稅收征管中的區(qū)塊鏈技術(shù)應用：基于“不可能三角”的思考

許 文 施文潑

內(nèi)容提要：區(qū)塊鏈在稅收征管中的應用是目前稅收信息化建設(shè)的重要方向和熱點。本文在對現(xiàn)行有關(guān)稅收領(lǐng)域應用區(qū)塊鏈技術(shù)的研究進行綜述基礎(chǔ)上，基于區(qū)塊鏈的技術(shù)特點和現(xiàn)行應用情況及稅收征管的自身屬性，運用區(qū)塊鏈的“不可能三角”觀點分析了稅收征管應用區(qū)塊鏈技術(shù)可能存在的局限性，并提出了國內(nèi)推進稅收征管中應用區(qū)塊鏈的方向和可能途徑。

區(qū)塊鏈①一般認為，區(qū)塊鏈是一套可信任的分布式數(shù)據(jù)庫“賬本”，區(qū)塊鏈技術(shù)是一種分布式數(shù)據(jù)存儲、點對點傳輸、共識機制、加密算法等技術(shù)的新型集成應用，具有去中心化、開放性、防篡改、匿名性等特點。是近年來信息技術(shù)最重大的技術(shù)創(chuàng)新之一，其不僅帶來信息技術(shù)的更新迭代，也有可能改變運用大數(shù)據(jù)的方式。由于區(qū)塊鏈所具有的獨特優(yōu)點和應用前景，有關(guān)區(qū)塊鏈在各個領(lǐng)域的應用研究正在積極開展，稅收征管也不例外。目前關(guān)于區(qū)塊鏈在稅收征管中應用的國內(nèi)外研究也逐漸增多，部分已探討了區(qū)塊鏈在稅收征管中的可能領(lǐng)域和相關(guān)前景。同時，國內(nèi)外也開始出現(xiàn)區(qū)塊鏈在稅收征管中應用的實踐。但稅收征管有其自身的特殊性，且區(qū)塊鏈技術(shù)也存在著應用中的“不可能三角”問題，有必要將兩者結(jié)合起來進行分析和探討。

一、區(qū)塊鏈技術(shù)應用于稅收領(lǐng)域的價值分析

自中本聰在2008年提出“區(qū)塊鏈”的概念以來②Nakamoto，S.（2008）.Bitcoin：A Peer-to-peer Electronic Cash System.https：//bitcoin.org/bitcoin.pdf.，區(qū)塊鏈技術(shù)已經(jīng)在全球得到迅猛發(fā)展。盡管區(qū)塊鏈最早被提出來的應用領(lǐng)域是加密貨幣的發(fā)行、儲存和交易，但是，區(qū)塊鏈技術(shù)的價值要遠遠超出于此。作為一種創(chuàng)新性的數(shù)據(jù)存儲和傳輸系統(tǒng)，區(qū)塊鏈在諸多領(lǐng)域具有潛在的應用價值，許多重要行業(yè)已經(jīng)開始探討乃至嘗試運用區(qū)塊鏈技術(shù)，對傳統(tǒng)業(yè)務(wù)流程進行改造，以節(jié)約成本、提高效率。比如在不動產(chǎn)登記上，應用區(qū)塊鏈技術(shù)可以更好地提高所有權(quán)的透明度，追蹤其歷史記錄，減少欺詐和糾紛。③Ishmaev，G.（2017）.Blockchain Technology as an Institution of Property.Metaphilosophy，48（5），666-686.瑞典、巴西等國家已正式開始利用區(qū)塊鏈技術(shù)推動土地和房地產(chǎn)所有權(quán)登記。①Young，J.，Sweden Officially Started Using Blockchain to Register Land and Properties.2017-07-06，https：//cointelegraph.com/news/sweden-officially-started-using-blockchain-to-register-land-and-properties.在食品流通領(lǐng)域，區(qū)塊鏈技術(shù)同樣對食品安全有很強的價值和應用潛力。通過區(qū)塊鏈，食品從源頭到分銷網(wǎng)絡(luò)到最終客戶的全過程都是可追溯的，因此可以幫助防止欺詐和預防食源性疾病。②Ahmed，S.，&Broek，N.t.（2017）.Food Supply：Blockchain Could Boost Food Security.Nature，550（7674），43.

