分割法缺乏統(tǒng)一的客觀標(biāo)準(zhǔn)，合并利潤在不同國家的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行分配時，仍然可能面臨雙重征稅或雙重不征稅的問題，實際操作中仍存在困難。

（二）管理性稅收風(fēng)險

管理性風(fēng)險是指稅務(wù)征管過程中，因信息不對稱、管理職能交叉，或者稅務(wù)行政人員對稅收政策理解有誤、執(zhí)行不力等情況造成的稅款流失。在無形資產(chǎn)的跨境交易中，主要存在以下兩方面的稅收管理性風(fēng)險：

1.無形資產(chǎn)跨境交易的形式多樣，不易全面監(jiān)管

隨著經(jīng)濟(jì)全球化及科技發(fā)展，無形資產(chǎn)跨境交易的內(nèi)容愈加廣泛且形式多樣，使跨國稅源的分布呈現(xiàn)廣泛性、隱蔽性和流動性較強(qiáng)等特點。尤其是無形資產(chǎn)中的技術(shù)交易，在交易發(fā)生的時間、環(huán)節(jié)、數(shù)額及具體交易方式上，都有著很大的不確定性。如果稅務(wù)管理部門缺乏有效的監(jiān)控手段，不能及時準(zhǔn)確地獲取有效信息，將會造成稅源流失。

表3 技術(shù)類無形資產(chǎn)交易的分類

表3展示了技術(shù)類無形資產(chǎn)交易的分類，分為正式交易和非正式交易。其中，正式交易中的技術(shù)轉(zhuǎn)讓行為都有記錄可查。而非正式交易中，比如非書面的交叉許可安排和未記錄的關(guān)聯(lián)公司間的技術(shù)轉(zhuǎn)讓，這類交易方式都是隱性的，沒有具體的合同或財務(wù)信息，從而沒有可以用來推斷企業(yè)間無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的記錄。顯然，這也是非法使用無形資產(chǎn)和所有權(quán)的情況，并帶來稅收流失風(fēng)險。

但需要注意的是，即使在正式交易情況下，即技術(shù)轉(zhuǎn)讓方和受讓方訂有正式的合同并具備財務(wù)記錄，也存在稅收流失風(fēng)險，這主要源于對無形資產(chǎn)的估值較為復(fù)雜。而核定交易對象的價值量是稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行征稅的前提，對于諸如知識產(chǎn)權(quán)、版權(quán)等無形資產(chǎn)，由于其獨占性、專有性、開發(fā)過程的風(fēng)險性以及未來收益的不確定性，稅務(wù)部門難以對其價值進(jìn)行計量。我國在資產(chǎn)評估技術(shù)、獨立交易價格確認(rèn)等方面仍存在較多薄弱環(huán)節(jié)，為企業(yè)逃避稅收留下一定空間。

2.基層稅務(wù)人員素質(zhì)與管理要求不匹配

隨著跨國、跨地區(qū)、跨行業(yè)的大型企業(yè)集團(tuán)的相繼涌現(xiàn)，以及稅源國際化和跨區(qū)域化趨勢的日益明顯，基層稅務(wù)人員的征管能力顯得愈加匱乏。而無形資產(chǎn)的跨境交易往往發(fā)生在國際關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，業(yè)務(wù)復(fù)雜且具體事務(wù)多由稅務(wù)中介機(jī)構(gòu)參與籌劃，稅務(wù)征管工作尤其嚴(yán)峻。當(dāng)前，基層的稅務(wù)征管事務(wù)普遍存在管理手段落后及人員素質(zhì)與管理要求不匹配的問題，在信息技術(shù)層面難以全面掌握企業(yè)的真實情況。尤其是通曉稅收、財務(wù)、外語、資產(chǎn)評估等專業(yè)知識的綜合性人才相當(dāng)匱乏。比如，外資企業(yè)普遍使用的ERP系統(tǒng)軟件，已突破了傳統(tǒng)財務(wù)管理的模式，沒有賬簿和各種紙質(zhì)資料，會計核算僅是系統(tǒng)中的一個模塊，要了解企業(yè)的各種應(yīng)稅收入，單從一個模塊獲取的信息是不足的，需要既懂信息技術(shù)又懂會計審計的專業(yè)人才才能全面把握相關(guān)信息。此外，稅務(wù)人員因受到自身業(yè)務(wù)能力的限制，在對政策的理解和認(rèn)識上也會存在偏差，極易引發(fā)征納矛盾。