在國家層面，各國普遍認識到區(qū)塊鏈技術(shù)的潛在應用價值，并紛紛從國家戰(zhàn)略層面進行關(guān)注與推動。③張耘，2017，《全球部分國家和地區(qū)的區(qū)塊鏈戰(zhàn)略》，http：//www.istis.sh.cn/list/list.aspx?id=105。如愛沙尼亞，早在幾年前就已經(jīng)將區(qū)塊鏈技術(shù)和分布式賬本運用于公共服務(wù)和電子政務(wù)，其采取的無鑰簽名基礎(chǔ)架構(gòu)（Keyless Signature Infrastructure，KSI）實現(xiàn)了政府及個人活動記錄的透明化與問責性，由此極大地提升了民眾對公共事務(wù)的參與度和政府公共服務(wù)的效率。④Government Office for Science，2016，Distributed Ledger Technology：Beyond Block Chain.https：//www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/492972/gs-16-1-distributed-ledger-technology.pdf.我國對區(qū)塊鏈技術(shù)的應用同樣也越來越重視。2016年12月國務(wù)院印發(fā)《“十三五”國家信息化規(guī)劃》，首次提到“加強區(qū)塊鏈等新技術(shù)基礎(chǔ)研發(fā)和前沿布局”。2017年，國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于積極推進供應鏈創(chuàng)新與應用的指導意見》，再次明確提到“研究利用區(qū)塊鏈、人工智能等新興技術(shù)，建立基于供應鏈的信用評價機制”。

從稅收領(lǐng)域來看，由于區(qū)塊鏈透明性、不可篡改等核心特性極度契合稅收征管的內(nèi)在需要，因此區(qū)塊鏈技術(shù)可以用來改造稅收征管制度，并可能在稅收領(lǐng)域引發(fā)革命性的變化。⑤Steveni J.，Smith P.，2016.Blockchain-will it Revolutionize Tax?PWC Tax Blog，http：//pwc.blogs.com/tax/2016/07/blockchain-will-it-revolutionise-tax.html.區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域的應用價值主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

第一，區(qū)塊鏈的透明性可以提供全面翔實的涉稅信息。區(qū)塊鏈是一個基于分類算法的分布式數(shù)據(jù)庫，所有的網(wǎng)絡(luò)成員都可以查看和驗證數(shù)據(jù)的真實性。在同一時間段內(nèi)，區(qū)塊鏈系統(tǒng)中的信息具有開放性、詳細性和不變性，因此能夠更可靠、全面地記錄經(jīng)濟交易、所有權(quán)轉(zhuǎn)移、資金往來等涉稅信息。

第二，區(qū)塊鏈的不可篡改性可以幫助減少稅收欺詐，提高稅收遵從度。作為分布式數(shù)據(jù)庫，數(shù)據(jù)被輸入后就無法被修改。這使得欺詐和錯誤更容易被發(fā)現(xiàn)，并降低了不遵從稅法的風險。⑥PwC.，2016，HowBlockchain Technology Could Improve the Tax System.http：//pdf.pwc.co.uk/how-blockchain-couldimprove-the-tax-system.pdf.盡管區(qū)塊鏈技術(shù)無法從源頭上阻止錯誤信息被輸入系統(tǒng)，但在系統(tǒng)的運行過程中，數(shù)據(jù)的全程透明和不可篡改使得錯誤信息和欺詐行為更容易被發(fā)現(xiàn)。這一點在增值稅的征管中特別有用，它可以有效追蹤增值稅是否已經(jīng)繳納及其繳納地，從而減少偷稅和騙稅行為。同時，區(qū)塊鏈技術(shù)的使用也可以降低納稅人，特別是小微企業(yè)和個人的稅收遵從成本，提高納稅人的稅收遵從度，并提高稅務(wù)機關(guān)對其微觀交易行為的監(jiān)督能力。

第三，自動執(zhí)行的智能合約下，經(jīng)濟交易可以實現(xiàn)實時或近乎實時的記錄，有助于提高征稅效率。在傳統(tǒng)的稅收征管制度下，稅額征繳是基于對報告期內(nèi)的收入支出等數(shù)據(jù)對比計算而得的。而應用區(qū)塊鏈技術(shù)則可以實現(xiàn)經(jīng)濟交易等信息的實時、自動上傳，進而使在經(jīng)濟交易發(fā)生時同步透明化地計算、繳納稅款成為可能。①Flynn C.，2016.Preparing for Digital Taxation in a Blockchain World.https：//www.bna.com/preparing-digital-taxation-n73014447764/.

第四，區(qū)塊鏈技術(shù)的應用可以降低征稅成本。區(qū)塊鏈技術(shù)在經(jīng)濟活動中的廣泛應用能顯著地降低商業(yè)運行成本，與商業(yè)相關(guān)的區(qū)塊鏈則構(gòu)成了世界范圍內(nèi)的總賬本。同樣的，這一賬本也可以用來計算和繳納稅款。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)的應用可減少編制稅務(wù)報表以及稅收管理和稽查的成本，降低政府行政支出。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域的應用：已有實踐與前瞻性研究

基于其核心特性，區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收領(lǐng)域的應用主要有兩個方向：一是提高稅收管理能力。對稅務(wù)部門來說，區(qū)塊鏈技術(shù)可以用來提供和共享準確、詳細和可靠的信息，從而可以強化與交易相關(guān)的稅收如增值稅、預提稅、工薪稅的征管，增強打擊逃稅的能力。二是可能實現(xiàn)稅收的實時征納。在理想狀態(tài)下，在經(jīng)濟交易發(fā)生時，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的計算機程序就能實時計算出應納稅款并在交易結(jié)算后立即從企業(yè)銀行賬戶中自動扣繳，從而可以消除傳統(tǒng)稅收征管制度下存在的錯誤和欺詐行為。②Vishnevsky，Valentine P.，Viktoriia D.Chekina，2018，Robot vs.Tax Inspector or How the Fourth Industrial Revolution will Change the Tax System：a Reviewof Problems and Solutions.Journal of Tax Reform，4（1）：6-26.從當前的實踐和研究來看，主要的關(guān)注點在于如何應用區(qū)塊鏈技術(shù)提高稅收征管能力，以及改進增值稅和工薪稅的征管系統(tǒng)。

（一）提升稅收征管能力

區(qū)塊鏈的透明性和不可篡改性應用到稅收征管上，可以在很大程度上降低減少信息誤報、隱瞞和篡改的風險，從而提高稅務(wù)部門的征收管理效率，降低征納雙方成本。這方面最典型的實踐來自于愛沙尼亞。在愛沙尼亞全國運行的區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中，納稅人可以方便地進行在線自動化申報納稅。在2013年，有95%的愛沙尼亞人在線向稅務(wù)部門申報收入并納稅，而這只需要花費五分鐘時間，由此極大地減少了征收成本，節(jié)約了納稅人時間——大約每年4.5個工作日。③Miller，P.，James Seddon，Tax and Blockchain，2017-12-05，https：//www.ashurst.com/en/news-and-insights/insights/tax-and-blockchain/.希臘在財務(wù)稅務(wù)領(lǐng)域強推區(qū)塊鏈技術(shù)，該國6000多個島嶼的稅收征管應用區(qū)塊鏈技術(shù)后，所有數(shù)據(jù)和流程一目了然，任何數(shù)據(jù)修改稅收部門全程可查，極大地防止了偷漏稅和官員腐敗。實踐半年來，為政府節(jié)約了約30%～50%監(jiān)管成本和約50%運營成本。④聶歐、劉秋娜：《區(qū)塊鏈新圖景》，《財經(jīng)國家周刊》，2018年第16期。

（二）改造增值稅征管系統(tǒng)

應用區(qū)塊鏈技術(shù)改造增值稅征管系統(tǒng)是當前的研究熱點，也是被認為區(qū)塊鏈技術(shù)能取得重大突破的重點領(lǐng)域。增值稅內(nèi)嵌于整個經(jīng)濟活動中，在傳統(tǒng)征管制度下，企業(yè)向買方預收稅款并向政府申報納稅。然而在復雜的經(jīng)濟活動以及存在跨境交易的情況下，存在著稅款流失以及稅收欺詐的重大風險。如據(jù)估算，歐盟每年增值稅稅款流失額在1510億歐元至1930億歐元之間。應用區(qū)塊鏈技術(shù)，可以使所有應納增值稅的經(jīng)濟交易活動更為透明，且全程可實時監(jiān)控，這將有助于降低征收和遵從成本，阻止稅收欺詐行為的發(fā)生，甚至還將進一步阻遏黑市經(jīng)濟，提高整個經(jīng)濟的運行透明度。①Government Office for Science，2016，Distributed Ledger Technology：beyond block chain.https：//www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/492972/gs-16-1-distributed-ledger-technology.pdf.