四、我國應(yīng)對跨境無形資產(chǎn)稅收風(fēng)險的建議

2015年10月，OECD發(fā)布BEPS行動計劃的全部成果，為國際稅收領(lǐng)域應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移提供了良好范例，為建立新的國際稅收分配體制起到重要推動作用。其中有關(guān)無形資產(chǎn)交易的規(guī)則，對各國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對無形資產(chǎn)跨境交易的稅收風(fēng)險具有重要的指導(dǎo)作用。我國稅務(wù)部門于2015年發(fā)布的16號公告和2017年發(fā)布的《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》，已借鑒了BEPS項下關(guān)于無形資產(chǎn)的部分研究成果。隨著無形資產(chǎn)跨境交易的快速發(fā)展，我國應(yīng)結(jié)合現(xiàn)行稅收法律法規(guī)環(huán)境和稅收征管能力，繼續(xù)加強(qiáng)和完善無形資產(chǎn)跨境交易的稅收管理。

（一）國際層面上加強(qiáng)無形資產(chǎn)的稅務(wù)協(xié)調(diào)與合作

無形資產(chǎn)跨境交易涉及數(shù)個國家，單邊性的國內(nèi)法難以對其進(jìn)行有效監(jiān)管，比如各國競相實施的“專利盒”稅制，帶來實施國和東道國政府的稅收流失，通過多邊稅收協(xié)調(diào)才是解決問題的根本途徑。目前，全球范圍內(nèi)約半數(shù)國家簽署了《稅收事務(wù)行政互助多邊公約》，以此作為國際稅務(wù)協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)。OECD的BEPS行動計劃也為包括無形資產(chǎn)在內(nèi)的跨國公司國際避稅行為提出了限制性規(guī)定。我國應(yīng)充分利用相關(guān)契機(jī)，積極促進(jìn)BEPS行動計劃在我國及相關(guān)國家的落實，加強(qiáng)國際稅務(wù)協(xié)調(diào)與合作，減少各國由于無形資產(chǎn)稅收政策的差異帶來的稅基侵蝕風(fēng)險。但國際多邊協(xié)定在細(xì)節(jié)上還有諸多待完善之處，且BEPS行動計劃中涉及無形資產(chǎn)的內(nèi)容尚未得到國際普遍認(rèn)可，因此要注重從區(qū)域協(xié)調(diào)層面加強(qiáng)無形資產(chǎn)跨境交易的國際合作。

（二）立法層面完善國內(nèi)稅制

1.完善無形資產(chǎn)的定義

因為無形資產(chǎn)的復(fù)雜性，其定義不應(yīng)局限于成文的法律法規(guī)中，而應(yīng)結(jié)合實際操作情況。我國對無形資產(chǎn)采用列舉法，與BEPS行動計劃的內(nèi)容相比，定義范圍較為狹窄。OECD在其發(fā)布的《無形資產(chǎn)討論草案的修改稿》中也曾指出列舉法存在缺陷，不能保證課稅對象的完整性和全面性，并強(qiáng)調(diào)功能、風(fēng)險和資產(chǎn)分析對識別無形資產(chǎn)及其在受控交易中對價值創(chuàng)造貢獻(xiàn)度十分重要。因此對無形資產(chǎn)需進(jìn)行寬泛化定義，而不應(yīng)拘泥于種類，為稅務(wù)征管機(jī)構(gòu)應(yīng)對新型無形資產(chǎn)避稅形式預(yù)留充足的執(zhí)法空間。