針對歐盟增值稅制度下存在的“旋轉(zhuǎn)木馬式”騙稅行為，愛思沃斯（Ainsworth）教授及其合作者設(shè)計出了一套具體的區(qū)塊鏈應用方案，其核心機制是當兩個交易者同意一項交易時，增值稅分布式賬本規(guī)則要求雙方將這一暫定協(xié)議（也就是預開發(fā)票）以加密電子文檔的形式發(fā)送給各自的稅務(wù)部門，同時這將被傳輸?shù)骄W(wǎng)絡(luò)云及相應節(jié)點上。在此基礎(chǔ)上，共識機制通過人工智能風險分析核實整個交易的適當性。在此鏈上的每個相關(guān)政府節(jié)點都被要求對該交易做出批準或者不批準的決定。只有達到設(shè)定的共識閾值，這一共識才會被自動登記。②Ainsworth，Richard T.，MusaadAlwohaibi，2017，Blockchain，Bitcoin，and VAT in the GCC：The Missing Trader Example.Boston University School of LawLaw&Economics Working Paper No.17-05.進一步地，愛思沃斯教授及其合作者還提出了設(shè)立增值稅幣（VAT Coin）進行增值稅實時清算的設(shè)想。③Ainsworth，Richard T.，MusaadAlwohaibi，2017，Blockchain，Bitcoin，and VAT in the GCC：The Missing Trader Example.Boston University School of LawLaw&Economics Working Paper No.17-05.Ainsworth，Richard T.，MusaadAlwohaibi，Michael Cheetham，Camille V.Tirand，2018，A Vatcoin Proposal Following On The 2017 Eu Vat Proposals-Mtic，Vatcoin，And Blockchain.Boston University School of LawLaw&Economics Series Paper No.18-09.

（三）提高工薪稅征管效率

工薪稅是設(shè)想中可應用區(qū)塊鏈加以改進征管的另一重要稅收領(lǐng)域。在傳統(tǒng)征管制度下，工薪稅的計算極其復雜，由雇主申報繳納，但所需數(shù)據(jù)卻是由多個政府部門收集并存儲。這正是分布式賬本能發(fā)揮作用的極佳場所。④Ainsworth，Richard T.，Ville Viitasaari，2017，Payroll Tax&The Blockchain.Tax Notes International，March 13，2017，pp.1007-1024.應用區(qū)塊鏈技術(shù)，可以拋棄傳統(tǒng)低效率的雇主申報納稅模式，實現(xiàn)工薪稅的自動扣繳，在源頭上消除工薪稅的欺詐行為。⑤杰弗里·歐文斯著，何振華、王思凡、曾嫻鳴譯：《區(qū)塊鏈技術(shù)的前瞻及在稅收領(lǐng)域的應用前景分析》，《國際稅收》，2017年第9期。

三、區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收征管應用中的局限性分析

目前的研究主要是針對區(qū)塊鏈所具有的“去中心化”“透明性”“數(shù)據(jù)不可篡改性”等優(yōu)點，進而分析如何將這些技術(shù)和優(yōu)點運用到增值稅和工薪稅等的稅收征管中。但稅收征管有其自身的特殊性，當區(qū)塊鏈與稅收征管結(jié)合在一起時，去中心化、透明性和不可篡改性等優(yōu)點會受到一定的限制。同時，區(qū)塊鏈的“不可能三角”決定了稅收征管不能同時運用所有區(qū)塊鏈的優(yōu)點。

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)點與稅收征管

1.“去中心化”問題

區(qū)塊鏈利用分布式存儲技術(shù)和相關(guān)共識機制實現(xiàn)了“去中心化”，即基于區(qū)塊鏈技術(shù)的數(shù)據(jù)庫不需要具有可信任的中心管理機構(gòu)，而是通過區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中的各節(jié)點對某項交易或行為的有效性達成一致，以及區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)中的參與者能夠直接與鏈上其他用戶進行交互，從而保證信息的完整性和準確性。

但結(jié)合稅收征管的活動內(nèi)容和性質(zhì)可以看到，稅收征管并不只是個人和企業(yè)等主體參與的活動，而是稅收征管部門（稅務(wù)機關(guān)、海關(guān)以及其他相關(guān)部門）與納稅人（個人和企業(yè)）等主體共同參與的活動。同時，征管機構(gòu)與納稅人之間也并不是完全平等的地位，納稅人的身份需要由征管機構(gòu)進行認證，必須由征管機構(gòu)對區(qū)塊鏈寫入權(quán)限加以控制，期望納稅人自己管理或者納稅人之間的相互管理是不現(xiàn)實的。

同時，在“去中心化”下區(qū)塊鏈還只是以賬本為主的數(shù)據(jù)存儲，其數(shù)據(jù)指的是賬本數(shù)據(jù)，并沒有涉及到互聯(lián)網(wǎng)里的整個大數(shù)據(jù)。其實際應用中涉及到分片存儲和高并發(fā)交易的兩個方面問題，區(qū)塊鏈作為分布式數(shù)據(jù)庫技術(shù)或作為分布式的賬本，存在不能提供有效數(shù)據(jù)隱私防護機制、只能存儲小賬本數(shù)據(jù)等巨大的瓶頸。同時，實際上能夠處理的數(shù)據(jù)量是有限的，存在著不能提供通用計算、只能做交易相關(guān)計算的問題。如何將現(xiàn)實中各種容量巨大的數(shù)據(jù)庫與區(qū)塊鏈結(jié)合在一起，正是目前區(qū)塊鏈技術(shù)要解決的問題。顯然，實現(xiàn)去中心化將可能會與稅收征管所涉及到的大量數(shù)據(jù)存儲和處理之間存在著矛盾。

2.數(shù)據(jù)透明性問題

區(qū)塊鏈技術(shù)的另一個優(yōu)點是透明性，即區(qū)塊鏈的參與者都能夠訪問和查看分布式賬本上的每筆交易和相關(guān)信息。區(qū)塊鏈同時也能夠隱匿交易者的身份信息，從而保護交易者的隱私。這種透明性是區(qū)塊鏈得以生存和發(fā)展的突出優(yōu)點。但從稅收征管的角度看，納稅信息高度透明可能并不是區(qū)塊鏈在稅收征管中應用的優(yōu)點。因為納稅人的納稅等私有信息一般并不愿意對社會公開，稅務(wù)機關(guān)也有為納稅人數(shù)據(jù)保密的義務(wù)。

從企業(yè)等納稅人角度看，企業(yè)的交易等信息不是由企業(yè)自身來記錄，而是由整個社會上的各個納稅人主體來記錄，如果企業(yè)等納稅人不能接受這一點的話，將難以建立以各個納稅人為參與主體的區(qū)塊鏈系統(tǒng)。目前比特幣的區(qū)塊鏈運行，是各個參與主體愿意接受比特幣的規(guī)則，各個挖礦主體和交易主體才會通過區(qū)塊鏈賬本來記錄信息。同時，根據(jù)《稅收征管法》規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)要求稅務(wù)機關(guān)為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密。稅務(wù)機關(guān)應當依法為納稅人、扣繳義務(wù)人的情況保密①根據(jù)《納稅人涉稅保密信息管理暫行辦法》（國稅發(fā)〔2008〕93號）的規(guī)定：納稅人涉稅保密信息，是指稅務(wù)機關(guān)在稅收征收管理工作中依法制作或者采集的，以一定形式記錄、保存的涉及到納稅人商業(yè)秘密和個人隱私的信息。主要包括納稅人的技術(shù)信息、經(jīng)營信息和納稅人、主要投資人以及經(jīng)營者不愿公開的個人事項。。在納稅人的納稅信息需要保密的情況下，運用透明度高的區(qū)塊鏈可能并不是一個好的選擇，反而現(xiàn)行的傳統(tǒng)數(shù)據(jù)庫更為適合。因為通過稅收征管機構(gòu)的管理，可以有選擇性地授權(quán)部分參與者訪問有關(guān)數(shù)據(jù)，披露納稅人的部分納稅信息。