2.細(xì)化無形資產(chǎn)的價格調(diào)整方法

對于國際上公認(rèn)的適合無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價使用的方法如利潤分割法，有必要對其進(jìn)行詳細(xì)具體的闡述，包括各種方法使用的具體程序、適用的前提條件等。同時引入OECD對無形資產(chǎn)利潤分割的六步分析法，根據(jù)各參與方在無形資產(chǎn)的開發(fā)、提升、保護(hù)、維護(hù)和使用這五大環(huán)節(jié)的貢獻(xiàn)度來確定其利潤歸屬。而對于提供資金的關(guān)聯(lián)企業(yè)，應(yīng)根據(jù)其是否參與開發(fā)或執(zhí)行無形資產(chǎn)相關(guān)功能而進(jìn)行利潤的分配。另外，參考OECD的做法，對無形資產(chǎn)的價格調(diào)整方法進(jìn)行詳細(xì)說明，并輔以詳解的相關(guān)案例進(jìn)行闡釋。此外，所選用的案例條件盡可能從簡到繁，這樣有助于我國稅務(wù)部門能更好地理解和運(yùn)用相關(guān)調(diào)整辦法，以便在無形資產(chǎn)反避稅調(diào)查中更好地維護(hù)我國的稅收權(quán)益。

3.完善稅收安排信息披露制度

稅收安排信息披露制度正成為全球應(yīng)對避稅問題的重要手段，OECD也于2015年發(fā)布了BEPS分國信息披露執(zhí)行措施。該制度有利于稅務(wù)部門及時收集納稅人對于稅收安排的相關(guān)信息，盡早識別納稅人的不合規(guī)行為。對于無形資產(chǎn)跨境交易而言，該制度可以提升其交易行為的透明度，降低稅務(wù)部門對通過無形資產(chǎn)避稅業(yè)務(wù)的識別成本。目前，美國、英國、加拿大等國已建立了稅收安排信息披露制度，而我國當(dāng)前主要是依靠稅收安排的事后信息，如企業(yè)所得稅匯算清繳、納稅評估、同期資料管理等數(shù)據(jù)資料，來甄別避稅對象和避稅行為，但該類做法難以全面鎖定案源，且無法起到事前威懾避稅行為的作用。因此，我國也應(yīng)及早建立全面的稅收安排信息披露制度。

（三）從操作層面提高對無形資產(chǎn)稅收風(fēng)險的識別和應(yīng)對

1.建立多方合作機(jī)制，加大第三方信息的獲取能力

無形資產(chǎn)的跨境交易通常涉及的信息量大、范圍廣，稅務(wù)部門掌握的往往是企業(yè)的基本信息和直接與納稅相關(guān)的信息，而對稅收產(chǎn)生重大影響的間接信息或事項往往難以及時獲得，有必要與相關(guān)部門積極合作，加強(qiáng)部門間的信息交換，拓寬無形資產(chǎn)獨立交易價格信息來源。通過建立多方合作及信息共享制度，與外貿(mào)、工商、海關(guān)、商檢、銀行等部門及時交換企業(yè)并購或轉(zhuǎn)讓情報，以及對外支付特許權(quán)使用費等信息，拓展跨國稅源信息采集渠道。比如，部分發(fā)達(dá)國家規(guī)定，對大額現(xiàn)金交易及洗錢嫌疑等行為，銀行有義務(wù)向管理當(dāng)局（包括稅務(wù)部門）及時報告。為加快建立對無形資產(chǎn)跨境交易的稅收保障制度，我國也應(yīng)建立類似監(jiān)管機(jī)制。

2.提高稅務(wù)執(zhí)法人員的專業(yè)技能

提高稅務(wù)人員招收標(biāo)準(zhǔn)并定期培訓(xùn)，提高無形資產(chǎn)反避稅的業(yè)務(wù)水平，培養(yǎng)通曉國際稅收、資產(chǎn)評估、財務(wù)、外語、國際貿(mào)易、談判技巧等專業(yè)知識的綜合性人才，以提高稅務(wù)執(zhí)法人員的專業(yè)技能。此外，對于無形資產(chǎn)價值的評估和計量，包括與無形資產(chǎn)進(jìn)行捆綁交易的技術(shù)支持和培訓(xùn)等服務(wù)的評估，充分依靠專業(yè)評估機(jī)構(gòu)和行業(yè)協(xié)會的意見，建立與行業(yè)協(xié)會或行業(yè)主管部門的信息交流或溝通機(jī)制，以配合稅務(wù)人員對無形資產(chǎn)跨境交易的稅務(wù)管理。