3.安全性問題

數(shù)據(jù)的安全性或不可篡改性也是區(qū)塊鏈技術(shù)核心優(yōu)點之一。一般認為，一旦某項交易信息經(jīng)過驗證并添加至區(qū)塊鏈，就會永久地存儲起來，在單個節(jié)點上對數(shù)據(jù)庫的修改是無效的，即交易記錄是不可逆、不可篡改的。如果這個優(yōu)點能夠應用于納稅人的各項交易，將能夠很容易地解決目前納稅人利用隱瞞交易、虛假交易等方式進行逃稅的行為。

但區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)不可篡改性也存在著一定的前提。區(qū)塊鏈在分布式數(shù)據(jù)存儲下是去中心的，是通過主體的共同參與和相關(guān)共識機制來實現(xiàn)對某一事項的判定，不需要某一“權(quán)威主體”來對參與主體的行為或某一事項進行判定。因此，區(qū)塊鏈技術(shù)的基礎(chǔ)是共識機制，其是在一個時間段內(nèi)對事物的前后順序達成共識的一種算法。正是這個共識機制才能保證區(qū)塊鏈中的數(shù)據(jù)不會被篡改。目前比特幣所運用的共識機制是工作量證明機制（Proof of Work-PoW）。而工作量證明機制在理論上同樣存在缺陷，即著名的51%風險。即如果有一個節(jié)點控制了區(qū)塊鏈網(wǎng)絡(luò)的大部分運算能力，在超過51%的時候就能夠更改歷史交易的有效性和可靠性，從而篡改歷史數(shù)據(jù)。針對工作量證明機制存在的缺陷，目前區(qū)塊鏈技術(shù)也出現(xiàn)了其他的共識機制，包括權(quán)益證明機制、延遲工作量證明、授權(quán)機制等。實際上區(qū)塊鏈的每種共識機制都有其各自的優(yōu)缺點，需要根據(jù)應用領(lǐng)域進行選擇。從稅收征管看，稅務(wù)等征管機構(gòu)是判定納稅人相關(guān)交易是否真實、合法的機構(gòu)，且稅收領(lǐng)域往往需要有追溯效力的修正行為，因而稅收征管是否需要運用區(qū)塊鏈技術(shù)來保證數(shù)據(jù)的不可篡改性需要分情況處理。

還應提出的是，區(qū)塊鏈技術(shù)能夠保證形成的交易數(shù)據(jù)不可篡改，但并不能保證生成的數(shù)據(jù)都是真實的。從稅收領(lǐng)域看，存在著大量的在形式上合法但實質(zhì)不合法的交易現(xiàn)象。例如，現(xiàn)行出現(xiàn)的虛開增值稅專用發(fā)票問題，某企業(yè)通過稅控系統(tǒng)開出的增值稅專用發(fā)票在形式上是真實的，但并沒有真實的交易，只有最終通過稅務(wù)稽查才能明確交易是虛構(gòu)的。因此，即使是區(qū)塊鏈技術(shù)，也不能保證有效消除稅收征管中的虛假交易行為。

（二）區(qū)塊鏈的“不可能三角”與稅收征管

上述分析表明，區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)點在稅收征管中應用會存在一定的限制。實際上，即使從區(qū)塊鏈技術(shù)自身看，同時應用這些優(yōu)點也同樣存在著局限性。與財政領(lǐng)域存在著著名的減稅、增支與控制赤字的“不可能三角”類似，也有觀點提出了區(qū)塊鏈技術(shù)在高效低能耗、安全與去中心化上的“不可能三角”。即如果選擇去中心化和高效低能耗，則要犧牲安全性；如果選擇去中心化和安全，則需要放棄高效低能耗。

從實踐看，在目前區(qū)塊鏈技術(shù)最成功應用的比特幣相關(guān)領(lǐng)域，比特幣的工作量證明（POW）僅支持7筆/秒的交易速度上限，而且隨著長時間的運行，目前交易速度僅為3筆／秒左右，①李啟明、胡浩青：《區(qū)塊鏈技術(shù)的能力局限與應對措施》，《清華金融評論》，2017年第12期。即使是技術(shù)改進后的超級賬本的聯(lián)盟鏈，每秒也只是能夠處理2000-3000筆交易，而目前支付寶系統(tǒng)的支付峰值則達到了25.6萬筆/秒。高效低能耗在很大程度上制約了區(qū)塊鏈技術(shù)的應用真正落到實處。這也意味著，稅收征管如果要完全應用區(qū)塊鏈技術(shù)去中心化和安全性的優(yōu)點，則可能會帶來效能方面的損失。

正是由于區(qū)塊鏈“不可能三角”的存在，現(xiàn)實中區(qū)塊鏈的應用需根據(jù)實際情況的需要，在去中心化、效能和安全性之間進行取舍。因此，區(qū)塊鏈根據(jù)訪問權(quán)限的開放度（去中心化程度）可劃分為公有鏈、私有鏈和聯(lián)盟鏈。不同類型的區(qū)塊鏈，在“去中心化”“透明性”等方面上是存在差別的，并分別適用于不同應用領(lǐng)域。

表1 不同類型的區(qū)塊鏈特點和應用情況

根據(jù)表1中對各類區(qū)塊鏈分析可知，公有鏈中的參與者都是平等的，沒有權(quán)威主體，即使是程序開發(fā)者也無權(quán)干涉到各個用戶主體，因而才能形成“去中心化”和“透明性”等特點。而私有鏈是對經(jīng)過身份認證后的部分群體開放，寫入權(quán)限由某個組織和機構(gòu)控制。

考慮到征納主體的不同地位和稅收征管性質(zhì)的安全保密等要求，當區(qū)塊鏈系統(tǒng)的相關(guān)主體同時涉及到稅務(wù)機關(guān)和納稅人以及其他機構(gòu)的時候，顯然公有鏈并不是稅收征管所適用的區(qū)塊鏈類型，私有鏈才是稅收征管適用的區(qū)塊鏈類型。只有在區(qū)塊鏈系統(tǒng)只涉及到稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部各級單位的情況下，才可能建立稅收征管的公有鏈。同時，在涉及到稅務(wù)機關(guān)與其他政府部門等多主體的情況下，聯(lián)盟鏈也是稅收征管中多部門進行信息交換的可能應用方向。

綜合看，在區(qū)塊鏈的熱潮下，我們需要更為審慎地看待區(qū)塊鏈技術(shù)對稅收征管可能帶來的應用價值。區(qū)塊鏈技術(shù)中的諸多優(yōu)點也需要結(jié)合稅收征管的實際需要來判定其適用性，而不是一味地為了應用新技術(shù)。

四、稅收征管應用區(qū)塊鏈的推進領(lǐng)域和途徑分析

區(qū)塊鏈的“不可能三角”理論表明，我們不能期望在稅收征管中應用區(qū)塊鏈技術(shù)時能夠?qū)崿F(xiàn)其所有優(yōu)點，而是需要在區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)點之間做出取舍。尤其是需要基于稅收征管自身特點、促進納稅人遵從和提高稅收征管效率的目的，合理權(quán)衡稅收征管區(qū)塊鏈系統(tǒng)的安全性、穩(wěn)定性、私密性、經(jīng)濟性、拓展性等多方面要求的關(guān)系?；谏鲜鏊悸?，區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收征管領(lǐng)域中的應用方向和逐步推進的可能路徑如下：

（一）基于實際合理選擇稅收征管區(qū)塊鏈系統(tǒng)的應用模式

在現(xiàn)行稅收征管信息化系統(tǒng)的基礎(chǔ)上合理應用區(qū)塊鏈技術(shù)是未來發(fā)展的方向。從區(qū)塊鏈自身在數(shù)據(jù)存儲上的局限性看，現(xiàn)行稅收征管中的傳統(tǒng)數(shù)據(jù)庫技術(shù)并不是要完全廢除，而是要運用區(qū)塊鏈技術(shù)更好地去運用現(xiàn)行稅收數(shù)據(jù)庫。同時，從政府管理信息和數(shù)據(jù)安全的角度看，由稅務(wù)等征管機構(gòu)來管理稅收數(shù)據(jù)也是必要的。因此，稅收征管并不一定要完全實現(xiàn)“去中心化”。稅收征管中的區(qū)塊鏈應用應該是采用私有鏈的類型，并積極運用區(qū)塊鏈的優(yōu)點實現(xiàn)“部分去中心化”，即在一定程度上的去中心化下，更好地應用區(qū)塊鏈的特點。

在目前國地稅合并的前提下，應結(jié)合稅收征管信息系統(tǒng)的整合，逐步探索區(qū)塊鏈技術(shù)的可能應用。本文認為，直接構(gòu)建包括稅務(wù)機關(guān)與納稅人等主體在內(nèi)的稅收征管區(qū)塊鏈系統(tǒng)難以成立，應以各級稅務(wù)部門的稅收征管信息系統(tǒng)作為節(jié)點，構(gòu)建稅收征管的“私有區(qū)塊鏈”。這可以在充分利用現(xiàn)有稅收信息數(shù)據(jù)庫的同時，又能夠吸收區(qū)塊鏈技術(shù)的優(yōu)點，通過多中心的節(jié)點來緩解數(shù)據(jù)存儲和避免數(shù)據(jù)篡改等問題。同時，運用聯(lián)盟鏈技術(shù)模式，如區(qū)塊鏈電子底賬系統(tǒng)，使稅務(wù)機關(guān)的“私有鏈”平臺能夠與納稅人的私有鏈對接起來，從而有助于更好地掌握納稅人的涉稅信息。同時，還可以與其它部門的區(qū)塊鏈（或數(shù)據(jù)庫）之間對接，破除部門間的信息孤島問題，建立部門協(xié)稅護稅系統(tǒng)。

（二）積極在部分地區(qū)和發(fā)票管理等征管領(lǐng)域探索運用區(qū)塊鏈技術(shù)

目前區(qū)塊鏈技術(shù)在稅收征管中應用的難度在于，一是區(qū)塊鏈技術(shù)本身還處于不斷的發(fā)展之中，技術(shù)自身和應用還遠沒有達到完善的地步。二是當新的信息技術(shù)與稅收領(lǐng)域結(jié)合起來的時候，還缺乏大量同時具備兩方面專業(yè)知識的人員。因此，有必要基于稅收信息化戰(zhàn)略的基本方向，制定稅收征管運用區(qū)塊鏈技術(shù)的總體戰(zhàn)略和相關(guān)規(guī)劃?？紤]到全國范圍內(nèi)的改革風險較大，建議允許和鼓勵具備條件的地方在部分稅收征管領(lǐng)域積極探索和試點運用區(qū)塊鏈技術(shù)。

在現(xiàn)行區(qū)塊鏈技術(shù)下，結(jié)合稅收征管的國內(nèi)外實踐經(jīng)驗，發(fā)票管理、稅款扣繳和納稅信用等稅收領(lǐng)域可能是運用區(qū)塊鏈技術(shù)的突破口。從國內(nèi)看，2018年8月10日，全國首張區(qū)塊鏈電子發(fā)票已經(jīng)在深圳實現(xiàn)落地，深圳國貿(mào)旋轉(zhuǎn)餐廳開出了全國首張區(qū)塊鏈電子發(fā)票。①《全國首張區(qū)塊鏈電子發(fā)票在深圳落地》，https：//baijiahao.baidu.com/s?id=1608387119460332076&wfr=spider&for=pc。國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局也發(fā)布了《關(guān)于推行通過區(qū)塊鏈系統(tǒng)開具的電子普通發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局公告2018年第11號），提出將在全市范圍內(nèi)逐步開展區(qū)塊鏈電子普通發(fā)票的試點推廣工作，并選取了餐飲業(yè)、停車場、小型商貿(mào)、加工修理修配等行業(yè)的部分納稅人推廣，后期適時將其他行業(yè)納稅人納入?yún)^(qū)塊鏈電子普通發(fā)票的試點范圍。2018年8月17日，京東集團與中國太平洋保險集團聯(lián)合宣布全國首個利用區(qū)塊鏈技術(shù)實現(xiàn)增值稅專用發(fā)票電子化項目正式上線運行。②《京東聯(lián)合中國太保推出全國首個區(qū)塊鏈專用發(fā)票電子化項目》，https：//baijiahao.baidu.com/s?id=160905117506 3524907&wfr=spider&for=pc。這表明，國內(nèi)稅收征管應用區(qū)塊鏈技術(shù)已經(jīng)有了很好的開端。同時，通過稅務(wù)機關(guān)與具備區(qū)塊鏈技術(shù)條件的企業(yè)合作試點區(qū)塊鏈技術(shù)的應用也是一種有效的方式，有助于獲取相關(guān)經(jīng)驗和教訓，為稅收征管更大領(lǐng)域和更有效地推廣區(qū)塊鏈技術(shù)奠定基礎(chǔ)。